Обязательство по уплате налога возникает в связи с наличием некоторой совокупности юридических фактов, появление которых в значительной мере регулируется положениями частного права и зависит от воли налогоплательщика. В силу отмеченного для внутригосударственного налогового права на протяжении многих столетий была актуальна не только проблема неисполнения налогового обязательства как таковая (в том числе путем сокрытия объектов налогообложения и с использованием иных форм уклонения от налогообложения), но и проблема обхода налогового закона.

В течение последних 15 лет в практике российских судов последовательно возникали различные судебные доктрины, специально разрабатываемые для выявления случаев необоснованной неуплаты налогов либо основанные на попытках применять для противодействия уклонению в сфере налогообложения подходящие инструменты, проистекающие из иных отраслей права. К судебным доктринам первого типа относятся - доктрины "недобросовестности налогоплательщика" (ее расцвет пришелся на 1999 - 2004 гг.), "необоснованной налоговой выгоды" (применяется с 12 октября 2006 г. по настоящее время) и "реальности хозяйственных операций" (активно применялась в 2008 - 2011 гг. после дела "Кестрой 1", рассмотренного ВАС РФ 11 ноября 2008 г.). Ко второму типу доктрин, эпизодически применявшихся при разрешении налоговых споров, относятся - доктрины "злоупотребление правом" (ст. 10 ГК РФ) и "сделка, противная основам правопорядка" (ст. 169 ГК РФ) <1>, основанные главным образом на рецепции или прямой отсылке к положениям гражданского законодательства.

--------------------------------

<1> Лишь Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" ограничило практику применения ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям.

Практически все отмеченные судебные доктрины предполагают возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку их применение презюмирует констатацию неправомерности действий/бездействия данного налогоплательщика, т.е. предполагает установление факта, что им совершены "недобросовестные действия", получена "необоснованная налоговая выгода", декларируемые в отчетности и документации хозяйственные операции не являются "реальными" либо совершены ничтожные сделки "с целью противной основам правопорядка" и т.п. В рассматриваемом перечне судебных доктрин к числу не столь однозначных по своим правовым последствиям, пожалуй, относится доктрина злоупотребления правом <1>, поскольку феномен "злоупотребления" трактуется различным образом и не всегда отождествляется с противоправностью действий <2>. Возможно, по этой причине данная доктрина, в отличие от всех иных ранее перечисленных, так никогда в российской судебной практике по налоговым делам и не играла самостоятельной и в полной мере автономной от иных доктрин роли и не применялась на системной основе.

--------------------------------

<1> Если отказаться от анализа многочисленных теоретических концепций и попытаться упростить вопрос, то можно утверждать, что во всех случаях, когда злоупотребление правом не отождествляется просто с той или иной разновидностью неправомерных действий и правонарушений, то под ним (злоупотреблением правом), как правило, понимается совершение не прямого нарушения нормы права, но применение этой нормы вопреки ее назначению и смыслу, в том числе совершение внешне правомерных действий, допускаемых в рамках соответствующего общедозволительного режима регулирования, но противоречащих правовым принципам, на которых основано данное регулирование.

<2> Очевидно также, что необходимо различать злоупотребление субъективными правами, предусмотренными собственно налогово-правовыми нормами, и злоупотребление в сфере налогообложения субъективными правами, предусмотренными гражданско-правовыми нормами и реализуемыми таким образом, чтобы желаемый эффект злоупотребления проявился в определенных налоговых последствиях.

128. Международное налоговое право сталкивается с определенным родом проблем, которые не столь распространены в сфере действия внутригосударственного налогового права: речь идет о различных эффектах, порождаемых конкуренцией юрисдикций и налоговых систем тех или иных государств. Как известно, частное право позволяет создавать ложные привязки к иным юрисдикциям, которые могут влечь определенные налоговые последствия, в том числе особо благоприятные для налогоплательщика и предполагающие уход от налогообложения из юрисдикции, где его налогообложение должно было бы осуществляться в силу реальных экономических связей с соответствующей территорией <1>.

--------------------------------

<1> Подчеркнем, сами по себе нормы международного налогового права большинством современных исследователей не рассматриваются как коллизионные, однако коллизионные нормы международного частного права позволяют создавать привязки, имеющие в том числе налоговые последствия.

Для обозначений данных явлений часто используется понятие "обход закона/налогового закона". Данное понятие имеет глубокие корни в римском праве <1>. В Дигестах, в частности, содержится известное изречение, приписываемое Павлу (D. 1.3.29): "Contra legem facit, qui id facit, quod lex prohibet; in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit" или "Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл" <2>. Из римского права терминологическое выражение "обход закона" перешло в правовые системы практически всех европейских и многих других государств, используется в различных отраслях частного и публичного права, а также в международном праве.

--------------------------------

<1> Из источников римского права следует, что римские юристы различали выражения "contra legem facere" ("действовать вопреки закону") и "facere in fraudem legis", "facere fraudem legi" ("действовать в обход закона"/"обманывать закон").

<2> Цит. по: Дигесты Юстиниана. Избранные фрагменты в переводе И.С. Перетерского. М., 1984. С. 33. В меньшей степени известно сходное утверждение Ульпиана, которое представляется уже менее точным: "Fraus legi fit, ubi quod fieri noluit, fieri autem non vetuit, id fit: et quod distat verbum a sententia, hoc distat fraus ab eo, quod contra legem fit" (D. 1.3.309) или "Обход закона присутствует, когда делается то, чего закон не желает, но и не запрещает...".

