Реализация одной из основных целей международного налогового права - устранение двойного (множественного) налогообложения может осуществляться как средствами национальных (внутригосударственных) источников права, так путем заключения специальных международных соглашения.

Последний подход, как показывает история развития международного налогового права, оказывается более эффективным.

Важно понимать, устранение двойного налогообложения может пониматься как правовой механизм, состоящий как минимум из двух этапов.

192. Первый этап связан с осуществлением определенных действий, направленных на разграничение налоговых юрисдикций и избежание конфликта между ними. На этом этапе соответствующие взаимодействующие государства, руководствуясь определенными принципами международного налогового права и собственными интересами, таким образом, определяют границы своей налоговой юрисдикции, что исключает или по крайней мере ограничивает риски появления предпосылок для двойного (множественного) налогообложения за счет "пересечения" сфер налоговых юрисдикций различных государств. Например, в национальном законодательстве или в соответствующем соглашении может предусматриваться обложение определенных категорий доходов только по критерию резидентства/места управления (например, доходов от управления международными перевозками - ст. 8 Модельной конвенции ОЭСР), либо только по критерию источника (например, иногда так могут облагаться доходы от пенсий, в редких случаях - доходы от недвижимости и т.д.).

193. Второй этап связан с применением способов устранения двойного налогообложения, когда оно все-таки возникает в силу применения положений национального права и заключенных налоговых соглашений. В числе упомянутых способов:

а) освобождение, т.е. определенная категория дохода, полученная налогоплательщиком в одном договаривающегося государства, не облагается в другом договаривающемся государстве, где налогоплательщик признается резидентом. Некоторые авторы предлагают также выделять частичное освобождение (или установление определенных пределов налогообложения), т.е. механизмы, в силу которых предусматривается, например, наличие предельных ставок налогов, которые может применять государство источника дохода в отношении доходов, полученных на его территории резидентом другого договаривающегося государства (обычно такие положения, как известно, закрепляются применительно к дивидендам, процентам, роялти) <1>;

--------------------------------

<1> Применение данных пониженных ставок может лимитироваться противоуклонительной концепцией "beneficial owner" (см. ст. ст. 10, 11, 12 Модельной конвенции ОЭСР) / "лица, имеющего фактическое право на получение дохода" на дивиденды, проценты, роялти (см. ст. 7 (п. 3), 312 (п. п. 1 - 1.4, 3) НК РФ).

б) налоговый зачет (иногда английский термин "tax credit" переводят буквально как налоговый кредит, что вряд ли обосновано), т.е. уплаченный в одном договаривающемся государстве (например, при получении дохода из источника в этом государстве) налог, засчитывается в счет уплаты налога в другом договаривающемся государстве, где налогоплательщик является резидентом. В частности, Российская Федерация во всех основных случаях двойного налогообложения по налогу на прибыль организаций, по налогу на доходы физических лиц и по налогу на имущество организаций применяет именно метод зачета;

в) возмещение налога, применяемое по косвенным налогам путем выплаты экспортеру ранее уплаченных в составе цены приобретенного/произведенного товара сумм косвенного налога в связи с операциями по реализации на экспорт данного товара. В то же время второе государство, на территорию которого поступает экспортируемый из первого упомянутого государства товар, получает возможность произвести обложение соответствующих операций (т.е. операций по импорту) после пересечения товаром таможенных границ данного государства (таким образом, применяется принцип страны назначения). В частности, Российская Федерация применяет при экспорте товаров (и некоторых взаимосвязанных услуг) метод возмещения в отношении налога на добавленную стоимость, при этом данный механизм задействуется как при экспорте за пределы юрисдикции Евразийского экономического союза (Таможенного союза ЕАЭС), так и в рамках ЕАЭС при поставках товаров из одного государства-члена в другое. Отметим, что в случае оказания трансграничных услуг законодатель пытается обеспечить однократное взимание указанного налога, как правило, методом освобождения (см. ст. 148 НК РФ), описывая характеристики услуг, которые считаются оказанными на российской территории и которые считаются оказанными за ее пределами (т.е. считаются не подлежащими обложению НДС в России).

194. Налоговое освобождение. Налоговые договоры, как правило, предусматривают, что устранение двойного налогообложения должно быть осуществлено государством резидентства налогоплательщика посредством неналогообложения того дохода (или иного объекта налогообложения), который облагает налогом государство источника за тот же налоговый период. В том случае, если в соответствии с заключенным налоговым договором государство источника берет на себя обязательство снизить степень налогообложения определенных доходов (или иных объектов налогообложения), то в оставшейся части оно осуществляет налогообложение, как правило, путем удержания при выплате дохода; и лишь затем подлежат определению основания для налогообложения либо освобождения в государстве резидентства. Таким образом, на государство резидентства ложится основное организационное бремя осуществления устранения двойного налогообложения, в том числе путем освобождения.

