Принцип взаимности имеет большое значение как для регулирования межгосударственных отношений (сфера международного публичного права), так и разнообразных отношений трансграничного характера (в том числе сферы международного частного права) <1>.

--------------------------------

<1> Во многих законодательных актах России имеется прямое указание на применение принципа взаимности:

- п. 6 ст. 1 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" устанавливает, что при отсутствии международных договоров России, решения судов иностранных государств по делам о несостоятельности признаются на территории России Федерации на началах взаимности, если иное не предусмотрено федеральным законом;

- п. 1 ст. 462 Уголовно-процессуального кодекса РФ от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ определяет, что Россия в соответствии с международным договором или на основе принципа взаимности может выдать иностранному государству иностранного гражданина или лицо без гражданства для уголовного преследования или исполнения приговора;

- подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг), в частности, для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами. При этом реализация подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств России.

Очевидно, что элемент взаимности изначально присущ любым формам международного взаимодействия. Например, стоит обратить внимание на то, что в целом для многих международных договоров (особенно в их преамбулах) характерно указание на то, что сотрудничество договаривающихся государств будет осуществляться на основе принципов взаимной выгоды, равноправия, взаимности. Эти принципы вытекают и из ст. ст. 1 и 2 Устава ООН и относятся к числу так называемых сверхимперативных норм или норм jus cogens, имеющих высшую юридическую силу. Таким образом, совершенно очевидно, что принцип взаимности не специфическое установление, характерное лишь для одной отдельно взятой отрасли международного права.

Если рассмотреть принцип взаимности применительно к различным сферам международного права, то нельзя не заметить, что для межгосударственных отношений присущ акцент на суверенное равенство государств (на этом зиждется принцип взаимности в международном публичном праве). Для отношений трансграничной природы, оказывающих непосредственное влияние на интересы граждан и организаций, более значима взаимность в межгосударственном сотрудничестве, "позволяющая обусловить дружественное отношение одного государства к другому адекватным ответным отношением" <1> (подобным образом принцип взаимности проявляется в международном частном праве и иных формирующихся отраслях международного права смешанной природы).

--------------------------------

<1> См., например: Брановицкий К.Л. Принцип взаимности в международном гражданском процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 8.

121. Для международного налогового права (как и для международного частного права) более свойственны конкретные формы практического проявления принципа взаимности, в то время как фундаментальный вопрос о суверенном равенстве государств, обсуждаемый в международном публичном праве, представляется излишне абстрактным при решении вопросов трансграничного налогообложения. Приведем пример, достаточно значимый по своим практическим последствиям. Так, принцип взаимности заложен в содержании ст. 24 "Недискриминация" Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН, а также в следующих содержанию данных Модельных конвенций двухсторонних налоговых договорах (в том числе в соответствующих договорах России). В частности, отчетливо идея о механизме действия принципа взаимности в международном налоговом праве выражена в п. 2 Комментария к ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР и соответственно в воспроизводящем его п. 1 Комментария к ст. 24 Модельной конвенции ООН:

"The provisions of the Article cannot be interpreted as to require mostfavoured-nation treatment. Where a State has concluded a bilateral or multilateral agreement which affords tax benefits to nationals or residents of the other Contracting State(s) party to that agreement, nationals or residents of a third State that is not a Contracting State of the treaty may not claim these benefits by reason of a similar non-discrimination provision in the double taxation convention between the third State and the first-mentioned State. As tax conventions are based on the principle of reciprocity (выделено нами. - Д.В.), a tax treatment that is granted by one Contracting State under a bilateral or multilateral agreement to a resident or national of another Contracting State party to that agreement by reason of the specific economic relationship between those Contracting States may not be extended to a resident or national of a third State under the non-discrimination provision of the tax convention between the first State and the third State" <1>.

--------------------------------

<1> Department of Economic & Social Affairs, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, United Nations, New York, 2011.

