Согласно положению п. 3 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР, налогообложение постоянного представительства <1>, которое предприятие <2> одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, не должно быть менее благоприятным в этом другом государстве, чем налогообложение предприятий этого другого государства, осуществляющих подобную же деятельность.

--------------------------------

<1> В части понятия "постоянное представительство" см. ст. 306 НК РФ и ст. 5 Модельных конвенций и соответствующих двусторонних налоговых соглашений.

<2> Понятие "предприятие" обычно определяется в ст. 3 Модельных конвенций и двусторонних налоговых соглашений не как субъект, а как определенная/любая предпринимательская деятельность.

Как следует из смысла статьи и ее традиционного толкования, вид дискриминации, которую призван устранить рассматриваемый пункт, - это дискриминация, основанная на фактическом местонахождении предприятия. По этой причине указанное положение касается всех резидентов одного из договаривающихся государств, которые имеют постоянное представительство в другом договаривающемся государстве. Следовательно, данное положение налоговых договоров обеспечивает реализацию так называемой свободы учреждения (freedom of establishment) и устранение противоречащих ей фискальных препятствий. Заметим, что почти все налоговые договоры Российской Федерации содержат формулировку, сходную той, что приведена в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН (к немногочисленным исключениям относятся, например, соглашения России с Бельгией и Болгарией).

112. В то же время, как обоснованно отмечается в некоторых публикациях, налоговые соглашения России с несколькими государствами применительно к постоянным представительствам вместо национального режима устанавливают режим наибольшего благоприятствования <1> или смешанный режим (т.е. одновременно национальный режим и режим наибольшего благоприятствования) <2>. В случае закрепления режима наибольшего благоприятствования рассматриваемое положение обычно предусматривает, что налогообложение постоянного представительства предприятия другого договаривающегося государства не может быть более обременительным, чем налогообложение предприятий или постоянных представительств третьих стран, осуществляющих подобную деятельность при тех же обстоятельствах.

--------------------------------

<1> См., например: соглашения с Новой Зеландией, Кувейтом, Малайзией, Японией. Более подробный анализ дан в работе: Variychuk E. (Elena) Russian Federation - The relevance of the OECD and UN Model Conventions and their Commentaries for the interpretation of Russian tax treaties // The Impact of the OECD and UN Model Conventions on Bilateral Tax Treaties / Ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer. Cambridge University Press, 2012. P. 939.

<2> Имеются в виду налоговые соглашения России с Кореей и США; более подробный анализ этого вопроса применительно к этим соглашениям см., в частности, в работе: Савицкий А.И. Правовой режим недискриминации в налоговом праве Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан. Екатеринбург, 2011.

113. В практическом отношении более значимым все-таки представляется закрепление в налоговых соглашениях России именно национального режима (так как во внутригосударственном налоговом праве России не встречается норм, которые бы предусматривали более благоприятный режим налогообложения для постоянных представительств одних государств и не предусматривали бы для постоянных представительств других государств). Действительно, следствием имплементации национального режима в данном случае являются положения, в частности, п. п. 1 и 2 ст. 307 НК РФ, которые ориентируют на правила определения налоговой базы по налогу на прибыль для постоянных представительств иностранных организаций, сходные с правилами, действующими для российских организаций. Однако отступления от национального режима сохраняются; например, в силу п. 6 указанной статьи презюмируемая ставка при налогообложении дивидендов, получаемых постоянными представительствами, будет равняться 15% (а не 13% или 0%, как это предусмотрено для российских организаций). Но в реальности действующие налоговые соглашения России, как правило, обеспечивают снижение указанной ставки 15%, но не за счет потенциала ст. 24 ("Недискриминация") и принципа недискриминации, а в силу специального указания ст. 10 ("Дивиденды") соответствующего соглашения (которая нередко снижает эффективную ставку до 5% или 10%).