Двойное налогообложение обычно устраняется по налогам на доходы (прибыль) и налогам на имущество (капитал) как в отношении физических лиц, так и компаний/организаций. Особые проблемы возникают применительно к другим налогам, которые по своим признакам близки к вышеуказанным. Кроме того, отдельные вопросы появляются относительно новых налогов, которые могут устанавливаться и вводиться в соответствующих договаривающихся государствах.

Далее мы остановимся более подробно, в частности, на некоторых отдельных примерах: едином социальном налоге и налоге на добычу полезных ископаемых, поскольку они играли либо продолжают играть существенную роль в российской налоговой системе. Также следует упомянуть так называемые экстраординарные налоги, с которыми также могут столкнуться хозяйствующие субъекты - налогоплательщики в некоторых юрисдикциях.

186. Примечательно, что Российская Федерация совместно с Эстонией, Латвией, Литвой, Румынией и Тунисом обозначила свою особую позицию по содержанию параграфа (пункта) 2 ст. 2 Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Согласно этой позиции "налоги на общую сумму заработной платы или жалования, выплачиваемого предприятиями" не должны рассматриваться как налоги на доход и поэтому Россия сохраняет право не включать эти слова в двусторонние налоговые договоры <1>. Представляется, что эта позиция связана прежде всего с обоснованным намерением исключить из сферы действия налоговых соглашений взносы на социальное страхование, а в определенный период существования гл. 24 НК РФ - единый социальный налог (ЕСН), которые предполагают обложение дохода индивидуальных предпринимателей и иных приравненных к ним лиц (см. п. 2 ст. 236 - применительно к ЕСН) либо выплат в пользу физических лиц, включая выплаты по трудовому договору (см. п. 1 ст. 236 - применительно к ЕСН).

--------------------------------

<1> OECD Model Tax Convention on Income and on capital, Condensed version - 2005 and Key Tax Features of Member countries 2007. Tiago Cassiano Neves Editor. IBFD, 2007. P. 346.

Показательно, что Российская Федерация не заключила ни одного налогового договора, предполагающего устранение двойного налогообложения по единому социальному налогу. Сходна позиция по этому вопросу и многих наших торгово-экономических партнеров <1>.

--------------------------------

<1> Например, Конвенция от 26 ноября 1996 г., заключенная между Россией и Францией, также не распространяется на общий социальный налог, взимаемый во Франции, однако охватывает французский налог на заработную плату (taxe sur les salaries) - п. 3 "iii" ст. 2.

Впрочем сравнимый с французским немецкий налог ("Lohnsummensteuer" - см. п. 3 Комментария к ст. 2 Модельной конвенции ОЭСР) в налоговом соглашении от 29 мая 1996 г., заключенном между Россией и Германией, не упоминается.

187. Другой вопрос - идентификация российского налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

В некоторых налоговых договорах России, например, с Данией и Нидерландами, упоминаются взимаемые в этих странах налоги с доходов от углеводородов (taxes imposed under the Hydrocarbon Tax Act) или иных полезных ископаемых (other natural resources) <1>. Однако практически единодушно считается, что в сферу действия этих договоров, как и всех других российских налоговых договоров, не попадает и НДПИ, установленный гл. 26 НК РФ. Такая позиция России обосновывается тем, что по своей природе этот налог не относится к налогам на доход или капитал и фактически взимается за право пользования недрами (см. ст. ст. 335 - 336 НК РФ) <2>. Однако проводимая в настоящее время реформа НДПИ, направленная на его трансформацию в налог на финансовый результат <3>, вновь делает актуальной дискуссию о распространении на него сферы действия заключенных/заключаемых Российской Федерацией налоговых договоров.

--------------------------------

<1> Имеется в виду датский налог, взимаемый в соответствии с налоговым актом об углеводородах (skatter i henhold til kulbrinteskatteloven), а также налог на компании в части налогообложения доли Правительства в чистой прибыли от эксплуатации природных ресурсов, взимаемый в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых от 1810 г. (de Mijnwet 1810) в отношении концессий, заключенных с 1967 г., или в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе Нидерландов от 1965 г. (de Mijnwet continentaal Plat 1965). Аналогичное предусмотрено в налоговом договоре, заключенном между Россией и Алжиром.

<2> См. также по этому вопросу: Баев С.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами - членам ЕС. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 32.

