Итак, многие примеры показывают необходимость разграничения территориальных пределов налогового суверенитета и сферы распространения налоговой юрисдикции государства. Поскольку налоговая юрисдикция может не ограничиваться территорией государства, в определенном пояснении нуждается само содержание этого понятия ("юрисдикция"), а также появляется необходимость в выявлении общих закономерностей, определяющих сферу ее распространения.

Проведенные исследования в рассматриваемой области избавляют нас от необходимости детального рассмотрения сложившихся теорий государственной юрисдикции, включая так называемую реалистическую теорию, этическую или карательную, контрактную теорию или теорию, предполагающую отождествление государственной юрисдикции и государственного суверенитета <1>. Однако в рамках большинства теоретических концепций все-таки не подвергается сомнению то, что налоговая юрисдикция - это следствие территориального суверенитета государства, т.е. территории политического пространства. В частности, один из крупных специалистов по этой теме Р.С.Дж. Марфа уточняет, что "...налоговый суверенитет и налоговую юрисдикцию следует различать, поскольку доктрина юрисдикции отвечает на вопрос, насколько и при каких обстоятельствах государство имеет право регулировать, а суверенитет - это концепция, на основании которой юрисдикция осуществляется" <2>.

--------------------------------

<1> Martha R.S.J. The Jurisdiction to Tax in International Law. P. 19 - 23.

<2> Martha R.S.J. The Jurisdiction to Tax in International Law. P. 13.

В этом отношении взаимосвязь суверенитета и юрисдикции хорошо иллюстрирует следующий пример, рассматривавшийся указанным автором. Британское юридическое лицо - Santa Clara Estates Company, которое вело деятельность в Ориноко в районе Венесуэлы. Этот регион был полностью оккупирован революционным режимом генерала Матоса (Matos) с мая 1902 г. по май 1903 г. Осуществляя управление данным районом, режим Матоса также организовал наложение фискальных повинностей на жителей, а компания была дополнительно обязана поставлять поголовье скота. После своего поражения генерал Матос, бежал на о. Кюрасао, где 11 июня 1903 г. провозгласил завершение войны. Ipso momento Правительство Венесуэлы взяло под контроль значительную часть национальной территории и приступило к осуществлению суверенитета с обратной силой, включая взимание налогов за период, в течение которого правительство Матоса контролировало регион. Упомянутая компания направила жалобу в Британско-Венесуэльскую комиссию по жалобам. В принятом решении действия Венесуэлы были признаны не имеющими правового обоснования, и она была признана нарушившей положения международного права в связи с повторным взиманием налогов. Мотивировка решения базировалось на констатации отсутствия суверенитета правительства Венесуэлы в отношении соответствующей территории в течение периода, за который взыскивались налоги с обратной силой. См.: Santa Clara Estates Claim - 9 United Nations Report of International Arbitration Awards, 455, 1903.

Заметим, что сходная логика впоследствии была отражена в ст. 48 Положения о законах и обычаях сухопутной войны, являющегося приложением к IV Гаагской конвенции о законах и обычаях сухопутной войны (заключена в г. Гааге 18 октября 1907 г.). Как известно, в силу отмеченной статьи, "если неприятель взимает в занятой им области установленные в пользу государства налоги, пошлины и денежные сборы, то он обязан делать это, по возможности сообразуясь с существующими правилами обложения и раскладки их, причем на него ложится проистекающая из сего обязанность нести расходы по управлению занятой областью в размерах, в каких обязывалось к сему законное правительство".

161. Юрисдикция или право осуществлять регулирование определяются не произвольным образом, но на основе факторов, связывающих государство с определенным субъектом (в нашем случае - налогоплательщиком) или объектом (в контексте рассматриваемой проблематики - объектом налогообложения) <1>.

--------------------------------

<1> К. Фогель по этой проблеме отмечает: "Современное международное право допускает налогообложение зарубежных экономических операций, когда существует достаточная связь между налогоплательщиком и облагающим государством, как например, в виде резидентства первого, постоянного жилища, гражданства, места нахождения капитала и т.д.". См.: Klaus Vogel on DTC. P. 11.

В международном налоговом праве указанные факторы обычно определяются как connecting factors <1> и также разделяются на субъектные (резидентство, домицилий, место управления предприятием/компанией) и объектные (концепция источника дохода/прибыли, понятие постоянного представительство), а также объектно-территориальные (место нахождения недвижимости, территория транзита).