Традиционно выделяются две разновидности метода освобождения: метод полного освобождения (full exemption) и метод освобождения с прогрессией (exemption with progression). Последний имеет смысл и является актуальным, если в соответствующем государстве действует прогрессивная шкала налоговых ставок по соответствующему налогу (прогрессивная система налогообложения). В частности, в случае применения метода освобождения с прогрессией государство резидентства включает зарубежный доход налогоплательщика в его общую налоговую базу по налогу исключительно в целях определения подлежащей применению налоговой ставки и расчета, таким образом, самого налога. Однако налогоплательщику затем предоставляется право на налоговое освобождение в отношении части налоговой базы, соответствующей освобождаемому от налогообложения зарубежному доходу/прибыли/капиталу. Метод освобождения с прогрессией применяется, в частности, в отношении налогообложения доходов индивидуумов, поскольку прибыль корпораций нередко облагается по единой (непрогрессивной) ставке налога. Так, в некоторых налоговых договорах Российской Федерации партнер России по договору нередко ссылается на намерение применять именно метод освобождения с прогрессией (имея в виду, что прогрессивное налогообложение доходов весьма распространено).

195. Среди преимуществ метода освобождения обычно называют: 1) его нейтральность в отношении импорта капитала, поскольку он предполагает обложение всех налогоплательщиков в государстве источника на основе единых критериев <1>; 2) его нейтральность к налоговым преимуществам, которые могут быть предоставлены в государстве источника (он их не сводит на нет в отличие от метода зачета, как покажем далее); 3) его простоту с точки зрения налогового администрирования <2> и отсутствие необходимости постоянного взаимодействия компетентных налоговых органов договаривающихся государств для его реализации; 4) его эффективность, так как рассматриваемый метод устраняет как существующее, так и потенциально возможное двойное налогообложение.

--------------------------------

<1> Действительно, рассматриваемый метод укрепляет международную конкурентоспособность (в плане налоговых условий) отечественных резидентов, осуществляющих экономические операции за рубежом, если государство резидентства применяет освобождение в отношении зарубежных доходов/прибылей своего резидента. Однако сам по себе данный метод никак не защищает налогоплательщика от рисков налоговой дискриминации в зарубежной юрисдикции.

<2> Как отмечает А.И. Погорлецкий, национальной налоговой администрации, передавшей право на налогообложение соответствующих видов доходов в зарубежную юрисдикцию, не нужно контролировать активность (и доходы) своих резидентов за границей, а налогоплательщик избавлен от двойного обращения с отчетностью в различные налоговые органы (см.: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2005. С. 56).

196. К числу основных недостатков метода налогового освобождения традиционно относят: 1) его потенциальную невыгодность с точки зрения снижения доходов бюджета государства резидентства, предоставляющего освобождение; 2) его неспособность учесть финансовые последствия операций налогоплательщика; так, убытки налогоплательщика, включая убытки его постоянного представительства, понесенные в государстве источника, могут не учитываться в государстве резидентства; 3) его лояльность к использованию схем с привлечением низконалоговых юрисдикций в качестве государства источника дохода, что, в свою очередь, может нарушить принцип равенства в распределении налогового бремени между налогоплательщиками-резидентами, ведущими деятельность за рубежом, и теми, кто ведет ее исключительно в пределах национальной юрисдикции соответствующего государства; 4) его недостатки, связанные с тем, что в случае применения метода налогового освобождения с прогрессией требуется детальное регулирование учета и исчисления соответствующих налогов.

В свете отмеченного небезосновательно бытует мнение, что метод налогового освобождения чаще предпочитают использовать страны, выступающие главным образом в качестве государства источника дохода, т.е. развивающиеся страны. Действительно, в условиях несовершенства налоговой системы его важнейшим преимуществом оказывается способность устранять как имеющееся, так и потенциально возможное двойное налогообложение трансграничных операций, которые в полной мере могут оказаться неурегулированными в национальном праве развивающейся страны.

197. Налоговый зачет. Метод налогового зачета (или при буквальном переводе английского термина - "кредитный метод") полностью или частично устраняет двойное налогообложение в государстве резидентства налогоплательщика посредством зачета налогов, уплаченных в государстве источника, в счет налогов, подлежащих уплате в государстве резидентства. Традиционно выделяются несколько разновидностей метода зачета в международном налоговом праве, которые могут быть выделены по разным классификационным критериям:

- обычный (ordinary) или частичный (partial) зачет, который предоставляется только в пределах суммы налога (сообразно зарубежному доходу), как она будет определена в соответствии с внутригосударственными налоговыми предписаниями государства резидентства. Теоретически существует и так называемый полный налоговый зачет (full tax credit), в соответствии с которым государство резидентства облагает налогом весь глобальный доход хозяйствующего субъекта и позволяет вычитать из рассчитанного в государстве резидентства налога всю сумму налогов, уплаченных в государствах, где расположены источники доходов/прибылей. При этом, и это ключевое замечание, такой зачет предоставляется безотносительно того, что сумма налога у источника превышает сумму, подлежащую к уплате в национальной юрисдикции, т.е. фактически должна допускаться компенсация части уплаченных зарубежных налогов за счет бюджета государства резидентства. Не требует особых пояснений то, что полный налоговый зачет в подобной интерпретации практически не применяется на практике государствами в силу его убыточности для соответствующего государства;

