Международный аспект двойного (множественного) налогообложения, как отмечалось, в последние годы приобрел особо значимый характер. Специфику его возникновения и его правовые последствия можно продемонстрировать, предварительно обозначив пять его основных типов, а именно двойное юридическое налогообложение, возникающее:

во-первых, при конфликте налоговых юрисдикций в связи с применением принципов налогообложения по критерию резидентства одним государством (principle of residence) и по критерию источника других (principle of source);

во-вторых, при конфликте налоговых юрисдикций в связи с применением различных критериев признания лица резидентом (residence criterion);

в-третьих, при конфликте налоговых юрисдикций в связи с применением различных критериев определения источника дохода или места нахождения капитала (source criterion);

в-четвертых, при конфликте налоговых юрисдикций в связи с использованием иных обоснований права налогообложения, вступающих в противоречие с принципами налогообложения по критерию резидентства или источника (например, налогообложение транзита <1>);

--------------------------------

<1> Нередко налогообложение лиц по критерию гражданства, практикуемое, в частности, США, Мексикой и Филиппинами, также рассматривается в качестве особого основания (нетождественного критерию резидентства) для осуществления права налогообложения.

в-пятых, при конфликте налоговых юрисдикций в так называемых трангулярных ситуациях.

172. Остановимся на отмеченных разновидностях международного двойного юридического налогообложения подробнее.

Первый тип двойного налогообложения может иметь место, если два (или более) государства будут полагать, что они вправе осуществлять налогообложение одного и того же объекта налогообложения: полученного дохода (прибыли), имущества или другого объекта налогообложения по разным критериям: одно государство - по критерию резидентства, другое - по критерию источника.

Так, на налогообложение дохода, заработанного за рубежом, или полученного наследства (если в соответствующих государствах взимается налог с наследства) могут претендовать и государство резидентства (т.е. государство, где получатель дохода постоянно проживает) и государство источника дохода (т.е. государство, где доход произведен или находится наследуемое имущество). Например, в настоящее время к работе на строительных площадках на территории Российской Федерации иногда привлекается значительное количество работников-мигрантов, т.е. физических лиц, имеющих, как правило, статус нерезидента. Однако очевидно, что даже если эти лица в силу тех или иных индивидуальных обстоятельств не будут признаны налоговыми резидентами Российской Федерации (принимая во внимание срок их пребывания и иные имеющие значение обстоятельства), Россия может претендовать на налогообложение определенной доли или всей совокупности доходов данных физических лиц как государство источника дохода (всего или его определенной части - подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом если государство резидентства не обеспечит освобождение от налогообложения дохода работника-мигранта, то будет иметь место двойное налогообложение, которое будет стимулировать процессы нелегальной миграции и развитие теневой экономики.

Таким образом, в данном случае имеет место конфликт юрисдикций в силу одновременного применения государствами принципа неограниченного налогообложения лиц - резидентов (taxation of worldwide income or worldwide capital) и принципа налогообложения дохода, заработанного на территории государства вне зависимости от того, кто бы ни был получателем этого дохода.

173. Второй тип двойного налогообложения может быть усмотрен, если одно и то же лицо одновременно будет признано налоговым резидентом двух (и более) государств; это означает, что одновременно несколько государств имеют основания стремиться обложить налогом его доходы (имущество). Такие ситуации сами по себе типичны, учитывая, что во внутригосударственном праве разных государств различным образом могут определяться критерии признания лица налоговым резидентом. Например, известно, что США de facto и de jure приравнивают своих граждан к резидентам, претендуя на налогообложение всех их доходов, в какой бы точке мира они ни были получены <1>; Россия учитывает срок фактического пребывания физического лица на своей территории, и если он превышает 183 дня, лицо по общему правилу признается налоговым резидентом; Франция принимает во внимание наличие постоянного жилища на территории государства и т.д. Этот перечень разнообразных подходов можно продолжить, но уже из приведенных примеров видно, что, например, гражданин США, проживший в России более 183 дней подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ) и имеющий постоянное жилище и центр жизненных интересов в рамках территории Франции, в соответствии с внутригосударственным правом перечисленных государств гипотетически может быть признан налоговым резидентом (для Франции - имеющим домицилий в стране) <2> во всех трех упомянутых государствах.

--------------------------------

<1> Американские ученые П.Р. МакДениэл, Х.Дж. Альт и Дж.Р. Репетти отмечают, что как следует из главы второй, раздел (section) 1, Кодекса внутренних доходов США, предполагается взимание налога с "налогооблагаемого дохода" каждого индивидуума. При буквальном истолковании это можно понять так, что законодательство США о подоходном налоге претендует на налогообложение совокупного дохода всех индивидуумов в мире; однако последующие положения проясняют, что имеются в виду только американские граждане и резиденты ("As noted in Chapter 2, Section 1 of the Internal Revenue Code imposes a tax on the "taxable income" of every individual... As a result, in the first instance, the literal scope of the US income tax on individuals is to tax all individuals in the word on their worldwide income! However, subsequent provisions make it clear that the assertion of worldwide taxing jurisdiction is only meant to include individuals who are US citizens or residence"). См. подробнее: Paul R. McDaniel, Hugh J. Ault, James R. Repetti. Introduction to United States International Taxation. 5th revised edition. The Hague: Kluwer law international, 2005, P. 35.