129. Рассматриваемая терминологическая конструкция применяется и в отечественном праве. Впрочем, когда примеры этого имеются, они относятся обычно к иным отраслям права, нежели налоговое право. Так, одна из редакций отечественного Гражданского кодекса, а именно ст. 30 ГК РСФСР 1922 г., устанавливала: "Недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства". Положения этого законодательного акта, действовавшего в эпоху, когда сохранявшиеся элементы частноправовых отношений испытывали жесткое давление различных правил, направленных на всеобъемлющее изъятие частной собственности, являются удачным материалом для сопоставления. Такое сопоставление может быть признано приемлемым с современными налогово-правовыми правилами, которые имеют сходную природу (т.е. также направлены на изъятие частной собственности), однако применяются в узком сегменте общественных отношений по распределению бремени публичных расходов.

Показательно, например, как профессор И.С. Перетерский в период действия ГК РСФСР 1922 г. определял сферу действия отмеченной статьи: "Сделка признается совершенной в обход закона, когда она по своему содержанию соответствует закону, но в результате этой сделки, в совокупности с иными обстоятельствами, - возникает положение, находящееся в несоответствии с законом (выделено нами. - Д.В.). Пример: дарение одним лицом другому имущества стоимостью в 1 500 рублей в форме двух простых письменных актов на 750 каждый с целью избегнуть налога с дарений (не следует смешивать со сделками в обход закона "прикрытые сделки", т.е. совершение незаконной сделки под видом законной; в этих случаях применяются правила, относящиеся к той сделке, которая имелась в виду в действительности, - и сделка является просто противозаконной)" <1>.

--------------------------------

<1> Перетерский И.С. Сделки, договоры. Гражданский кодекс РСФСР. Научный комментарий. М., 1929. С. 18 - 19. Цит. по: Муранов А.И. Проблема "обхода закона" в материальном и коллизионном праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 30.

130. Современный ученый А.И. Муранов, исследуя проблему обхода закона, вслед за видными советскими цивилистами (позиции которых он детально разбирает), полагает, что понятие "обход закона" представляет собой "...образное собирательное выражение для обозначения ряда неправомерных действий, которым пытаются придать видимость правомерности". По его мнению, содержание данного понятия "исчерпывается простым обозначением совокупности таких действий, и у него отсутствует самостоятельная правовая специфика", так как все действия, обозначаемые термином "обход закона", обладают лишь двумя общими чертами: 1) объективной неправомерностью этих действий и 2) наличием в них видимости правомерности <1>.

--------------------------------

<1> Муранов А.И. Проблема "обхода закона" в материальном и коллизионном праве. С. 9 - 12, 30 и сл.

Однако федеральный законодатель не разделяет подобный "нигилистический" подход и в новой редакции ст. 10 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2012 г. N 302-ФЗ) вновь возвращается к истокам римского частного права, вводя понятие обхода закона. Пункт 1 указанной статьи устанавливает: "Не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью (выделено нами. - Д.В.), а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом). Таким образом, в новой редакции ст. 10 ГК РФ обход закона с противоправной целью рассматривается как одна из форм злоупотребления правом. Как следует из п. п. 2 и 3 указанной статьи, обход закона может повлечь те или иные последствия, предусмотренные указанным Кодексом, или же отказ в защите принадлежащего права.

131. Термин лингвистически сходный с русскоязычным выражением "обход закона" встречается в большинстве современных европейских языков, в том числе применительно к проблеме обхода налогового закона. Вместе с тем сложившаяся терминология в этой сфере не отличается последовательностью и четкостью. В английском языке аналог лат. facere fraudem legi (для налоговой сферы) - tax fraud нередко отождествляется с уклонением от налогообложения "tax evasion", и вполне может обозначать деятельность криминального характера. Для деятельности легального порядка используется выражение "tax avoidance".

При сопоставлении этих терминов с французской терминологической системой возникают противоречия, так как лексически сходные выражения приобретают там иное значение. Так, по мнению большинства специалистов, французский термин и "fraude la loi" <1> соответствует английскому "avoidance" (а не "evasion") или немецкому "Steuerumgehung" <2> и может обозначать действия, не признаваемые противоправными. Однако французское выражение "fraude fiscal" может быть уже отождествлено с противоправным деянием, которое, как упоминалось, в английском именуется "tax evasion", а в немецком "Steuerhinterziehung" <3>.

--------------------------------

<1> Deboissy F. (Florence) La Simulation en Droit Fiscal. Paris, L.G.D.J, 1997. P. 65 - 66.

<2> Steuerumgehung (нем.), буквально: "обход налога" ("Umgehung" - обход, "mit Umgehung des Gesetzes" - в обход закона).

<3> См. сопоставление терминологии на трех языках: Thuronyi V. (Victor) Comparative Tax Law. The Hague - L. - N.Y.: Kluwer Law International. P. 154 - 157.

132. В англо-американском праве, как известно, релевантные проблемы обсуждаются в контексте дилеммы "substance versus form". На развитие этой концепции особое влияние оказала практика судов США, в частности, решение Верховного суда США по делу Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue (1935; Argued Dec. 4, 5, 1934; Decided Jan. 7, 1935) <1>, где была выдвинута также позиция о непризнании в целях налогообложения сделки по причине отсутствия "деловой цели"/"business purpose", лежащей за рамками намерения налогоплательщика минимизировать степень своего налогового обременения <2>.

--------------------------------

<1> 293 U.S. 465 (1935) // http://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/.

