В доктрине международного налогового права, а также в судебной практике по проблемам трансграничного налогообложения вопрос о суверенитете и, в частности, о налоговом суверенитете и формах его реализации часто выступает в качестве отправной точки для дальнейшего анализа. Как известно, в основе любых прав налогообложения (в традиционном понимании) и вообще всех национальных правовых систем всегда лежит концепция суверенитета <1>.
--------------------------------
<1> См., например: обзор точек зрения: Gest G., Tixier G. Manuel de Droit Fiscal. 4e Paris, 1986. P. 30 - 48.
Очевидно, данная концепция прошла определенный путь развития, который отделяет ее от модели XVI века, сформулированной Ж. Боденом: "...суверенитет есть абсолютная и постоянная власть Государства"; в силу чего он всегда "безусловен" <1>. В современном понимании суверенитет государства - явление в первую очередь правовое, и он не может быть обоснованием произвола не только на уровне правоприменения, но и правотворчества.
--------------------------------
<1> Боден Ж. Какова главная цель хорошо управляемого государства? // Антология мировой правовой мысли: В 5 т. М., 1999. Т. 2. С. 692 - 693.
Согласно классическому подходу к исследуемой проблеме, суверенитет - это явление, имманентно присущее государству и только ему. При этом суверенитет понимается (в самой общей его трактовке) как верховенство на государственной территории и независимость в международных отношениях. Но что есть независимость в международных отношениях? И как урегулировать ситуации, когда два (или более) независимых в международных отношениях государства начинают реализовывать свои правомочия, вытекающие из суверенитета, таким образом, что стремятся к достижению противоположных или даже взаимоисключающих юридических результатов?
145. Общеизвестно, что "принципиальным для международного налогового права является то, что действие национальных налоговых суверенитетов (Steuerhoheiten) простирается за пределы территории государств" <1>. Однако важно обратить внимание на необходимость разграничения формальных (процессуальных) и материальных аспектов, которые по-разному определяют территориальные пределы реализации налогового суверенитета. "С одной стороны, международное право запрещает совершение суверенных актов (Hoheitsakte) за пределами государства (принцип формальной территориальности). С другой стороны, в международном налоговом праве нет принципа материальной территориальности, который бы запрещал увязывать налоговые последствия национального права с фактическими обстоятельствами в другом государстве, например, облагать налогом иностранные доходы резидента". Этот пример показывает, что принцип формальной территориальности вынуждает рассматривать фактические обстоятельства другого государства по внутринациональным признакам (налогообложение экспорта/импорта при пересечении границы, налогообложение иностранных доходов и имущества за рубежом в составе общей налоговой базы резидента). Но если бы каждое государство педантично облагало налогом все, что только возможно согласно принципу формальной территориальности, мировой экономический оборот прекратил бы свое существование. Поэтому перспективы развития мировой и национальных экономик зависит от того, является ли определяющим для реализации налогового суверенитета принцип взаимоуважения между государствами, и в какой мере. Ограничения налогообложения принципом формальной территориальности и взаимное уважение экономических интересов стран - торговых партнеров находит, таким образом, определенное отражение в международном налоговом праве и определяет его современные черты <2>.
--------------------------------
<1> См., например: следующие работы профессора университета Трира Г. Бурмастер (Gabriele Burmester): Burmester G. Zur Jurisdiktionshoheit der Staaten im Steuerrecht, Juristenzeitung (Zeitschrift). 1993. S. 698. Idem. Grundlagen internationaler Regelungskumulation und -kollision, unter besonderer des Steuerrechts. 1 Aufl. Baden-Baden: Nomos-Verl.-Ges., 1993.
<2> См., в частности, работы немецких ученых, представляющих кельнскую научную школу, проф. К. Типке (Klaus Tipke) и И. Ланг (Joachim Lang): Tipke K., Lang J. Steuerrecht. 17 Auflage. : Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002. S. 27 - 33.
146. Таким образом, автономность и конкретное разнообразие налоговых систем/национальных правовых систем создают очевидные предпосылки для дробления права в пространстве, когда любая структура на уровне юридических отношений, возникающих в сфере ее компетенции, изначально стремится отторгнуть элементы других национальных правовых/налоговых систем <1>. По мере усиления факторов глобализации это, однако, приводит к столь неблагоприятным экономическим и правовым последствиям, что участники международного общения осознают необходимость самоограничения собственного суверенитета в указанном аспекте.