<2> В данном случае мы не останавливаемся на проблеме сопоставления понятий резидентства и домицилия. См. традиционный подход к этой проблеме во французском праве: Gest G., Tixier G. Manuel de droit fiscal. 4 Paris, 1986. P. 452 - 456; Общий налоговый кодекс Франции (Code des ), Art 4-B, 4-A. В частности, описанная в примере ситуация вполне возможна, когда семья и дети налогоплательщика постоянно находятся во Франции, проживают в семейном доме. В этом случае даже если глава семейства часть года пребывает вне Франции, это не помешает привязать его фискальный домицилий к территории Французской Республики.

Согласно практикуемому в большинстве современных государств принципу глобального налогообложения всех доходов резидента (т.е. налогообложения доходов, полученных им где бы то ни было) не исключена ситуация, когда все три государства, применяя соответствующие налоговые ставки к одной и той же сумме доходов, установят такую степень суммарного налогового обременения, которое превысит объем полученного дохода. Эти рассуждения, основанные на простом формальном применении правил национального налогообложения к трансграничным ситуациям, показывают, что без вмешательства международного налогового права создаются непреодолимые фискальные препятствия и угрозы для развития международной торговли, инвестиций, миграции рабочей силы и иных экономических отношений.

174. Третий тип двойного налогообложения характерен для ситуаций, когда два (и более) государства считают необходимым полагать, что доход получен налогоплательщиком (нерезидентом) из источников именно на их территории. Например, такие ситуации возможны при выплате роялти, когда сама интеллектуальная собственность, обусловливающая роялти, используется на территории одного государства, финансовые средства, за счет которых производится платеж, привлекаются из источников во втором государстве, а пользователь объектов интеллектуальной собственности, осуществляющий платеж, является резидентом третьего государства и т.п. При существенных различиях в подходах государств относительно того, что понимать под источником дохода при выплате роялти, возможен конфликт налоговых юрисдикций, приводящий, таким образом, к двойному налогообложению. В частности, одно государство может связывать местонахождение источника с местом резидентства плательщика дохода (роялти), другое - с местом возникновения экономико-юридических оснований для его выплаты (т.е. территорией, где использовалась интеллектуальная собственность), третье - с местом происхождения капитала, за счет которого соответствующая выплата суммы дохода произведена, и т.п.

175. Четвертый тип двойного налогообложения подразумевает ситуации, когда одно из государств использует дополнительные критерии для обоснования своих налоговых претензий, не вписывающиеся в традиционные подходы. Например, подобные вопросы могут возникать (в настоящее время - все реже) при налогообложении перевозок или транзита груза как таковых. С точки зрения доктрины заявление претензий на налогообложение в данном случае, т.е. при отсутствии достаточной и бесспорной связи лица или объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства, может выглядеть необоснованным.

Заметим, что, как правило, создание подобных фискальных препятствий, в частности, для транзита, запрещается положениями как международного налогового права, так и иными отраслями международного и национального права. Однако далеко не всегда соответствующие факты можно будет однозначно трактовать как нарушение основ международного права, так как обычно государства не идут на грубое пренебрежение критериями связи объекта налогообложения со своей налоговой юрисдикцией, а используют более тонкие механизмы, отталкиваясь от своеобразной интерпретации соглашений об избежании двойного налогообложения или мотивируя свои действия борьбой с уклонением от налогообложения.

176. При анализе пятого типа двойного налогообложения следует принять во внимание различные "трангулярные" (от англ. triangular - треугольник) ситуации, когда, например, в силу трансграничной деятельности определенного территориально обособленного подразделения компании в схему международного налогообложения вовлекается более двух государств. В частности, отмеченное имеет место, когда постоянное представительство, расположенное в государстве "А", компании-резидента государства "Б" получает доход в виде процентов или дивидендов от управления активами в государстве "В". В этом случае одна операция может породить налоговые претензии всех трех государств на ее налогообложение, и эти противоречия могут оказаться сложно устранимыми при отсутствии соответствующей регламентации со стороны международного налогового права.

Аналогичная ситуация может возникнуть и если, например, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ Россия предъявит требования по налогу к физическому лицу - резиденту государства "А" в отношении процентов, полученных им от иностранной организации (являющейся резидентом государства "Б") в связи с деятельностью ее обособленного подразделения (постоянного представительства) в Российской Федерации. В отношении данного объекта налоговые требования могут быть также заявлены государством источника дохода, в котором зарегистрирована указанная иностранная организация (государство "Б"), а также государством резидентства физического лица - получателя дохода (государство "А").

177. Среди приведенных выше примеров нет анализа случаев двойного налогообложения косвенными налогами, так как эти ситуации обладают своей спецификой и в настоящее время наиболее эффективно разрешаются в рамках региональных интеграционных образований (международное налоговое право уделяет данной проблематике пока недостаточно внимания <1>). Кроме того, описанные типы двойного юридического налогообложения в международном контексте, безусловно, не должны трактоваться в качестве образующих исчерпывающий перечень. Однако они демонстрирует общие тенденции, определяющие формирование своеобразных юридико-технических средств современного международного налогового права как неотъемлемого элемента глобализирующейся экономики и эффективного средства устранения конфликтов налоговых юрисдикций различных государств.

--------------------------------

<1> См. по этой проблеме: Vinnitskiy D.V. Grundfragen der indirekten Besteuerung in der Zollunion, Rechtsfragen der Eurasischen Zollunion. (Hrsg.), Verlag Recht und Wirtschaft GmbH, Frankfurt am Main, 2011 S. 209 - 219)); Vinnitskiy D.V., Konstantinov V. Chapter 15 "Russia" // The Future of Indirect Taxation: Recent Trends in VAT and GST Systems around the World - a Global Comparison / Ed. by Thomas Ecker, Michael Lang, Ine Lejeune. Eucotax - Kluwer Law International. The Hague - L. - N.Y., 2012. P. 399 - 432)).