<2> Согласно обстоятельствам дела: "Petitioner in 1928 was the owner of all the stock of United Mortgage Corporation. That corporation held among its assets 1 000 shares of the Monitor Securities Corporation. For the sole purpose ofprocuring a transfer of these shares to herself in order to sell them for her individual profit, and, at the same time, diminish the amount of income tax which would result from a direct transfer by way of dividend, she sought to bring about a 'reorganization' under section 112(g) of the Revenue Act of 1928, c. 852, 45 Stat. 791, 816, 818, 26 USCA 2112(g), set forth later in this opinion. To that end, she caused the Averill Corporation to be organized under the laws of Delaware on September 18, 1928. Three days later, the United Mortgage Corporation transferred to the Averill Corporation the 1,000 shares of Monitor stock, for which all the shares of the Averill Corporation were issued to the petitioner. On September 24, the Averill Corporation was dissolved, and liquidated by distributing all its assets, namely, the Monitor shares, to the petitioner. No other business was ever transacted, or intended to be transacted, by that company. Petitioner immediately sold the Monitor shares for $133,333.33. She returned for taxation, as capital net gain, the sum of $76,007.88, based upon an apportioned cost of $57,325.45. Further details are unnecessary. It is not disputed that if the interposition of the so-called reorganization was ineffective, petitioner became liable for a much larger tax as a result of the transaction".

Основная аргументация суда была связана со следующими мотивами:

1) "The Commissioner of Internal Revenue, being of opinion that the reorganization attempted was without substance (выделено нами. - Д.В.) and must be disregarded, held that petitioner was liable for a tax as though the United corporation had paid her a dividend consisting of the amount realized from the sale of the Monitor shares".

2) "The legal right of a taxpayer to decrease the amount of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, by means which the law permits, cannot be doubted. But the question for determination is whether what was done, apart from the tax motive (выделено нами. - Д.В.), was the thing which the statute intended".

3) "Putting aside, then, the question of motive in respect of taxation altogether, and fixing the character of the proceeding by what actually occurred, what do we find? Simply an operation having no business or corporate purpose (выделено нами. - Д.В.) - a mere device which put on the form of a corporate reorganization as a disguise for concealing its real character, and the sole object and accomplishment of which was the consummation of a preconceived plan, not to reorganize a business or any part of a business, but to transfer a parcel of corporate shares to the petitioner.

4) The rule which excludes from consideration the motive of tax avoidance is not pertinent to the situation, because the transaction upon its face lies outside the plain intent of the statute. To hold otherwise would be to exalt artifice above reality and to deprive the statutory provision in question of all serious purpose (выделено нами. - Д.В.).

(293 U.S. 465, 466 // http://caselaw.lp.findlaw.com/scripts/getcase.pl?court=us&vol=293&invol=465).

Обозначенный подход в дальнейшем подтверждался Верховным судом США и по другим делам: Higgins, Collector of Internal Revenue for the Third District of New York, v. Smith (1940; Argued Dec. 5, 1939; Decided Jan. 8, 1940) <1>, Knetsch v. U.S. (1960; Argued Oct. 17 - 18, 1960; Decided Nov. 14, 1960) <2>. Последнее дело оказало особенно сильное влияние на дальнейшее развитие правоприменительной практики в США по рассматриваемому вопросу <3> и обогатило судебную доктрину концепцией "симуляции"/"sham" <4>.

--------------------------------

<1> 308 U.S. 473 (1940) // http://openjurist.org/308/us/473/higgins-v-smith.

<2> 364 U.S. 361 (1960) // http://supreme.justia.com/cases/federal/us/364/361/case.html.

<3> Shaviro D.N. (Daniel N.) The Story of Knetsch: Judicial Doctrines Combating Tax Avoidance, In Paul L. Caron (ed.). Tax stories: An in-depth look at ten leading federal income tax cases. N.Y.: Foundation Press, 2002. P. 313 - 370.

<4> См. дальнейшее развитие практики, в частности, по делам: Estate of Charles T. Franklin v. Commissioner of Internal Revenue, 544 F.2d 1045 (United States Court of Appeals, Ninth Circuit, Nov. 1, 1976) // https://bulk.resource.org/courts.gov/c/F2/544/544.F2d.1045.75-3665.html (дело решено в пользу правительства); Frank Lyon Company v. United States, 435 U.S. 561 (1978; Argued Nov. 2, 1977; Decided Apr. 18, 1978) // http://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/435/561 (дело решено в пользу налогоплательщика) и др.

Рассмотрим далее эволюцию судебных доктрин США несколько подробнее, имея в виду, что они оказали определяющее влияние не только на развитие рассматриваемого принципа в национальном праве отдельных государств, но и привели к развитию принципа недопустимости обхода налогового закона и уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях в международном налоговом праве в целом.

133. Итак, напомним, что в налоговом праве США по мере диверсификации судебной практики развились различные вариации судебных подходов, сформировавшиеся на базе концепции "симуляции" и доктрины "substance v. form", а именно:

во-первых, доктрина "симулируемых сделок"/"sham transactions", т.е. сделок, в рамках которых экономическая деятельность, которая претендует на то, чтобы дать основания для желаемых налоговых преимуществ, фактически не осуществляется; реализуемые сделки заключаются лишь для видимости (as facades) или являются фикцией/fictions <1>. В отмеченном контексте симуляция/sham подразделяется на:

--------------------------------

<1> См. упомянутое дело: Knetsch v. United States, 364 U.S. 361 (1960).

- симуляцию внешних признаков сделки/sham in fact, т.е. сделки, на основании которых планируется получить налоговые преимущества, просто не имеют место в действительности <1>;

--------------------------------

<1> Eli D. Goodstein et al., Petitioners, v. Commissioner of Internal Revenue, 267 F.2d 127 (United States Court of Appeals First Circuit, May 21, 1959) // http://bulk.resource.org/courts.gov/c/F2/267/267.F2d.127.5458.5459.html.

- симуляцию внутреннего содержания сделки/sham in substance, т.е. сделки, на основе которых планируется получить налоговые преимущества, в некотором смысле имеют место в действительности, но их реальные экономические последствия блокируются соглашением сторон и они содержательно не дают иных результатов, нежели получение желаемых налоговых преимуществ <1>;

--------------------------------

<1> См. также недавнее дело: Asa Investerings Partnership, et al. v. Commissioner of Internal Revenue, 340 U.S. App. D.C. 55; 201 F.3d 505; 2000 U.S. App. LEXIS 1207; 2000 - 1 U.S. Tax Cas. (CCH) P50, 185; 85 A.F.T.R.2d (RIA) 675 (United States Court of Appeals for the District of Columbia Circuit; Argued Oct. 19, 1999; Decided Feb. 1, 2000) // http://www.irs.gov/pub/irs-utl/asa_investerings.pdf.

