Обычно различают двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение. Устранение двойного юридического налогообложения считается задачей, с которой международное налоговое право должно справиться непременно. Устранение международного двойного экономического налогообложения можно рассматривать в качестве желательного результата. Впрочем, вопрос о разграничении понятий двойного юридического и двойного экономического налогообложения в международном налоговом праве остается дискуссионным. Как мы уже отмечали, в большинстве случаев международное право не накладывает на государства юридическое обязательство устранять даже двойное юридическое налогообложение <1>. Однако иные правила, конечно, могут содержаться во внутригосударственном и интеграционном праве.

--------------------------------

<1> Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. Kluwer Law International, 1997. P. 11. Отмеченную позицию, на наш взгляд, следует интерпретировать в том смысле, что в международном праве нет общего запрета на повторное взимание налога в связи с фактом, который уже подвергся налогообложению в другом государстве. См. по этой проблематике: Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law, Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Denver-Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers (Series on International Taxation. N 9). P. 16 - 17.

167. Под двойным экономическим налогообложением понимают фактическую ситуацию, в рамках которой один и тот же объект налогообложения (экономическое основание) дважды облагается за один и тот же период, но у разных субъектов (налогоплательщиков). Традиционный пример - в рамках существующих налоговых систем полученный компанией доход (прибыль), как правило, облагается: 1) на уровне корпорации и 2) на уровне акционера при налогообложении дивидендов, выплачиваемых за счет дохода (прибыли) этой корпорации. В частности, в Российской Федерации установлена общая ставка 20% для налогообложения прибыли компании и ставка 13%, применяемая, как правило, при налогообложении дивидендов, получаемых резидентами <1>.

--------------------------------

<1> Несмотря на то что данный пример чаще всего приводится для иллюстрации проблем двойного экономического налогообложения, он не вполне удачен. Достаточно отметить, что временные периоды (налоговые периоды) налогообложения прибыли компании и дивидендов, выплачиваемых за счет этой прибыли, могут не совпадать.

Двойное экономическое налогообложение может возникнуть и при нечеткости определения связи налогоплательщика и объекта налогообложения, в частности, когда транспортное средство, земельный участок или иной объект налогообложения по поимущественному налогу - одновременно облагаются у нового и старого владельца <1>.

--------------------------------

<1> См. по этой проблеме п. 3 Определения КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 104-О "По жалобе гражданина Борисова А.Б. на нарушение его конституционных прав положениями статей 2, 3 и 6 Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" и статьи 1 Закона Псковской области "О ставках налога с владельцев транспортных средств на 2001 г.".

168. В целом ключевым признаком двойного экономического налогообложения является тождественность налогообложения при отсутствии совпадения субъекта налогового обременения (lack of subject identity).

Двойное экономическое налогообложение в трансграничных ситуациях, имеющих значение для международного налогового права, может иметь место, в частности, в следующих основных случаях:

1) когда во взаимодействующих налоговых юрисдикциях устанавливаются различные критерии отнесения определенного объекта налогообложения к определенному налогоплательщику;

2) когда во взаимодействующих налоговых юрисдикциях закрепляются взаимоисключающие критерии к определению элементов, увеличивающих и (или) уменьшающих налоговую базу по определенному налогу.

Продемонстрируем сказанное примерами. Так, критерии отнесения определенного объекта налогообложения к определенному налогоплательщику оказываются несовпадающими, если доходы или капитал рассматриваются принадлежащими различным лицам с точки зрения законодательства различных государств. Так, в одном государстве признается юридическая личность субъекта - юридического лица как налогоплательщика, в другом - налогообложению подвергаются те же доходы и капитал, но применительно к учредителям этого юридического лица само же юридическое лицо не считается самостоятельным субъектом в этой налоговой юрисдикции <1>.

--------------------------------

<1> См. п. п. 2 - 6 OECD Commentary on Article 1 concerning the persons covered by the convention в части применения конвенции к партнерствам (Application of the Convention to partnership). Подробнее: Lang M. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. A Critical Analysis of the Report Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs. Wien: Linde Verlag (Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht. Bd. 11), 2000. P. 13 - 99.

Сходные проблемы могут возникнуть, и когда одно государство приписывает определенные категории дохода или капитала их собственнику, а другой - их фактическому владельцу (см. § 39 Положения ФРГ о налогах и сборах - Abgabenordnung) <1>.

--------------------------------

<1> О соответствующих подходах немецкого законодательства см.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 49 - 51; более подробно: доклад, подготовленный Мартином Шислем в рамках 56-го Конгресса Международной налоговой ассоциации, посвященного проблемам правовой формы и экономической сущности в налоговом праве (Schiessl M. German report. Form and substance in tax law. 56th annual IFA Congress in Oslo, Norway // Cahiers de droit fiscal international. 2002. Vol. 87a.).