<3> См. материалы круглого стола "Проблемы и перспективы введения налога на финансовый результат в нефтяной отрасли". Аналитический центр при Правительстве РФ, 23 июня 2015 (http://ac.gov.ru/events/05463.html).

188. Однако в настоящее время ни в одном из налоговых договоров России указанный налог не включен в перечень регулируемых соглашением налогов, по которым устраняется двойное налогообложение. В пользу обоснованности отмеченного подхода говорят положения ст. ст. 335 ("Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых") и 336 ("Объект налогообложения") НК РФ.

В частности, статус налогоплательщика данного налога и необходимость постановки его на учет связываются с предоставлением данному плательщику участка недр в пользование (п. 1 ст. 335), а объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации, либо из недр на иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 336 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Подпункт 2 п. 1 ст. 336 НК РФ также признает в качестве объекта налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства.

В то же время правила ст. ст. 338 - 340 НК РФ изначально предусматривали определение налоговой базы по данному налогу как стоимости <1> добытых ископаемых, что сближает данный налог с системой налогообложения прибыли (доходов). Более того, в ряде случаев, например, по ст. 340 НК РФ, в целях оценки стоимости полезных ископаемых учитывались (вычитались) некоторые расходы налогоплательщика в таком же порядке, как это предусмотрено в некоторых статьях гл. 25 ("Налог на прибыль организаций") НК РФ: ст. ст. 254 ("материальные расходы"), 255 ("расходы на оплату труда"), 258 - 259 ("амортизация") и ряде других. Вероятно, в целях избежания споров на этапах заключения и последующего толкования международных налоговых договоров имеет смысл уточнить концепцию указанного налога, подчеркнув все-таки его рентную природу.

--------------------------------

<1> В большинстве случаев, а именно за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья (см. п. 2 ст. 338 НК РФ).

189. Отдельная проблема - идентификация так называемых экстраординарных налогов (extraordinary taxes), которые согласно позиции, отраженной в п. 5 Комментария к ст. 2 Модельной конвенции ОЭСР, не предполагается обязательным включать в сферу действия двусторонних налоговых договоров. Конечно, договаривающиеся государства остаются свободными урегулировать этот вопрос на двусторонней основе, однако аргументы разработчиков Конвенции относительно того, что это связано исключительно с тем, что эти налоги взимаются в очень специфических обстоятельствах (in very special circumstances) и с трудом поддаются определению (it would be difficult to define them), выглядят, на наш взгляд, недостаточно убедительными.

Обоснованным, в частности, представляется подход, который прослеживается в налоговом Соглашении от 29 мая 1996 г., заключенном между Россией и Германией. Статья 2 (п. 3 "b") этого Соглашения, в частности, распространяет сферу действия соглашения на так называемую налоговую надбавку в поддержку солидарности. Полагаем, что сама по себе ссылка "на особые обстоятельства" (без экономико-правовой конкретизации) далеко не всегда может выступать в качестве аргумента, ограничивающего сферу устранения двойного налогообложения в двусторонних отношениях договаривающихся государств.

190. В заключение следует также отметить, что традиционно российские налоговые договоры в той или иной интерпретации воспроизводят оговорку Модельной конвенции ОЭСР, закрепленную в первом предложении п. 4 ст. 2: "Конвенция также должна применяться к любым идентичным или по существу сходным налогам, которые будут введены после даты подписания настоящей Конвенции в дополнение к существующим налогам или вместо них" <1>. Учитывая, что на протяжении непрекращающейся налоговой реформы в России в 1992 - 2014 гг. налоги неоднократно меняли свои названия, менялся режим их правового регулирования и иные характеристики, Россия неоднократно применяла цитируемое правило в его достаточно широкой интерпретации, неизменно подтверждая исполнение ранее заключенных налоговых договоров в новых условиях.

--------------------------------

<1> Текст англоязычного варианта Модельной конвенции гласит: "The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes".

Подводя итог, еще раз важно подчеркнуть, что вопрос о том, что является двойным налогообложением (юридическим или экономически), важен прежде всего на стадии переговоров и заключения международного налогового договора. На стадии его применения эта проблема растворяется в отдельных вопросах интерпретации конкретных правил налогового договора и может влиять лишь на понимание общего намерения сторон, которым они руководствовались при выработке формулировок тех или иных статей налогового соглашения.