В переводе на русский формулировку Комментария можно выразить следующим образом:

"Положения данной статьи [статьи 24] не могут быть интерпретированы как предполагающие применение режима наибольшего благоприятствования. Если государство заключило двустороннее или многостороннее соглашение, которое дает налоговые преимущества гражданам или резидентам другого договаривающегося государства (других договаривающихся государств) - участника (участников) этого соглашения, граждане или резиденты третьего государства, не участвующего в указанном соглашении, не могут претендовать на названные налоговые преимущества на основании сходного противодискриминационного положения в двустороннем налоговом договоре, заключенном между этим третьим государством и первым упомянутом государством. Поскольку налоговые конвенции базируются на принципе взаимности (выделено нами. - Д.В.), налоговый режим, предоставляемый (по причинам особых экономических отношений между договаривающимися государствами) одним договаривающимся государством по двустороннему или многостороннему соглашению резиденту или национальному лицу другого договаривающегося государства, участвующего в этом соглашении, не может быть распространен на резидента или на национальное лицо третьего государства, со ссылкой на положение о недискриминации, содержащееся в налоговой конвенции, заключенной между первым и третьим упомянутым государством".

122. Имеются примеры и более специфических формулировок, затрагивающих исключительно трансграничное налогообложение. Например, п. 2 ст. 1 Соглашения о принципах и условиях взаимодействия в области транспорта между Арменией, Беларусью, Казахстаном, Кыргызстаном, Россией, Таджикистаном, Узбекистаном от 30 декабря 1991 г. устанавливает, что:

"...перевозчики Договаривающихся сторон и их транспортные средства освобождаются от любых налогов и сборов на территориях Договаривающихся государств на условиях взаимности (выделено нами. - Д.В.)".

Таким образом, можно констатировать, что для трансграничного (международного) налогообложения свойственно последовательное применение государствами принципа взаимности, который непосредственно или опосредованно (т.е. подразумеваемым образом) вытекает из многих двусторонних международных соглашений по налоговым вопросам.

123. В узком смысле содержание принципа взаимности, как известно, предполагает предоставление иностранным лицам определенных прав и наделение обязанностями при условии, что собственные граждане и организации данного государства будут обеспечены аналогичными правами в иностранном государстве <1>. В современном международном торговом праве (под влиянием права ВТО) заметна общая тенденция, направленная на отказ от принципа взаимности и на введение универсальных (общих) стандартов торгово-экономических отношений. В частности, для Генерального соглашения о тарифах и торговли (ГАТТ) 1994 г. присущ необусловленный характер предоставляемого режима наибольшего благоприятствования, т.е. применение данного режима не основано на принципе взаимности <2>.

--------------------------------

<1> Ануфриева Л.П. Международное частное право. Общая часть. М.: БЕК, 2002. С. 114.

<2> См., например: Губарева А.В. Рецепция российским законодательством соглашений Всемирной торговой организации. Екатеринбург, 2011. С. 13. Вместе с тем в ГАТС, составляющем основу права ВТО, используется понятие "взаимная выгода" (см., например, преамбулу и п. 1 ст. XIX "Переговоры по специфическим обязательствам").

124. В отличие от международного торгового права в международном налоговом праве идея взаимности присутствует с момента его зарождения и по настоящее времени. Так, упоминавшийся испанский ученый М. Торрес Кампос на рубеже XIX - XX веков, рассматривая международное налоговое право как часть международного нотариального права (т.е. в контексте международного частного права), полагал, что идея взаимности (Reciprocidad) заложена в саму философию этой сферы права <1>. Эта же идея заметна и в упоминавшихся во второй главе настоящей книги примерах из средневекового мусульманского права о трансграничном налогообложении <2>.

--------------------------------

<1> Torres Campos M. Elementos de derecho international privado. Madrid, Libreria de Fernando Fe. Vol. I (la tercera ). 1906. P. 113 - 122.

<2> См.: Маргинани, Бурхануддин. Хидоя. Комментарий мусульманского права: В 2 ч. / Пер. с англ.; под ред. Н.И. Гродекова; отв. ред. А.Х. Саидов. М.: Волтерс Клувер, 2008. Ч. 1. Т. I - II. С. 808.

В налоговом праве XX века принцип взаимности в международном налогообложении иногда также трактуется и как проявление принципа взаимного уважения/Grundsatz der internationalen (К. Типке и И. Ланг) <1>, который должен сдерживать реализацию механизмов территориального налогообложения в пределах границ отдельного государства, или принципа "равноправия и презумпции законности действий иностранного государства" <2>.

--------------------------------

<1> Tipke K., Lang J. Steuerrecht. 17 Auflage. : Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002. S. 28 - 29.

<2> См. подробнее: Neumeyer K. Internationales Finanzrecht, Zeitschrift Internationales Recht. XXIV Band. und Leipzig, 1914. S. 214 - 216.