Установление различными государствами взаимоисключающих критериев к определению элементов, увеличивающих и (или) уменьшающих налоговую базу по определенному налогу, также может повлечь двойное экономическое налогообложение трансграничных операций. Это возможно, если определенные выплаты в пользу одного субъекта в одном из государств рассматриваются как налогооблагаемые доходы, в то время как в другом государстве эти выплаты не признаются расходами, уменьшающими доход, для субъекта, осуществляющего эти выплаты. В частности, такая проблема может возникнуть при применении одной из взаимодействующих юрисдикций правил трансфертного ценообразования в отношении ассоциированных предприятий двух соответствующих государств <1>.

--------------------------------

<1> Для устранения двойного экономического налогообложения данного типа Модельная конвенция ОЭСР предусматривает п. 2 ст. 9. Этот пункт воспроизводится во многих двусторонних налоговых договорах Российской Федерации.

169. Под двойным юридическим налогообложением понимают такое двойное налогообложение, которое имеет место в рамках идентичного или сходного налогового правоотношения. Таким образом, двойное юридическое налогообложение предполагает то, что один и тот же объект дважды облагается у одного и того же налогоплательщика за один и тот же период аналогичными или сходными налогами <1>.

--------------------------------

<1> В § 1 введения к комментарию к Модельной конвенции ОЭСР отмечается: "International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical period" (OECD Model Tax Convention on Income and on capital, Condensed version - 2005 and Key Tax Features of Member countries 2007. Tiago Cassiano Neves Editor: IBFD, 2007. P. 7).

Следовательно, двойное налогообложение предполагает, что при осуществлении налогообложения в двух (и более) государствах одновременно имеет место: 1) тождественность объекта налогообложения; 2) тождественность налогоплательщика; 3) тождественность периода времени, за который взимается налог; 4) идентичность или сходство взимаемых налогов. Выделение этих четырех признаков наличия двойного юридического международного налогообложения можно считать общепризнанным и в научной доктрине <1>.

--------------------------------

<1> См., например: подход швейцарского ученого Ж.М. Ривье, который называет в числе соответствующих признаков: 1) une de contribuable, 2) une d'objet de , 3) une de period d'imposition, 4) une de ou similitude . См.: Rivier J.-M. Droit fiscal suisse. L'imposition du revenu et de la fortune. 2 Lausanne, 1998. P. 109.

170. Двойное юридическое налогообложение гипотетически возможно как во внутригосударственных, так и в международных отношениях. Так, во внутригосударственных отношениях оно, например, может иметь место, при сходстве юридических признаков взимаемых с налогоплательщика налогов. Например, в России эта проблема возникала при одновременном взимании НДС и налога с продаж <1>, а в настоящее время - при взимании транспортного налога с организации и налога на имущество организации (в той части, в которой транспортные средства учитываются в качестве основных средств, влияющих на формирование объекта налогообложения и налоговой базы по данному налогу) <2>. Отмеченные внутригосударственные проблемы не носят, однако, системного характера (по крайней мере при осуществлении продуманной налоговой политики), т.е. возникают эпизодически как результат спорного законодательного решения. Соответственно, они, как правило, не нуждаются в специальном регулировании, так как двойное налогообложения подобного рода устранимо без ущерба для интересов бюджета и сферы реализации государственного суверенитета.

--------------------------------

<1> См.: п. п. 3 и 4 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. КС РФ, анализируя объект налогообложения по налогу с продаж, не усмотрел тождества юридических признаков НДС и налога с продаж.

<2> См.: Определение КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ".

Ранее сходная проблема возникала применительно к проблеме разграничения объектов налогообложения по налогам в дорожные фонды и по налогу на отдельные виды транспортных средств. См.: Определение КС РФ от 6 июля 2000 г. N 161-О "По жалобе граждан Мазура М.П., Демешина А.Ю. и Пипия А.Г. на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О налоге на отдельные виды транспортных средств").

Впрочем, как уже отмечалось ранее, в сложносоставных государствах (в федеральных и конфедеративных) возникают проблемы двойного юридического налогообложения близкие по своей природе к тем, что имеют место в международном налоговом праве. Это может быть при нечетком разграничении компетенции по горизонтали между субъектами федерации (конфедерации) по региональным налогам или федеральным налогам (в части суммы федерального или регионального налога, поступающего в тот или иной региональный бюджет). Например, в швейцарском налоговом (межкантональном) праве, как мы уже обращали внимание, можно найти много параллелей относительно разграничения фискальной компетенции кантонов и устранения двойного налогообложения в международном налоговом праве <1>. Правила подобного рода, хотя и не столь детализированные, имеются и в российском законодательстве <2>.

--------------------------------

<1> Rivier J.-M. Droit fiscal suisse. L'imposition du revenu et de la fortune. 2 Lausanne, 1998. P. 116 - 122. См. также по этой проблеме: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 46.

<2> См., например: ст. 288 НК РФ, регулирующую распределение сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в региональные бюджеты, при осуществлении юридическим лицом экономической деятельности на территории нескольких субъектов РФ и имеющим там обособленные подразделения. Учитывая централизацию российской налоговой системы, задача данной нормы в большей степени - не устранение двойного налогообложения, а справедливое распределение налоговых поступлений между бюджетами регионов.