--------------------------------
<1> См. анализ этой проблематики: Бержель Ж.Л. Общая теория права (Bergel J.-L. du droit, ) / Под общ. ред. В.И. Даниленко; пер. с фр. М.: Note bene, 2000. С. 236 - 237.
По отмеченной причине, несмотря на "территориальный характер национальных правовых систем", под воздействием факторов международной взаимозависимости государства постепенно движутся в направлении все большей координации действий <1>, т.е. если и не к "объединению суверенитетов", то по крайней мере на первом этапе - к согласованию форм реализации тех или иных конкретных правомочий, вытекающих из суверенитетов взаимодействующих государств. Это согласование может иметь место, например, при заключении двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения или в рамках односторонних, но взаимообусловленных действий государств по соответствующему изменению своего национального налогового законодательства.
--------------------------------
<1> Бержель Ж.Л. Указ. соч. С. 237 - 238.
Кроме того, практика функционирования региональных интеграционных проектов, судебные доктрины и научные концепции последних десятилетий заставляют нас серьезно обсуждать выработку принципиально новых трактовок концепций суверенитета, в том числе налогового суверенитета. Эти новые концепции, которые мы постараемся проанализировать далее, не исключают столь тесных форм государственного взаимодействия, которые способны привести, по существу, к объединению суверенитетов, включая суверенные правомочия в сфере трансграничного/международного налогообложения.
147. Что понимается под объединением суверенитетов и возможно ли последнее в принципе? Напомним, что первоначально эта проблематика рассматривалась в рамках международного конституционного права. Так, в работах упоминавшихся представителей итальянской научной школы международного налогового права (М. Удина, Ж.К. Кроксатто и др.) <1> достаточно часто поднимается вопрос о так называемом международном конституционном праве как совокупности базовых положений международного права, которые регламентируют взаимоотношения государств между собой. При этом предполагается, что международное конституционное право должно создавать правовые предпосылки и для координации налоговых суверенитетов в сфере международного налогообложения. Эти идеи и подобные терминологические обороты не столь часто встречаются в современной науке, имея в виду бурное развитие международного права исходя из собственных закономерностей, что создает такие условия, когда непосредственные проекции положений национального права (в том числе конституционного права) на систему международного права (практиковавшиеся на рубеже XIX - XX веков) выглядят сомнительными и не вполне приемлемыми.
--------------------------------
<1> Croxatto G.C. Diritto internazionale tributario. Rassegna Tributaria. 1989. P. 449 - 452; Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 25 - 45.
Вместо этого проблемы государственного суверенитета в глобальном измерении в последние годы часто обсуждаются в контексте теорий правового (конституционного) плюрализма. В отечественной науке подобные научные подходы иногда трактуются исключительно в негативном ключе как попытки подвергнуть сомнению сами основы современного международного права. Однако, соглашаясь, например, с аргументами В.С. Верещетина (рассматривавшего анализируемую проблематику), который, по нашему убеждению, весьма аргументированно полемизирует с позицией японского коллеги Онума Ясуаки (Onuma Yasuaki), предлагавшего разделить нормы общего международного права на применяемые международными судами (norms of adjudication) и регулирующие поведение государств (norms regulating conducts of states) <1>, нельзя не учитывать, что концепции правового (конституционного) плюрализма выражаются не только в отмеченных теоретических построениях <2>.
--------------------------------
<1> Onuma Yasuaki. A Transcivilization Perspective on Global Legal Order in XXIst Century: A Way to Overcome West-centric and Judiciary-centric Deficits in International Legal Thoughts, Towards World Constitutionalism // Issues of the Legal Ordering in the World Community / Macdonald and Johnston (eds.). The Netherlands, 2005. P. 151 - 190.
