Свобода движения капитала и свобода осуществления платежей относятся к числу фундаментальных экономических свобод, обеспечение которых относится к числу ключевых задач любых интеграционных образований в современном мире. Однако и в международном налоговом праве запрет налоговой дискриминации по признаку осуществления выплат в пользу нерезидентов и по критерию принадлежности капитала способствует устранению отдельных фискальных преград для их (указанных свобод) реализации.

В частности, положение п. 4 ст. 24 Модельных конвенций ОЭСР и ООН призвано противодействовать особой форме дискриминации, возникающей в результате того, что во многих государствах вычет из налоговой базы по налогам на прибыль расходов в виде процентов, роялти и других подобных выплат разрешен без особых ограничений лишь для резидентов. И напротив, подобный вычет ограничивается или даже становится невозможным, если налогоплательщик осуществляет соответствующие выплаты (расходы) в пользу нерезидентов. Таким образом, запрет дискриминации в данном случае призван защитить налогоплательщика, когда дискриминация данного налогоплательщика осуществляется по критерию резидентства/относимости к иностранной юрисдикции (nationality) его контрагента - получателя выплат.

115. Суть рассматриваемого правила сводится к тому, что (за исключением случаев, когда применяются специальные положения соглашений об ассоциированных предприятиях - ст. 9, а также об ограничении процентов и роялти - п. 6 ст. 11 и п. 6 ст. 12 <1>) проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежат вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Подобным же образом любые долги предприятия одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия подлежат вычетам на тех же условиях, что и долги резидента первого упомянутого государства <2>.

--------------------------------

<1> Пункт 4 ст. 12 - в Модельной конвенции ОЭСР.

<2> Как отмечается в упомянутой работе А.С. Савицкого, в примерно 1/3 соглашений Российской Федерации данный запрет дискриминации не предусматривается (см. соглашения с Азербайджаном, Беларусью, Болгарией, Данией, Египтом, Индонезией, Ирландией, Канадой, Катаром, Кувейтом, Лаосом, Люксембургом, Малайзией, Молдовой, Намибией, Новой Зеландией, Польшей, Словакией, Таиландом, Туркменистаном, Финляндией, Швецией, Шри-Ланкой, ЮАР и Японией и указанную работу для более подробной информации). См. также анализ в отношении некоторых договоров: Variychuk E. Op. cit. P. 939 - 940.

116. Наиболее оживленные споры в судах Российской Федерации вокруг толкования отмеченного положения развернулись применительно к правилам так называемой недостаточной/тонкой капитализации (thin capitalization rule), закрепленным в п. 2 ст. 269 НК РФ. Данные правила, как известно, направлены на предотвращение использования заемных отношений для скрытой выплаты дивидендов под видом процентов. Вместе с тем российские правила "недостаточной капитализации" ограничивают выплату процентов, нормируя их предельную сумму и переквалифицируя сумму превышения в дивиденды, только лишь когда данные проценты выплачиваются в пользу нерезидентов (или в пользу российских резидентов, но контролируемых определенным образом нерезидентами).

Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР (особенно четко в редакции от 2010 г.), хотя и не рассматривает сами по себе thin capitalization rules в качестве противоречащих п. 4 ст. 24, но констатирует наличие такого противоречия, если данные правила применяются лишь в отношении задолженностей, контролируемых нерезидентами/подлежащих выплате в пользу нерезидентов. Именно под этот случай и попадают предусмотренные в п. 2 ст. 269 НК РФ правила. К сожалению, начиная с 15 ноября 2011 г. ВАС РФ, на наш взгляд, без ясной и обстоятельной мотивировки изменил сложившуюся практику по толкованию соотношения п. 2 ст. 269 НК РФ и положений двусторонних налоговых соглашений, заключенных Россией и соответствующих по своему содержанию п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР. Есть основания полагать, что упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. по делу N А27-7455/2010 (дело "Северный Кузбасс"), а также соответствующая практика федеральных арбитражных судов, по существу, сводятся к применению так называемой общей антиуклонительной нормы (General Anti-Avoidance Rule - GAAR) или точнее - судебной доктрины аналогичного содержания (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), что вряд ли является допустимым в рассматриваемом контексте.

