Признак тождественности налогоплательщика при разграничении видов двойного налогообложения не столь прост при его толковании на практике в отличие от того, как это может показаться на первый взгляд. Наиболее обсуждаемая проблема в этом отношении - трансграничное налогообложение партнерств, которые в одной государственной юрисдикции могут признаваться правосубъектными налогоплательщиками, в то время как в другой может практиковаться подход к налогообложению каждого партнера в отдельности. Формально в этом случае, как отмечалось ранее, можно будет говорить о двойном международном экономическом налогообложении, однако не о двойном юридическом.

Заметим, однако, что в сфере юрисдикции России ст. 11 НК РФ признает самостоятельными налогоплательщиками все "корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств", даже если эти образования не имеют статуса юридического лица. Таким образом, формулировка российского законодательства ориентирована на сотрудничество и на уважение внутригосударственного законодательства другого государства. Интересны также положения внутригосударственного права США, допускающие в ряде случаев возможность выбора (election) режимов налогообложения иностранным лицом, которое может высказать свое предпочтение относительно того, чтобы его подвергали налогообложению в качестве корпорации (corporation), партнерства (partnership) или филиала (division or branch) <1>. Следовательно, в подобных случаях расхождения в трактовке статуса налогоплательщика в двух юрисдикциях могут появиться и в результате его собственного решения (реализованного в юрисдикции США, но не учитываемого, например, в другой взаимодействующей налоговой юрисдикции).

--------------------------------

<1> Paul R. McDaniel, Hugh J. Ault, James R. Repetti. Introduction to United States International Taxation. 5th revised ed. The Hague: Kluwer law international, 2005. P. 6 (Treasury Regulation. Section 301.7701-2(c)).

Отметим также, что Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ с 1 января 2015 г. введено дополнительное понятие - иностранная структура без образования юридического лица. Законодатель предлагает понимать под ней организационную форму, созданную в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (п. 2 ст. 11 НК РФ). Данная структура в определенных случаях может признаваться налогоплательщиком даже при отсутствии у нее статуса организации/юридического лица.

179. Определенные сложности могут создать и положения российского законодательства, признающие филиалы и представительства иностранных компаний самостоятельными организациями и налогоплательщиками. Применение этой нормы может трактоваться как формальное препятствие (при буквальном понимании) для того, чтобы распространять на эти образования правила заключенных налоговых договоров. Действительно, указанные филиалы и представительства, с одной стороны, не признаются российскими организациями и российскими резидентами, будучи структурной частью той или иной иностранной организации - нерезидента. С другой стороны, они считаются самостоятельными иностранными организациями - нерезидентами, т.е. обособленными от юридической личности их создавшей компании <1>. Следовательно, уплачиваемые ими налоги формально не есть налоги, уплачиваемые создавшими их иностранными компаниями. При этом в соответствии со ст. ст. 306 - 312 НК РФ режим налогообложения постоянных представительств иностранных организаций (в том числе в форме филиалов и представительств) приближен к режиму налогообложения организаций - резидентов. (В настоящее время отмеченная юридическая коллизия дополнительно осложнена рисками, связанными с 1) возможностью признания иностранной организации российским резидентом по месту ее фактического управления, а также 2) особым статусом контролируемых иностранных компаний (гл. 3.4 НК РФ)).

--------------------------------

<1> Концепции налогообложения филиалов и представительств иностранных организаций еще не вполне сложились в российском законодательстве, особенно с учетом необходимости установить четкое соотношение этих понятий с понятиями территориального обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ) и постоянного представительства (ст. 306 НК РФ).

180. Немаловажный аспект идентификации двойного налогообложения в принципе, а также его разновидностей связан с вопросом о тождественности периода времени, за который взимается налог. Сложности, в частности, могут быть обусловлены тем, что налоговым законодательством различных государств может быть установлена различная продолжительность налогового периода по соответствующим налогам, взимаемым с одного и того же налогоплательщика в трансграничной ситуации, а также различные даты в течение календарного года, которые могут считаться началом (или концом) налогового периода <1>.