--------------------------------

<1> Проблема, связанная с определением "connecting factors", безусловно, относится к числу базовых в международном налоговом праве. См.: Arnold Knechtle. Basic Problems in International Fiscal Law. 1979. P. 34.

Если приводить примеры субъектных факторов, то уместно напомнить, что, например, в ст. 11 (п. 2) НК РФ российская принадлежность организации (компании) определялась по признаку того, где она зарегистрирована (впрочем, эту норму никак нельзя признать полноценной системой правил об определении резидентства, в отличие от введенной упоминавшимся Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ (ст. 246.2) <1> с 1 января 2015 г. (см. ст. 4 данного Закона)) <2>. При этом согласно ст. 54 (п. 2) ГК РФ также устанавливается, что место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Однако уточняется, что государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

--------------------------------

<1> Согласно уточненной редакции НК РФ (ст. 246.2) устанавливается, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются: 1) российские организации; 2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора; 3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

<2> Статья 11 НК РФ устанавливает, что российские организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Таким образом, по общему правилу термин "иностранная организация" должен охватывать представительства и филиалы иностранных юридических лиц и международных организаций, признавая их, по существу, самостоятельными налогоплательщиками со всеми правами и обязанностями. Примечательно, что ст. 55 ГК РФ содержит определения терминов "филиал" и "представительство". Согласно данной статье представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1)). Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2). Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений. При этом в силу ст. 11 (п. 1) НК РФ термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не установлено данным Кодексом. Однако вряд ли НК РФ может претендовать на формулирование автономных определений концепции филиала и представительства в настоящее время.

162. В части определения резидентства физического лица российское законодательство также весьма лаконично. В силу ст. 207 (п. 2) НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев <1> (понятие домицилия, а также градацию степени резидентства и установление его разновидностей Кодекс не предусматривает).

--------------------------------

<1> Следует, однако, учитывать, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Кроме того, независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами России признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России.

Если рассмотреть факторы, обосновывающие распространение налоговой юрисдикции государства (connecting factors), более системно, то есть основания утверждать, что границы юрисдикционных полномочий государства облагать, в частности, доходы от международных операций давно определены в принципах обычного международного права (customary international law).

163. Многие специалисты полагают, что согласно этим принципам осуществление юрисдикции в части налогообложения может базироваться как на одном, так и одновременно на нескольких из нижеперечисленных факторов:

1) гражданство (nationality);

2) домицилий или резидентство;

3) присутствие или осуществление экономической деятельности в стране (presence or doing business within the country);

4) нахождение в стране собственности или связь с ней операций, от которых извлечен доход (transactions from which income is derived).

Следовательно, осуществление государством налоговой юрисдикции, не основанной на одном или на нескольких перечисленных факторах (или подобным им факторах <1>), будет представлять собой нарушение обычного международного права (violation of customary international law) <2>, составляющего основу международного налогового права, как и многих других разделов международного права. Однако отмеченные базовые принципы осуществления налоговой юрисдикции еще не решают проблему организации обоснованного налогообложения трансграничных экономических операций. Действительно, даже самый тщательный учет экономических факторов, связывающих тот или иной объект налогообложения или налогоплательщика с определенной юрисдикцией, не исключает, что этот же самый объект налогообложения или тот же самый налогоплательщик окажутся подпадающими (в силу иных экономических критериев связи) под налоговую юрисдикцию и иных государств. Таким образом, хозяйственная практика ежедневно дает многочисленные примеры ситуационных конфликтов налоговых юрисдикций различных государств.

--------------------------------

<1> Напомним, что более четкая систематизация оснований для распространения налоговой юрисдикции государства (connecting factors) применительно к российским реалиям нами уже производилась ранее - в гл. 4 настоящей книги, а именно в § 4.2, посвященном принципу территориальности при определении в трансграничных ситуациях государства, бенефициаром от публичных услуг которого является налогоплательщик.

<2> См. подробнее: Taxation of International Transactions: materials, taxt and problems / By Charles H. Gustafson, Robert J. Peroni, Richard Crawford Pugh. 3rd ed. Thomsom West (American casebook series). 2006. P. 14 - 15.