- косвенный зачет (indirect foreign tax credit, underlying tax credit) в случае дивидендов может быть предоставлен в отношении налогов, взимаемых с прибыли компании, из которой дивиденды выплачиваются. Если дивиденды выплачиваются в рамках целой цепочки компаний, косвенный зачет может быть также предоставлен в отношении налогов, взимаемых с прибыли каждой компании в этой цепочке; обычно в этих случаях устанавливается ограничение в части количества уровней участия ("числа звеньев" в соответствующей цепочке компаний);

- сберегающий/фиктивный (sparing, matching) зачет, предоставляемый в отношении налогов, которые фактически не взимались в государстве источника в силу применения специальных налоговых льгот или стимулов. Данный вид зачета особенно значим при предоставлении в государстве источника существенных налоговых льгот и иных послаблений для иностранных инвесторов.

198. Обычно применение налогового зачета осуществляется таким образом, что все зарубежные доходы и удержанные с них за рубежом налоги сводятся вместе; это позволяет некоторым образом "усреднять" налоговую ставку для зарубежных юрисдикций с разным уровнем налогового бремени. Возможно и применение налогового зачета в отношении суммы дохода и уплаченного с нее налога для каждой зарубежной юрисдикции в отдельности (per country limitation) или по каждому виду дохода/налога, уплаченного за рубежом (basket limitation) <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2005. С. 57.

В качестве преимуществ метода налогового зачета традиционно называют: 1) его нейтральность в отношении экспорта капитала, поскольку он предполагает осуществление налогообложения всех налогоплательщиков в государстве резидентства по единому критерию; 2) его экономическую обоснованность, так как он допускает учет в целях налогообложения в государстве резидентства убытков налогоплательщика, включая убытки его постоянного представительства, понесенных в государстве источника; 3) его способность ограничивать привлекательность перевода активов и (или) доходов налогоплательщика в государства, признаваемые в качестве низконалоговых юрисдикций; 4) его автономность в том смысле, что данный метод можно применять на основе положений национального права, не вдаваясь в оценку многих характеристик налоговой системы государства источника.

199. Среди наиболее явных недостатков метода налогового зачета обычно называются: 1) его характеристики, предполагающие более значительное налоговое обременение налогоплательщика в трансграничных ситуациях; 2) его способность ограничивать эффективность налоговых льгот и стимулов, применяемых государством источника дохода для привлечения инвестиций, если только государство резидентства не использует выше упоминавшийся сберегающий/фиктивный зачет; 3) его свойство уменьшать степень привлекательности экспорта капитала из страны, где применяется данный метод устранения двойного налогообложения (по сравнению с методом освобождения); 4) его сложность с точки зрения налогового администрирования.

В целом можно отметить, что многие экономически развитые страны предпочитают использовать метод налогового зачета главным образом в силу того, что он нейтрален в плане экспорта капитала и предполагает обложение национальных и зарубежных инвесторов по единым критериям. В частности, Российская Федерация также исходит из необходимости использования в своей налоговой политике метода зачета (и предусматривает это как в своем национальном законодательстве, так и во всех заключаемых договорах об избежании двойного налогообложения).

200. Заметим, что иногда в качестве особого метода устранения двойного международного налогообложения в сфере прямых налогов называется метод налоговых вычетов (tax deductions). Существо данного механизма уменьшения налогового обременения, как известно, состоит в том, что налоги, уплаченные в иностранной юрисдикции, а именно в государстве источника дохода, вычитаются из налоговой базы при расчете суммы налога на прибыль/доход в государстве резидентства налогоплательщика. Однако подобные налоговые вычеты фактически не обеспечивают полное устранение двойного налогообложения, а также реализацию принципов нейтральности в отношении экспорта и (или) импорта капитала, а значит, ведут к тому, что национальные хозяйствующие субъекты оказываются не вполне конкурентоспособными на мировом рынке. В свете отмеченного проблематично признать метод вычета по прямым налогам в качестве самостоятельного и полноценного метода устранения двойного налогообложения в международном налоговом праве. Таким образом, метод налогового освобождения и метод налогового зачета остаются на текущий момент основными средствами борьбы с двойным (множественным) налогообложением в международном налоговом праве и ключевыми механизмами устранения конфликтов налоговых юрисдикций в области прямого налогообложения. По этой причине модельные налоговые конвенции (в части налогов на доходы/прибыль и капитал), включая Модельную конвенцию ОЭСР и Модельную конвенцию ООН, по существу, рассматривают и рекомендуют лишь только эти два метода.