--------------------------------

<1> Например, начало налогового периода для подоходного налогообложения в Великобритании связывается с апрелем, а не январем, как в Российской Федерации. Как своеобразно отмечают британские авторы: "...история крайне важна в налоговой системе Соединенного Королевства. Так, поскольку английская налоговая система начала формироваться в Средние века, фискальный год начинается не с какой-либо произвольной даты в середине зимы (такой как 1 января), но весной (6 апреля)" (John Avery Jones, Peter Harris, David Oliver (Edited by). Comparative Perspectives on Revenue Law. Essays in honour of John Tiley. Cambridge University Press, 2008. P. XVI.

В этом отношении важно подчеркнуть, что текст комментария к Модельной конвенции ОЭСР на английском языке использует термин "for identical period", на французском - "pour une meme de temps". В обоих случаях можно говорить о том, что разработчики модельной конвенции имели в виду под соответствующим признаком двойного налогообложения сам факт временного совпадения периода времени, в течение которого возник объект налогообложения, за который взимается налог, а не совпадение налоговых периодов, которые могут различным образом определяться в национальном законодательстве либо вообще не предусматриваться в нем в качестве юридически значимых статутных условий налогообложения.

Важно также подчеркнуть, что наиболее существенное значение имеет наложение (совпадение) периодов, за которое взимается налог, а не совпадение сроков или периодов, в течение которых налог уплачивается <1>. Конечно, все перечисленные вопросы, связанные с продолжительностью налоговых периодов по налогам, как предполагается, должны быть обозначены представителями договаривающихся государств, желающих устранить двойное налогообложение в двухсторонних соглашениях (протоколах к ним), на стадии заключения соответствующего международного налогового договора.

--------------------------------

<1> Однако неуплата налога в иностранном государстве, в связи с установленным более отдаленным сроком его внесения в бюджет, может препятствовать устранению двойного налогообложения в государстве резидентства, если последнее применяет метод зачета (кредита). Вероятно, в том числе и по этой причине п. 2 ст. 232 НК РФ, в частности, допускает представление доказательств уплаты подоходного налога в иностранном государстве и после того, как аналогичный налог уплачен в Российской Федерации.

181. С точки зрения перспективы российской юрисдикции вопрос о применении критерия тождественности объекта налогообложения может быть осложнен определенными аспектами, если мы обратим внимание на то, что английский текст Комментария к модельной налоговой конвенции ОЭСР <1> оперирует понятием "same subject matter". Соответствующее выражение в контексте можно перевести как то, что налогообложение осуществляется в отношении "того же самого предмета". Комментарий Модельной конвенции на втором официальном языке ОЭСР - французском еще более показателен, поскольку используется термин "une imposable" <2>, т.е. "тот же самый предмет налогообложения".

--------------------------------

<1> Подчеркнем, в модельных конвенциях, как правило, не встречается универсальных юридически обязывающих дефиниций двойного налогообложения, однако Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР ориентирует договаривающиеся государства на определенное понимание налоговых договоров, заключенных в соответствии с данной моделью.

<2> OCDE, de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, Paris, 1977, Commentaire de l'art. 23, rem. 1. P. 150.

Безусловно, вопрос о юридическом значении Комментария к модельной конвенции является дискуссионным сам по себе, однако нетождественность понятий объекта и предмета налогообложения в российской правовой системе и отсутствие определения последнего в российском налоговом законодательстве создают некоторую проблемную зону, которая дает основания для споров о наличии двойного налогообложения, а следовательно, и о сфере действия соответствующих двусторонних международных налоговых договоров.

182. Российская финансовая и налогово-правовая доктрина обычно исходят из того, что у ряда налогов может быть, в частности, один предмет налогообложения, но разные объекты, так как эти понятия не являются равнозначными <1>. Например, признавая транспортное средство предметом налогообложения, мы можем связать объект налогообложения и налоговую базу по нему и со стоимостью этого транспортного средства (как разновидности имущества), и с его мощностью или иными характеристиками двигателя (как особого технического средства, эксплуатируемого с использованием сети государственных дорог).