Понятие "Sham in substance" является небесспорным в судебной практике и доктрине США. См.: Donald L. Korb (Chief Counsel, Internal Revenue Service U.S. Department of the Treasury Washington, D.C.), Shelters, Schemes, and Abusive Transactions. University of Cambridge, December 14, 2005 // http://www.itdweb.org.

во-вторых, доктрина экономического содержания/economic substance, применяемая когда ожидаемые налогоплательщиком налоговые преимущества базируются на сделке, не имеющей экономического содержания и смысла, отделимого от налоговых соображений. Вместе с тем реальность самой сделки не вызывает сомнения <1>. По мнению большинства специалистов, сложившаяся практика судов США позволяет иногда применять доктрину economic substance, когда налогоплательщик несет некоторые реальные риски и может получить действительную прибыль, однако возможные риски и потенциальная прибыль (profit potential) явно несопоставимы с очевидно получаемыми налоговыми преимуществами (tax benefits). (Впрочем, как и в любых судебных доктринах, формируемые концепции зачастую не имеют достаточно четких границ и вполне могут смешиваться и взаимодополнять друг друга в судебной практике. Например, суды, признавая отсутствие у сделки economic substance и busines spurpose, могут одновременно рассматривать ее как "симуляцию"/"shams", несмотря на реальность экономически значимых действий, совершенных в порядке ее исполнения <2>);

--------------------------------

<1> Данальд Л. Корб (Donald L. Korb) на основании релевантных судебных решений выделяет, в частности, следующую формулировку, используемую судами: "The tax law requires that the intended transactions have economic substance separate and distinct from economic benefit achieved solely by tax reduction" (Указ. соч. С. 18).

<2> United States of America v. Victor Wexler, 31 F.3d 117 (United States Court of Appeals, Third Circuit; Argued Feb. 4, 1994; Decided July 14, 1994) // http://bulk.resource.org/courts.gov/c/F3/31/31.F3d.117.93-5719.html.

в-третьих, доктрина деловой цели/business purpose doctrine, которая изначально всегда была тесно связана с доктринами sham transaction и economic substance и применялась одновременно с ними. Как правило, суды применяют тест "деловой цели" для оценки того, должна ли сделка учитываться в целях налогообложения. Основания для отрицательного ответа могут быть продиктованы тем, что налогоплательщик не имел иной деловой цели, нежели получение налоговых преимуществ, в связи со спорной сделкой; при этом сама сделка не имеет экономического содержания/смысла (economic substance). По существу, сделка будет соответствовать целям налогового учета, если она имеет "экономический смысл, т.е. продиктована деловыми или управленческими целями, вдохновлена соображениями неналогового характера, и ее правовая форма избрана не только лишь под влиянием намерения избежать налогообложения путем придания ей бессмысленных юридических наименований" <1>. Если сделка лишь частично оправдывается наличием деловой цели, то это не препятствует суду дать различную оценку соответствующим частям сделки;

--------------------------------

<1> Frank Lyon Company v. United States, 435 U.S. 561 (1978; Argued Nov. 2, 1977; Decided Apr. 18, 1978) // http://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/435/561. В оригинале, в частности, подчеркивается, что сделка должна иметь "economic substance which is compelled or encouraged by business or regulatory realities, is imbued with tax-independent considerations, and is not shaped solely by tax-avoidance features that have meaningless labels attached".

в-четвертых, доктрина "содержание над формой"/substance over form doctrine обозначает подход, основанный на предположении, что налоговые последствия операции могут быть лучше определены на основе оценки ее внутреннего содержания, нежели чем простого формального рассмотрения шагов, посредством которых операция была реализована. Сообразно такому подходу, две сделки, которые приводят к тождественному содержательному результату, не должны подвергаться налогообложению различным образом лишь по той причине, что данный результат достигнут различными юридическими средствами. Весьма четко основания для этой доктрины были положены еще в решении Верховного суда США по делу Minnesota Tea Co. v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue (1938; Argued Dec. 16, 1937; Decided Jan. 17, 1938) <1>. (Вместе с тем применение этой доктрины не позволяет самому налогоплательщику, ссылаясь на необходимость превалирования содержания над формой, произвольно менять однажды избранную им правовую квалификацию, совершенных им сделок <2>);

--------------------------------

<1> 302 U.S. 609, 613 (1938) // http://www.law.cornell.edu/supremecourt/text/302/609. Как отметил Верховный суд в последнем абзаце решения: "...given result at the end of a straight path is not made a different result because reached by following a devious path".

<2> В частности, в решении Верховного суда США по делу Commissioner of Internal Revenue v. National Alfalfa Dehydrating & Milling Co., 417 U.S. 134, 149 (1974; Argued Jan. 14, 1974; Decided May 28, 1974) // http://supreme.justia.com/cases/federal/us/417/134/, Суд отметил: "... while a taxpayer is free to organize his affairs as he chooses, nevertheless, once having done so, he must accept the tax consequences of his choice, whether contemplated or not ... and may not enjoy the benefit of some other route he might have chosen to follow but did not" (см. абз. 3 ч. III решения // http://caselaw.lp.findlaw.com/scripts/getcase.pl?court=us&vol=417&invol=134). В данном деле Верховный суд США подтвердил в этой части свою позицию ссылкой на более ранее уже упоминавшееся нами дело: Higgins, Collector of Internal Revenue for the Third District of New York, v. Smith, 308 U.S. 473 (1940; Argued Dec. 5, 1939; Decided Jan. 8, 1940) // http://openjurist.org/308/us/473/higgins-v-smith.