Уязвимость позиции российских судов хорошо видна в сопоставлении российского подхода с результатами научных обсуждений на основных мировых научных форумах. Как известно, проблемам дискриминации и порядку вычета из налоговой базы сумм процентов (в том числе с учетом правил "тонкой капитализации") не раз посвящались различные конференции, включая семинары Международной налоговой ассоциации (IFA) <1>. Непосредственно посвящены обсуждаемой теме были и некоторые разделы недавних (июнь 2012 г., июнь 2013 г., июнь 2014 г.) конференций в университете Тилбурга и Венском университете экономики о глобальных трендах развития практики национальных судов по интерпретации международных налоговых соглашений (см. серию конференций "Tax Treaty Case Law around the Globe") <2>.

--------------------------------

<1> The Tax Treatment of Interest in International Economic Transactions, IFA Cahiers de droit, 1982; Non-Discrimination Rules in International Taxation, IFA Cahiers de droit, 1993; Deductibility of Interest and other Financing Charges in Computing Income, IFA Cahiers de droit, 1994; International Aspects of Thin Capitalization, IFA Cahiers de droit, 1996; Deductibility of Interest, IFA Cahier de droit, 2008; Non-Discrimination at the Cross-Roads of International Taxation, IFA Cahiers de droit, 2008 etc.

<2> См. материалы конференции, в частности: Vinnitskiy D.V. Russian Thin Capitalization Rules in the Light of the DTC's Non-Discrimination Clause, Conference "Tax Treaty Case Law around the Globe", Tilburg University - Vienna University, 14 - 16 June 2012.

117. Если обратиться к правовым системам региональных интеграционных образований, то неприемлемость правил, аналогичных тем, что сейчас содержатся в п. 2 ст. 269 НК РФ, была подтверждена в нескольких решениях Суда ЕС (Lankhorst-Hohorst, Bosal и т.д.). Этот опыт правовой системы ЕС может быть интересен Российской Федерации в сравнительно-правовом плане, а именно - в порядке сопоставления с формирующимися подходами к данной проблематике в ЕАЭС (ранее - Таможенном союзе и ЕЭП).

118. От правила п. 4 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР следует отграничить запрет налоговой дискриминации по признаку принадлежности капитала предприятия нерезидентам, который содержится в п. 5 ст. 24 Модельных конвенций ОЭСР и ООН. Речь идет о запрете одному из договаривающихся государств предоставлять менее благоприятный режим в отношении предприятия, капитал (имущество) которого полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства либо прямо или косвенно контролируется ими. В литературе и практике традиционно обращается внимание на то, что комментируемое положение относится к налогообложению предприятий, а не лиц, владеющих их капиталом или контролирующих такой капитал. Поэтому цель нормы заключается в обеспечении равного режима для налогоплательщиков - резидентов одного и того же государства, а не в том, чтобы предоставить равный режим налогообложения участникам или акционерам - представителям иностранного капитала по сравнению с аналогичными представителями отечественного капитала <1>.

--------------------------------

<1> Данное правило, как известно, отсутствует в некоторых соглашениях, заключенных Российской Федерацией (см. налоговые соглашения России с Данией, Ирландией, Канадой, Люксембургом, Малайзией, Польшей, Словакией, Швецией, Шри-Ланкой, Японией и Мальтой).

119. Отметим также в завершение весьма важное положение, которое вытекает из абсолютного большинства налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, а также из Модельных конвенций, - режим недискриминации распространяется, как правило, на любые налоги, установленные в рамках налоговых систем договаривающихся государств, а не только на те налоги, которые непосредственно названы в ст. 2 соответствующего двустороннего налогового соглашения. Данное положение не только расширяет предметную сферу действия соглашений в отношении режима недискриминации (ст. 24), но и свидетельствует о важности принципа запрета налоговой дискриминации в трансграничных ситуациях для всей системы международного налогового права в целом <1>.

--------------------------------

<1> Модельным конвенциям ОЭСР и ООН в данной части следуют соглашения, заключенные Россией с Алжиром, Испанией, Кореей, Кубой, Мексикой, Монголией, Словенией, США, Францией, Чехией и Японией. В несколько усеченном виде воспринято данное положение в соглашениях России с Албанией, Израилем и Нидерландами (т.е. действие статьи охватывает любые налоги за исключением косвенных). Остальные российские соглашения распространяют действие статьи о недискриминации лишь на те налоги, которые являются предметом соглашения и непосредственно установлены в ст. 2 соответствующего двустороннего соглашения. См. также: Variychuk E. Op. cit. P. 939 - 940.