<2> См.: Верещетин В.С. О некоторых концепциях в современной доктрине международного публичного права // Международные отношения и право: взгляд в XXI век / International Relations and Law: A Look into XXI Century: Материалы конференции в честь профессора Л.Н. Галенской / Под ред. С.В. Бахина. СПб.: ИД СПбГУ, 2009. С. 43 - 51. Отметим, автор уделяет также внимание обстоятельному критическому разбору позиций американского профессора М. Рисмана (Reisman) о делении международного права на "созданное государствами" (state-made law) и некое "международное право, созданное средствами массовой информации" (media-made law); вместе с тем полагаем, что подобные концепции, допускающие отождествление по определению не вполне правовых явлений (например, международного общественного мнения) с объективным правом, имеют мало отношения к концепциям правового плюрализма, если трактовать этот термин исключительно в юридическом ключе.
148. В целом концепции правового плюрализма и, в частности, конституционного плюрализма (constitutional pluralism) было бы весьма опрометчивым ассоциировать исключительно с "конъюнктурными соображениями", направленными на оправдание нарушений того или иного правила сложившегося правопорядка. Рассматриваемый вопрос является более сложным и связан с объективной потребностью в современном мире вырабатывать единое правовое решение, когда к одной и той же ситуации могут подлежать применению нормы различных правопорядков, например, нормы, относящиеся к уровню национальных государств, уровню наднационального регулирования (в региональном интеграционном объединении) и международному уровню. В практической плоскости отмеченное порождает известные сложности в соотношении юрисдикций и юридической силы решений различных судов, например, Конституционного Суда РФ и Европейского суда по правам человека или Суда ЕС и конституционных судов государств - членов ЕС <1>.
--------------------------------
<1> См. по этой проблеме, в частности: International Dispute Resolution. Vol. 2. Dialogue between Courts in Times of Globalization and Regionalization / Ed. by Carl Baudenbacher. 2010.
В современной европейской науке сложилось несколько подходов к решению подобных проблем на базе трактовки концепции конституционного плюрализма. Например, профессор университета Нью-Йорка и университета Гумбольдта в Берлине М. Кумм (Mattias Kumm) в разрезе решения вопросов соотношения практики Суда ЕС и конституционных судов государств - членов ЕС предложил для достижения согласованности в системе общеевропейского правового порядка как целого стремиться к нахождению наиболее точного равновесия между национальными и общеевропейскими конституционными интересами, связанными с тем или иным рассматриваемым вопросом (концепция "best-fit universal constitutionalism") <1>.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Kumm M. The Jurisprudence of Constitutional Conflict: Constitutional Supremacy in Europe before and after Constitutional Treaty // European Law Journal. 2005. N 11. P. 262 - 305; Idem. Who is the Final Arbiter of Constitutionality in Europe?: Three Conceptions of the Relationship between the German Federal Constitutional Court and the European Court of Justice // Common Market Law Review. 1999. N 36. P. 351 - 385.
Португальский ученый М.П. Мадуро (Miguel Poiares Maduro), не ограничиваясь проблемой соотношения юрисдикций судов различных уровней, выдвигает концепцию гармонизирующего дискурсивного конституционализма (harmonious-discursive constitutionalism). Эта концепция для того, чтобы обеспечить гармоничность, по общему признанию плюралистической и гетерархической <1> (объединяющей различные компоненты) европейской интеграции, предлагает идти по модели контрапункта <2>. В практическом отношении предлагается находить в разнообразной практике всех вовлеченных акторов общую основу регулирования путем использования ряда контрапунктических принципов <3>.
--------------------------------
<1> Гетерархия (heterarchy) - система, образованная пересекающимися, разнообразными и одновременно сосуществующими структурами управления.
<2> Contrapunct - англ., Kontrapunkt - нем., музыкальный термин обозначающий искусство сочетания нескольких самостоятельных, но одновременно звучащих мелодий, голосов в одно гармоническое целое, а также один из главных разделов теории музыки, посвященный изучению таких сочетаний.
<3> См.: Maduro M.P. Contrapunctual Law: Europe's Constitutional Pluralism in Action, in Sovereignty in Transition, N. Walker (ed.). Oxford, 2003. P. 501 - 536.