в-пятых, доктрина "сделка по шагам"/step transaction применяется в тех случаях, когда для достоверной квалификации сделки в целях налогообложения недостаточно ее изолированного рассмотрения. Иногда совокупность сделок, по мнению судов, следует рассматривать как некое органическое целое, поскольку адекватно определить налоговые последствия оказывается возможным лишь по результатам исполнения соответствующей многосоставной сделки (при этом промежуточные и/или необязательные элементы в сложносоставных сделках могут быть проигнорированы с точки зрения их налоговых последствий). Очевидно, что данная доктрина наиболее значима для сферы корпоративного налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: решение Верховного суда США по взаимосвязанной проблематике: Commissioner of Internal Revenue v. Gordon, 391 U.S. 83 (1968; Argued Apr. 4, 1968; Decided May 20, 1968) // http://supreme.justia.com/cases/federal/us/391/83/case.html, а также иных судов: King Enterprises, Inc. v. United States, 418 F.2d 511 (United States Court of Claims, Nov. 14, 1969) // https://bulk.resource.org/courts.gov/c/F2/418/418.F2d.511.114-66.html.

См. более детальный анализ практики применения судебных доктрин и статутного права США, в частности, в следующем документе: Congress of the United States, Joint Committee on Taxation, (JCX-84-99) Nov. 10, 1999. Appendix II To JCX-82-99: Description And Analysis Of Present-Law Tax Rules And Recent Proposals Relating To Corporate Tax Shelters // https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=2846.

134. В английском праве изначально доминировал подход, нацеленный на строгую и формальную интерпретацию налогового законодательства. Это подчас давало основание признавать саму концепцию обхода налогового закона (tax avoidance) внутренне противоречивой или даже выводить ее за пределы сферы юриспруденции. Например, Дж. Тилей считает показательным в этом отношении слова Н. Ороу (N. Orow), который отмечает: "Обход налогового закона в большей степени имеет отношение к тому, что законодатель не предусмотрел, нежели к тому, что он предусмотрел в рамках налогообложения. Это понятие характеризует ситуации, где законодательное намерение и политика не срабатывают, не предугадывают и не достигают соответствующей сделки. Будучи сведенной до своего необходимого смыслового минимума, обход налогового закона - это лишь концептуальная аномалия, которая присутствует в умах тех, чье нравственное чувство оказывается попранным эффективным применением определенных налоговых схем/уловок" <1>.

--------------------------------

<1> Orow N. (Nabil) Structured Finance and the Operation of General Anti Avoidance Rules // British Tax Review. 2004. P. 410 - 435 (заметим, что хотя данная публикация была опубликована в британском налоговом журнале, сам автор защитил диссертацию и работал в Австралии, см. также: Idem. General Antiavoidance Rules: a Comparative International Analysis Bristol. Jordan Publishing, 2000).

В качестве отправной точки рассуждений при этом следует признать то, что понятие обхода налогового закона нередко не имеет четкого определения ни в законодательстве, ни в судебных доктринах <1>. С практической точки зрения на подобное понимание данной проблемы в Великобритании существенное влияние, несомненно, оказало известное судебное дело - Duke of Westminster case <2>, суть выводов по которому сводилась к тому, что налогоплательщик и налоговая администрация связаны теми правовыми формами, которые были избраны сторонами по сделке; и суды не могут проигнорировать определенные факты лишь по той причине, что соображения относительно обхода налогового закона играли решающую роль в формировании данных фактов сторонами. Вместе с этим не следует понимать подобный формальный подход к юридической квалификации фактов как то, что налоговая администрация и суды связаны самими наименованиями ("лейблами"), которыми налогоплательщики предлагают характеризовать заключаемые ими сделки <3>.

--------------------------------

<1> См. анализ: Tiley J. (John) Judicial Anti-avoidance Doctrines: The US Alternatives // British Tax Review. 1987. P. 180; Idem. Judicial Anti-avoidance Doctrines: Some Problem Areas // British Tax Review. 1988. P. 63; Idem. Judicial Anti-avoidance Doctrines: Corporations and Conclusions // British Tax Review. 1988. P. 108. См. сравнительный анализ предлагаемых решений проблемы в судебных доктринах (в том числе Великобритании) и в законодательном регулировании: Brain A. (Arnold) A comparison of statutory general anti-avoidance rules and judicial general anti-avoidance doctrines as a means of controlling tax avoidance: Which is better? (What would John Tiley think?) // Comparative Perspectives on Revenue Law. Essays in honour of John Tiley / Edited by John Avery Jones, Peter Harris and David Oliver. Cambridge University Press, 2008. P. 1 - 24.

<2> Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster [1936] AC 1, [1935] All ER 259, (1935) 19 Tax Cas 490, (1935) 104 LJKB 383 // http://swarb.co.uk/inland-revenue-commissioners-v-duke-of-westminster-hl-1935-2/.

<3> Таким образом, если договор, имеющий все признаки договора купли-продажи, был назван по какой-либо причине налогоплательщиком договором аренды, это не означает, что сам факт использования подобного наименования должен иметь юридически обязывающее значение для налоговой администрации в плане юридической квалификации данного договора.

135. Поворотным моментом в развитии практики Великобритании по рассматриваемому вопросу, безусловно, явилось дело W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners (1981) <1>. Основная проблема спора была вызвана тем, что налогоплательщик использовал определенные схемы для формирования убытков, которые подлежали учету в целях налогообложения и вели к уменьшению налогового обременения. Примененные схемы состояли из серий взаимосвязанных операций, каждая из которых в отдельности не могла быть квалифицирована как притворная сделка (sham), но которые в своей совокупности приводили к аннулированию экономических последствий друг друга.