--------------------------------

<1> См., например обзор литературы в работе: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики. М.: Юрист, 2003.

Таким образом, в практическом плане сложности будут заключаться в определении содержания и последующем толковании ст. 2 конкретного международного налогового договора, которая устанавливает налоги, по которым устраняется двойное налогообложение (Taxes covered) <1>, и, соответственно, прямо или косвенно (с отсылкой к национальному праву) закрепляет перечень объектов налогообложения, которых эти налоги касаются.

--------------------------------

<1> См. недавнюю работу по проблеме концепции понятия "taxes covered": Brandstetter P. (Patricia). "Taxes Covered", A Study of Article 2 of the OECD Model Tax Convention. Amsterdam: IBFD, 2011.

183. Вопрос о тождественности объекта и предмета налогообложения при более широком рассмотрении (тем более с учетом его практических последствий) замыкается на проблему идентичности или сопоставимости налогов, так как предполагается, что каждый налог должен иметь свой собственный (в чем-то уникальный) объект налогообложения. Впрочем правило о том, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, - это требования российского законодательства (абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ), но пока далеко еще не общепризнанный принцип международного налогового права.

С противоположным подходом мы нередко сталкиваемся тогда, когда в сложносоставных государствах один и тот же объект подвергается налогообложению однотипными налогами на уровне местном (региональном) и общегосударственном <1>. Кроме того, один и тот же объект налогообложения может "дробиться" и облагаться в рамках различных налогов, в частности, в зависимости от признаков налогоплательщика, имеющего (получающего) этот объект налогообложения, специфики экономической деятельности либо в зависимости от иных критериев <2>.

--------------------------------

<1> Например, Договор от 17 июня 1992 г. между РФ и США, в ст. 2 (п. 1"b") упоминает только федеральный подоходный налог, взимаемый в США, но не аналогичные налоги, которые могут взиматься на уровне Штатов.

<2> Достаточно вспомнить существовавшие на первом этапе становления российской налоговой системы (наряду с налогом на прибыль и подоходным налогом) отдельные Законы "О налогообложении доходов банков" и "О налогообложении доходов от страховой деятельности". Упоминание этих налогов в настоящее время можно, в частности, встретить в налоговых договорах России, заключенных в начале 90-х гг.

184. Следует учитывать, что вопрос об идентичности или сходстве взимаемых налогов является еще более сложным, нежели вопрос о тождественности объектов (или предметов) налогообложения, поскольку предполагает сопоставление всего комплекса юридических и экономических характеристик соответствующих налогов, взимаемых в различных государствах.

Для описания этого признака двойного налогообложения английская версия Комментария к модельной налоговой конвенции ОЭСР использует выражение "the imposition of comparable taxes", французская - "la perception d'un similaire ou identique". Следовательно, можно говорить, что в первой языковой версии упоминается "сопоставимость" налогов, а во второй - их "сходство или идентичность". Более точно этот вопрос, безусловно, должен быть урегулирован непосредственно в двусторонних налоговых соглашениях применительно к конкретным разновидностям налогов.

Так, ст. 2 (п. 2) Модельной конвенции ОЭСР предусматривает, что "в качестве налогов на доход и на капитал должны признаваться все налоги, налагаемые на общую сумму дохода, на общий объем капитала или на отдельные элементы дохода или капитала, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы или жалования, выплачиваемого предприятиями, а также налоги на прирост капитала" <1>.

--------------------------------

<1> Буквально процитированная норма закрепляет: "There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposed on total income, on total capital, or elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation".

Это положение развивает проблематику, связанную с объектами налогообложения и их тождественностью, а также тем, как они (объекты) могут "дробиться" (с тем чтобы их отдельные элементы могли быть включены в механизм различных налогов), а также как они могут конкретизироваться в том числе при установлении порядка определения налоговой базы, установлении особенностей исчисления и уплаты налога. Заметно желание разработчиков модельной конвенции дать максимально широкую трактовку налогов на доходы и капитал, двойное налогообложение по которым подлежит устранению.