149. Профессор университета Эдинбурга Н. Уолкер (Neil Walker) связывает развитие европейской интеграции с более широким спектром вопросов предполагаемого "упадка Вестфальской парадигмы" <1>, сопровождающейся одновременным появлением беспрецедентных вызовов для конституционализма, который должен найти решения проблемам в условиях все более фрагментирующегося, многоуровневого и сложного мира общественной жизни. Ученый полагает, что, поскольку юридическая реальность европейской интеграции отличается плюрализмом правовых порядков, существующих как различные эпистемологические участки, они могут быть связаны метаязыком, разрабатываемым в рамках теории конституционализма (теория meta-constititionalism <2>.
--------------------------------
<1> См. также по проблеме Вестфальской концепции международных отношений: Зорькин В.Д. Апология Вестфальской системы // Российская газета (федеральный выпуск). 2006. N 4150; Фельдман Д., Барабанов О. Если Вестфаль и болен, то этот больной скорее жив, чем мертв... // Международные процессы (журнал). 2007. Т. 5. N 3.
<2> Walker N. The Idea of Constitutional Pluralism // Modern Law Review. 2002. Vol. 65 (3). P. 317 - 359; Idem. Taking Constitutionalism Beyond the State // Political Studies. 2008. Vol. 56. P. 519 - 543.
В своих последних публикациях Н. Уокер поясняет: "Является фактом, что в настоящее время конституционный ландшафт - в нашу пост-Вестфальскую эпоху, где глобализирующиеся экономические, культурные, коммуникационные, политические и правовые воздействия расширяют и одновременно выхолащивают публичную власть - более не организуется по принципу взаимно исключающих национально-государственных областей, но, напротив, занимает транснациональное пространство, предполагающее их взаимосвязь, что не может не изменить нашего понимания конституционного режима (constitutional ordering). Это означает, что как, по крайней мере, сторонники конституционного плюрализма видят мир, становится все более сложным, а может и даже невозможным, представлять среду конституционализма в унитарном контексте, но только как пространство гетерархически (heterarchically) связанных правовых и политических систем. Ценностное измерение лежит в рассмотрении этого изменяющегося ландшафта не как угрозы сохранения традиционных форм конституционализма, но как открывающейся возможности интегрировать то, что в общепринятом конституционализме имеет тенденцию рассматриваться как противоположные и даже соперничающие модальности правовых идей. Сторонники конституционного плюрализма, таким образом, исходят из реальности, которую невозможно не признавать (seeks to make a virtue out of necessity <1>)" <2>.
--------------------------------
<1> В оригинале автор использует более метафоричное выражение - ставшую поговоркой фразу, которую можно перевести как "из нужды делать добродетель" (т.е. делать вид, что поступаешь добровольно, когда нет другого выхода).
<2> Walker N. Constitutionalism and Pluralism in Global Context, forthcoming // Constitutional Pluralism in Europe and Beyond / Eds. M. Avbelj, . Oxford, 2011.
150. Не углубляясь в рассмотрение деталей отмеченных теоретических построений, по нашему убеждению, общим выводом, который значим для формирования доктрины международного налогового права, является то, что в зоне совпадения установок национальных конституционных правопорядков, направленных на взаимное ограничение налоговых суверенитетов, может сложиться универсальная часть международного налогового права, определяющая недопустимые формы ограничения фундаментальных экономических свобод (движения товаров, услуг, лиц и капитала) налоговыми национальными механизмами <1>.
--------------------------------
<1> См. также научное эссе испанского профессора налогового права Университета Барселоны по перспективам формирования глобального налогового права в свете современных тенденций по унификации регулирования международного налогообложения: Rosembuj T. (Tulio) Principios Globales de Fiscalidad International, el Fisco. Barcelona, 2012.
Даже не будучи частью международного обычного или договорного права, некоторые международные налоговые положения (например, запрет налогообложения транзита, некоторых форм дискриминации и т.д.), таким образом, могли бы найти для себя легитимную опору в конституционных правопорядках большинства современных государств, становясь тем самым базовой частью глобальных правил международного налогообложения, нерасторжимо соединяющих в себе как национальные, так и международные уровни правового регулирования. Не в рамках ли подобного подхода могли бы быть реализованы на практике предложения по развитию институтов современного международного права через механизмы объединения государственных суверенитетов, предлагаемые, в частности, в отечественной науке <1>?
--------------------------------
<1> См.: Зорькин В.Д. Вызовы глобализации и правовая концепция мироустройства // Журнал конституционного правосудия. 2010. N 5.
|