--------------------------------

<1> W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners; HL 12-Mar-1981 // http://swarb.co.uk/w-t-ramsay-ltd-v-1nland-revenue-commissioners-hl-12-mar-1981/.

Итоговый вывод суда был связан с тем, что в определенных случаях "истинная природа операций может быть выявлена лишь при рассмотрении их в совокупности", когда это действительно имеет место, суд должен рассматривать их в совокупности. Если сложносоставная операция не приносит дохода и не влечет убытков, с точки зрения экономических последствий и налогообложения она является не имеющей значения и может быть квалифицирована как не порождающая налогово-правовых последствий (should be ignored as artificial and fiscally ineffective).

136. Однако, несмотря на появление в судебной доктрине Великобритании концепций, методологически сходных с теми, что свойственны правовой системе США, в целом два проанализированных подхода к реализации принципа недопустимости обхода налогового закона и уклонения от налогообложения могут быть признаны в качестве полярных вариантов (т.е. в большей степени ограничительного в случае США и более либерального в случае Великобритании) подхода к проблеме, демонстрирующих крайние точки в спектре допустимых и обоснованных решений.

В данном случае мы не анализируем детально применяемые способы закрепления в системе права антиуклонительных механизмов, имея в виду, что эти механизмы не только могут выкристаллизовываться в ходе развития судебных доктрин, но и закрепляться в статутном праве, в базовых положениях налоговых кодексов и в специальных законах. Более того, для стран, относящихся к семье континентального права, весьма характерна выработка общей антиуклонительной нормы (GAAR), которая может вводиться непосредственно в законодательство, см., например, положения § 42 (2) Abgabenordnung (Общего налогового кодекса) в Германии, ст. L. 64 LPF (Свода налоговых процедур) во Франции, ст. 25 LGT (Общего налогового закона) в Испании.

Кроме того, GAAR была предусмотрена и в статутном праве Австралии, Новой Зеландии и Южной Африки, несмотря на то, что эти страны также относятся к англосаксонской системе права <1>. Российская Федерация, напротив, несмотря на то, что рассматривает себя в качестве члена группы стран с континентальной системой права, зачастую применяет противоуклонительные механизмы, базирующиеся преимущественно на судебных доктринах (и, безусловно, наиболее показательным подтверждением данного вывода можно считать Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53).

--------------------------------

<1> Впрочем, вопрос о введении GAAR активно обсуждался в Великобритании после известного дела - Ramsay case (1981).

Наконец, нельзя не обратить внимания на тот факт, что противоуклонительные механизмы ныне могут закрепляться и на уровне интеграционного права <1>, которое, как известно, являясь особым уровнем правового регулирования, между тем способно сочетать в себе черты как международного, так и национального права.

--------------------------------

<1> Например, в известном деле Halifax Суд ЕС (ECJ) применил в сфере НДС принцип, согласно которому право Сообщества не может действовать в тех случаях, когда его пытаются распространить на ситуации злоупотребления (legislation cannot be extended to cover abusive practices) (Halifax Plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (Case C-255/02) [2006] S.T.C. 919).

137. Все перечисленные проблемы и подходы к их решению, свойственные национальным правовым порядкам при применении принципа недопустимости обхода налогового закона и уклонения от налогообложения, проявляют себя и в области международного налогового права при разработке эффективных методов противодействия уклонению от налогообложения в трансграничных ситуациях. Однако первый вопрос, который подлежит здесь разрешению: насколько могут антиуклонительные налоговые нормы национального законодательства вторгаться в сферу трансграничных отношений, когда правовой режим их налогообложения определяется двусторонним или многосторонним международным налоговым договором? Анализ возможных ответов на этот вопрос выявляет некоторые противоречия фундаментального характера.

Действительно, с одной стороны, не вызывает сомнения право каждого государства регулировать налоговые отношения, подпадающие под сферу его юрисдикции, а также право соответствующего государства пресекать различные практики уклонения от налогообложения. С другой стороны, если каждое из взаимодействующих государств будет в сфере действия международного налогового договора стремиться применить свои собственные внутригосударственные механизмы противодействия уклонению от налогообложения, то это приведет к тому, что положения договора утратят какую-либо определенность, т.е. каждая из сторон соглашения будет интерпретировать их автономным образом или вообще будет отказываться их применять, ссылаясь на применяемые во внутригосударственной практике антиуклонительные инструменты.

138. На протяжении всего периода существования Модельной конвенции ОЭСР с 1963 г. не прекращались обсуждения этой проблемы и предлагались различные варианты решения обозначенного противоречия. Изначально, как известно, в первой редакции Комментариев к Модельной конвенции 1963 г. вопросы злоупотребления не упоминались. Однако в редакции Комментария 1977 г. к ст. 1 уже указывается: "It may be appropriate for Contracting States to agree in bilateral negotiations that any relief from tax should not apply in certain cases, or to agree that the applications of the provisions of domestic laws against tax avoidance should not be affected by the Convention". Таким образом, согласно мнению разработчиков Комментария, договаривающиеся государства должны были предусмотреть в двустороннем налоговом договоре возможность применения антиуклонительных положений национального права в сфере, регламентируемой данным договором.

При разработке уточненной версии Модельной конвенции ОЭСР в 1993 г. и Комментариев к ней государства - члены ОЭСР не смогли уже прийти к единому мнению о том, насколько могут применяться национальные антиуклонительные нормы для обоснования отказа в получении выгод по налоговому договору, особенно если сам договор содержит специальные антиуклонительные правила. Также в рамках дискуссии обсуждался вопрос, насколько такой базовый принцип, как substance-over-form, имманентно заложен в смысл любых применяемых положений международного налогового договора <1>.

--------------------------------

<1> Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien - Amsterdam: IBFD - Linde, 2010. P. 62.