125. В общем и целом, как показывает правоприменительная практика, принципы взаимности в международном налоговом праве и международном частном праве могут пересекаться и не вполне четко разграничиваться. Например, ВАС РФ при рассмотрении (проанализированного нами ранее) дела о дискриминационном размере патентных пошлин с нерезидентов упоминает возможность применения к этой сфере положений, установленных ст. 1194 Гражданского кодекса РФ, которая, как известно, оперирует понятием реторсии <1>. Данное понятие нередко в международном частном праве трактуется как проявление негативной взаимности, т.е. при применении реторсии государство отказывает в признании на своей территории актов иностранного государства, если это государство не обеспечивает взаимность признания национальных актов <2>.

--------------------------------

<1> Согласно указанной статье Правительством РФ могут быть установлены ответные ограничения (реторсии) в отношении имущественных и личных неимущественных прав граждан и юридических лиц тех государств, в которых имеются специальные ограничения имущественных и личных неимущественных прав российских граждан и юридических лиц.

<2> См.: Брановицкий К.Л. Принцип взаимности в международном гражданском процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 8.

Однако подобным образом понятие взаимности обычно не интерпретируется в международном налоговом праве, так как действующие положения соглашений об избежании двойного налогообложения делают акцент на его положительном (а не негативном) содержании, что отчетливо проявляется при применении правил о зачете иностранного налога <1>, взаимосогласительных процедурах, а также при применении механизмов по приведению в исполнение решений налоговых органов о взыскании налога на территории другого договаривающегося государства - партнера по соглашению <2>. Более того, при реализации проектов региональной экономической интеграции принцип взаимности в сфере трансграничного налогообложения может развиваться и дополняться более широким спектром правил, касающихся взаимного признания решений, документов и юридически значимых для налогообложения действий, относящихся к юрисдикции иных государств - членов соответствующего регионального интеграционного образования <3>.

--------------------------------

<1> См., в частности, исследование по данной проблематике: Herndon J.G. Relief from International Income Taxation: The Development of International Reciprocity for the Prevention of Double Income Taxation. Callaghan and Company. Chicago, 1932.

<2> См.: Пустовалов Е.В. Правовые основы обмена налоговой информацией с иностранными государствами: пути развития // Налоги. 2011. N 5. С. 17 - 21.

<3> См. подробнее: Reimer E. (Ekkehart) Das Anerkennungsprinzip im Ertragsteuerrecht // Finanz-Rundschau. 2007. S. 217 ff. (см. также данную статью в российском издании: Российский ежегодник налогового права. 2010 - 2012. N 2 - 4).

126. Вместе с тем некоторые общие нормы (например, подп. 4 ст. 4 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в ред. от 28 июля 2012 г.)) устанавливают правило о том, что к числу основных принципов государственного регулирования внешнеторговой деятельности относится взаимность в отношении другого государства (группы государств). Широкая трактовка предмета регулирования указанного Закона позволяет субсидиарно распространять его действие (и вытекающую из его положений трактовку принципа взаимности) и на сферу трансграничных налоговых отношений.

Однако остается вопрос: насколько трансграничное налогообложение может выступать как инструмент регулирования внешнеторговой деятельности? Насколько в этой сфере принцип взаимности оказывается значимым, особенно если понимать его как "негативную взаимность", подобно упоминавшимся реторсиям, известным международному частному праву? Вряд ли есть основания для интерпретации принципа взаимности в международном налоговом праве подобным образом. В частности, международные договоры об избежании двойного налогообложения в сфере прямых налогов не предусматривают соответствующих механизмов. Внутригосударственное налоговое законодательство России в части трансграничных косвенных налогов (за редкими исключениями - см. упоминавшийся подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ) также не допускает манипулирование порядком взимания косвенных налогов в отношении трансграничных операций с тем или иным государством в ответ на его недружественные шаги в налоговой сфере. Все-таки функцию государственного регулирования внешнеторговой деятельности особенно в отмеченном негативном ключе должны обеспечивать прежде всего таможенное право, антидемпинговое и конкурентное право, а также глобальная система права ВТО, правилами которой в полной мере должна руководствоваться и Россия, начиная с ратификации и вступления в силу пакета договоров о присоединении в августе 2012 г. <1>.

--------------------------------

<1> Протокол от 16 декабря 2011 г. "О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г.", Протокол ратифицирован Федеральным законом от 21 июля 2012 г. N 126-ФЗ; данный документ вступил в силу 22 августа 2012 г. // СЗ РФ. 2012. N 37.