139. Лишь при принятии новой редакции Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в 2003 г. (хотя это не сопровождалось соответствующим изменением текста самой конвенции) удалось достичь общего мнения о том, что к числу целей налоговых конвенций относится в том числе предотвращение обхода налога и уклонения от налогообложения (см. § 7 Комментария к ст. 1). Следует учитывать, что данное правило касается как случаев злоупотребления самой конвенцией (Improper use of the Convention), так и злоупотребления с использованием положений внутригосударственного налогового права, касающихся вопросов трансграничного налогообложения. В обоих случаях Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР, начиная с 2003 г., позволяет не предоставлять выгоды по налоговому договору при обнаружении признаков злоупотребления (abusive arrangements).

Таким образом, принцип недопустимости обхода налогового закона и уклонения от налогообложения обеспечивается в настоящее время главным образом положениями национального права договаривающихся государств и инструментами soft law, которые призваны координировать существующие практики.

140. Как известно, текущий период глобализации мировой экономики характеризуется особенным усилением конкуренции налоговых систем за приток капитала и привлечение субъектов экономической деятельности. Более того, по мнению многих экспертов, последние десятилетия продемонстрировали также впечатляющий рост офшорной индустрии (по некоторым данным более 50% мировых финансовых операций в настоящее время совершаются в офшорных/низконалоговых юрисдикциях). После прошедшей череды мировых экономических и финансовых кризисов данные факты стимулировали государства задуматься над разработкой универсальных/глобальных механизмов противодействия уклонению от налогообложения и обходу налогов, в том числе с использованием формата работы G8, G20, глобального форума по фискальной транспарентности, ОЭСР, БРИКС и т.д.

Офшорные финансовые центры (off shore financial centres) могут выполнять различные функции в системе организации бизнес-процессов. В частности, они могут использоваться в качестве вспомогательного звена с целью вхождения на рынок определенного государства либо в качестве места аккумулирования и сохранения капитала в условиях низкого уровня налогообложения. Выбор конкретного офшорного центра диктуется целой совокупностью коммерческих соображений. Однако в целом важным является отсутствие налогообложения корпоративного дохода (прибыли) и капитала, отсутствие удерживаемых налогов при вывозе капитала (и осуществлении платежей). Кроме того, имеет значение наличие благоприятного налогового договора для уменьшения удерживаемых налогов при перечислении средств из государства основного местопребывания. В качестве показательного примера можно упомянуть старый договор между Республикой Кипр и Российской Федерацией (СССР), который предусматривал налогообложение дивидендов по ставке 0% при выплате последних компанией - резидентом РФ в пользу акционера (участника) - резидента Республики Кипр, что в целом не характерно для международной налоговой политики России. Учитываются также неналоговые соображения, в частности, обеспечение режима банковской тайны, удобные условия учреждения компании и другие факторы <1>.

--------------------------------

<1> Кроме офшорных режимов в чистом виде можно выделить также налоговые режимы в отдельных странах, благоприятствующие инвестициям в определенный сектор экономики. Многие развивающиеся страны стремятся именно таким образом привлечь иностранные инвестиции в ту или иную индустрию.

141. В свете усиливающейся налоговой конкуренции между государствами и расширяющейся практики использования офшорных юрисдикций особое место в международном налоговом праве приобретает разработка мер против уклонения от налогообложения. Отметим, в национальном налоговом законодательстве согласно международной практике используются самые различные меры против уклонения от налогообложения, в частности: 1) правила о трансфертном ценообразовании (transfer pricing rules); 2) система правил, препятствующих применению офшорных юрисдикций (anti-haven measures); 3) включая правила о зарубежных контролируемых корпорациях/контролируемых иностранных компаниях (controlledforeign corporation - CFC); 4) правила тонкой/недостаточной капитализации (thin capitalization rules), и т.п.

Но, кроме того, разработаны и специальные юридические конструкции, включаемые непосредственно в налоговые договоры, например, правила об ограничениях на получение выгод по налоговому договору (anti-treaty shopping provisions/LOB), правила о бенефициарном владельце (beneficial owner), правила вытянутой руки (arm's length), применяемые, в частности, между ассоциированными предприятиями, и т.д. Эти правила, однако, не могут быть применены на практике, если возможность этого не подтверждается или явно противоречит внутригосударственному налоговому законодательству.

142. Например, в течение длительного времени такая проблема существовала в российском налоговом праве применительно к применению международных правил о бенефициарном владельце. Лишь в конце 2012 г. в НК РФ появилось сразу несколько новелл о налогообложении выплат в пользу иностранных держателей российских ценных бумаг (поправки внесены Федеральными законами от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ и от 29 декабря 2012 г. N 282-ФЗ), которые легитимизировали применение концепции бенефициарного владельца в российском налоговом праве сразу в нескольких важных областях <1>.

--------------------------------

<1> Поводом для принятия Федерального закона N 97-ФЗ послужила дискуссия, вызванная письмом Министерства финансов РФ от 30 декабря 2011 г. N 03-08-13/1 о распространенной структуре выпуска еврооблигаций, которая предусматривает создание банком иностранной дочерней компании для организации выпуска еврооблигаций (SPV-компания). В дальнейшем, как известно, SPV-компания размещает облигации на зарубежных рынках под гарантии банка. Денежные средства, полученные SPV-компанией в результате продажи еврооблигаций, размещаются в банке в виде срочного депозита. Банк выплачивает SPV-компании проценты, которые направляются на выплату процентов держателям еврооблигаций. Учитывая, что SPV-компания является налоговым резидентом государства, с которым Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, выплата процентов SPV-компании не облагалась налогом у источника выплаты.

Налогоплательщик в письме, адресованном Министерству финансов РФ, ставил под сомнение обоснованность использования льгот по соглашению с учетом того, что SPV-компания является номинальным эмитентом облигаций и, следовательно, не является фактическим получателем дохода, выплачиваемого банком. Согласно позиции Министерства финансов РФ иностранные SPV-компании, являющиеся номинальными эмитентами еврооблигаций, не могут рассматриваться как лица, имеющие фактическое право на данные процентные доходы. Позиция министерства основывалась на концепции бенефициарного собственника, содержащейся в комментариях ОЭСР к Модельной налоговой конвенции (когда доход получен резидентом договаривающегося государства, действующим как агент, номинальный владелец или кондуитная компания, предоставление освобождения государством - источником дохода только на том основании, что статус получателя дохода определяется как резидент договаривающегося государства, противоречит целям и задачам соглашения об избежании двойного налогообложения).

В связи с возражениями бизнес-сообщества в дальнейшем в качестве компромиссного решения было предложено дополнить НК РФ положениями, согласно которым российские налогоплательщики освобождаются от обязанностей налогового агента в отношении процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям: 1) по государственным ценным бумагам РФ, субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам; 2) по обращающимся облигациям, выпущенным российским налоговым агентом в соответствии с законодательством иностранных государств; 3) по долговым обязательствам, возникшим у российской организации в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, при соблюдении следующих условий: облигации соответствуют установленным НК РФ критериям обращающихся облигаций, а российской организации предоставлено подтверждение постоянного местонахождения иностранных организаций, получающих доходы, в государствах, с которыми имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

Законодатель лишь освобождает в этой ситуации налогового агента от обязанности удержать налог у источника выплаты, тем самым соглашаясь с позицией Министерства финансов РФ, что сама выплата процентного дохода в рассматриваемой ситуации является объектом обложения налогом на прибыль и льгота, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения, может использоваться только бенефициарным собственником такого дохода. Это является лишь временным решением вопроса, поскольку данные поправки действовали до 2014 г.

Сходной проблематики касается Федеральный закон N 282-ФЗ, в соответствии с которым на депозитария, осуществляющего выплату доходов по государственным и негосударственным эмиссионным ценным бумагам (ЭЦБ) с обязательным централизованным хранением, которые учитываются на счете депо иностранного номинального/уполномоченного держателя или счете депо депозитарных программ, возлагается обязанность по удержанию налога на основании информации об организации, осуществляющей права по указанным ЭЦБ (конечный бенефициар). Информация о конечном бенефициаре предоставляется номинальным/уполномоченным держателем ЭЦБ или лицом, которому открыт счет депо депозитарных программ. Если депозитарию такая информация не предоставлена или предоставлена не в полном объеме, он удерживает налог у источника выплаты по максимальной ставке, предусмотренной НК РФ в отношении доходов, полученных физическим лицом - нерезидентом (30%).

Однако наиболее существенные изменения были внесены в российское налоговое законодательство в конце 2014 г. Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)". Важно понимать, что, несмотря на свое название, данный Закон внес изменения, касающиеся не только контролируемых иностранных компаний или пассивных доходов иных иностранных организаций. Конечно, принятие давно ожидавшихся правил о контролируемых иностранных компаниях/зарубежных иностранных корпорациях (CFC) также является одним из примеров имплементации в национальное российское законодательство принципа международного налогового права, выражающего недопустимость обхода налогового закона и уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях. Но в данном случае особенно важно то, что указанный Федеральный закон содержит в себе и ряд общих положений, закрепляющих фундаментальное значение рассматриваемого международного налогово-правового принципа на уровне российской правовой системы. Среди наиболее значимых положений необходимо упомянуть следующие:

1) новая редакция ст. 7 НК РФ, которая раскрывает условия применения Российской Федерацией международных договоров и предусматривает случаи, когда лицо может быть признано не имеющим фактическое право на доходы <1>, что исключит для него возможность получать преимущества по соответствующему налоговому договору (например, в виде пониженных ставок). Однако правила этой же статьи допускают возможность лицу, которое в действительности фактически имеет право на доходы и надлежащим образом раскроет свой статус, воспользоваться преимуществами по иному налоговому договору, если данное лицо является резидентом государства, с которым Российской Федерацией также заключен налоговый договор;

--------------------------------

<1> "2. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

3. В случае если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.

4. В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ".

2) правила ст. 246.2 НК РФ, которые расширяют концепцию налогового резидентства российской организации и позволяют признать ее в качестве таковой, в том числе в случае относимости места ее фактического управления к российской юрисдикции;

3) усложненные правила ст. 312 НК РФ, которые детально регламентируют процедурные аспекты налогообложения пассивных доходов (в том числе дивидендов) с учетом требований о фактическом праве на доходы, предусмотренных в новой редакции ст. 7 НК РФ;

4) наконец, собственно положения гл. 3.4 НК РФ, которые содержат детальную систему правил налогообложения иностранных контролируемых компаний и условия вменения российским резидентам в соответствии с российским законодательством дополнительного налогового обременения в отношении причитающейся им, но нераспределенной прибыли соответствующей иностранной компании.

143. Все отмеченное выше наглядно показывает, что принцип недопустимости обхода налогового закона и уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях получает в современном международном налоговом праве все более и более конкретное выражение и серьезную нормативно-правовую основу как, собственно, на уровне международных документов, так и во внутригосударственном налоговом праве отдельных государств, направленном на адекватное регулирование налоговых отношений с иностранным элементом. При этом национальное право, по мысли национальных законодателей, должно во взаимодействии с положениями налоговых соглашений создавать дополнительные юридические препятствия для их обхода, злоупотребления ими или для использования данных соглашений вопреки их целям и назначению, т.е. для внешней легитимизации операций, не имеющих реального экономического содержания и направленных исключительно на уклонение от налогообложения в трансграничных ситуациях, когда контроль со стороны налоговых органов оказывается ограниченным или неполным в силу объективных юрисдикционных пределов для реализации налоговыми администрациями их инспекционных полномочий.