Российская Федерация предусматривает внутригосударственный режим применения методов устранения двойного налогообложения (обычно метода зачета) в различных главах НК РФ применительно к каждому из соответствующих налогов (налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций). В настоящее время в Кодексе нет общих правил, связанных с устранением двойного налогообложения, распространяющихся на все разновидности налогов в целом (общих норм). В силу этого остановимся далее кратко на правовом режиме каждого из релевантных налогов в соответствующей части.

202. Налог на прибыль организаций. В отношении российской организации, получившей доход от источников за пределами Российской Федерации, применяются положения ст. 311 НК РФ об устранении двойного налогообложения <1>. В соответствии с положениями указанной статьи суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. Согласно ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей. Согласно письму Министерства финансов РФ от 17 декабря 2009 г. N 03-08-05 после фактической уплаты налога в иностранном государстве организация должна представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором велась соответствующая деятельность на территории иностранного государства, и отразить в ней фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, подлежащую зачету. Кроме того, налоговыми органами Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашиваться определенные подтверждающие документы <2>.

--------------------------------

<1> Иная ситуация имеет место применительно к дивидендам (см. ст. 275 НК РФ).

<2> В частности, упоминаются следующие документы: 1) копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг); 2) копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации; 3) документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства. См. подробнее: Российский ежегодник налогового права / Под ред. Д.В. Винницкого. 2012. N 2 - 4. С. 532 - 537.

203. Налог на доходы физических лиц. Для физических лиц НК РФ установлен различный режим устранения двойного налогообложения в зависимости от резидентства. Налог, уплаченный резидентом Российской Федерации с дохода, полученного за пределами РФ, согласно ст. 232 Кодекса не подлежит зачету при уплате налога в России, если иное не установлено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Отметим, особые правила действуют в том случае, если налог уплачивался в связи с деятельностью контролируемой иностранной компании <1>.

--------------------------------

<1> Согласно п. 3 ст. 232 НК РФ при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный п. 11 ст. 309.1 Кодекса. Согласно этому пункту сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ. Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у России с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения - заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

204. Налог на имущество организаций. В случае отсутствия международного договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения в отношении российских организаций, имеющих имущество на территории иностранного государства, применяются положения ст. 386.1 НК РФ об устранении двойного налогообложения. Согласно указанной статье фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого иностранного государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении этого имущества.

205. Режим освобождения и зачета налога в налоговых соглашениях, заключенных Российской Федерацией. Государства, с которыми Российская Федерация заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, применяют в этих соглашениях различные методы устранения двойного налогообложения: метод полного освобождения; метод освобождения "с прогрессией"; метод зачета; метод фиктивного зачета. Так, применение метода полного освобождения (доход, полученный в одном государстве, не учитывается при исчислении налога в другом) предусмотрено в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерации с такими государствами, как Мали, Монголия, Нидерланды, Португалия, Швеция. Возможность применения метода освобождения "с прогрессией" предусмотрена в соглашениях с рядом государств (например, с Австрией, Албанией, Алжиром, Бельгией, Бразилией и многими другими). Однако Российская Федерация во всех перечисленных соглашениях применяет метод зачета.

В целом возможность применения метода зачета обоими договаривающимися государствами предусмотрена большинством налоговых соглашений, заключенных Россией. При этом в отношении собственных налогоплательщиков - резидентов (в части их зарубежных доходов/прибылей), еще раз подчеркнем, Российская Федерация всегда предпочитает применять метод зачета, а не метод освобождения, даже если второе договаривающееся государство применяет метод освобождения. Такой подход впрочем в полной мере соответствует и ранее приводившимся положениям внутригосударственного права.

206. Особенности применения метода фиктивного зачета. Российская Федерация в целях избежания международного двойного налогообложения использует, как отмечалось, в основном метод зачета, при этом в отношениях с некоторыми договаривающимися государствами допускается применение метода фиктивного зачета (tax sparing credit).

Возможность применения метода фиктивного зачета иностранными государствами, заключившими Соглашения с Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения, предусмотрена в соглашениях с Кипром, Саудовской Аравией, Сингапуром, Кубой, Мальтой (см. первый вариант нератифицированного договора), Таиландом и Эфиопией. При этом возможность применения непосредственно Российской Федерацией метода фиктивного зачета предусмотрена Соглашениями со всеми указанными государствами, кроме Кипра и Сингапура (т.е. соглашениями с Саудовской Аравией, Кубой, Мальтой (см. первый вариант так и нератифицированного договора), Таиландом, Эфиопией).

Как отмечалось, метод фиктивного зачета предусматривает, что к зачету в одном договаривающемся государстве принимаются и те суммы налогов, которые в соответствии с законодательством другого договаривающегося государства и положениями соглашения об избежании двойного налогообложения подлежали уплате в этом государстве, но не были уплачены согласно законам этого государства, предоставляющим льготы с целью стимулировать экономическое развитие и иностранные инвестиции в этом договаривающемся государстве <1>.

--------------------------------

<1> Например, в Соглашении с Саудовской Аравией содержится специальная ст. 25 "Об инвестиционных законах", согласно которой налог, подлежавший уплате по нулевой или сниженной ставке в течение ограниченного периода времени в соответствии с положениями законов о стимулировании инвестиций любого из договаривающихся государств, считается уплаченным и должен вычитаться в другом договаривающемся государстве из налогов, подлежащих уплате в связи с таким доходом.

207. Как правило, в упомянутых соглашениях, предусматривающих применение метода фиктивного зачета, указанные положения содержатся в самой статье о методах устранения двойного налогообложения (обычно в ст. 23 соответствующего Договора). Метод фиктивного зачета применяется по тем же правилам, что и обычный зачет. Однако в статье о применении данного зачета содержится специальная оговорка. Так, в соглашении с Кубой установлено, что, если резидент договаривающегося государства получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящего соглашения могут облагаться налогами в другом договаривающемся государстве, первое из государств вычитает из налога в качестве налогового кредита сумму, которая должна была бы быть уплачена в другом государстве в качестве аналогичного взноса, но не была уплачена в связи с налоговыми вычетами, освобождениями или другими налоговыми льготами, предоставляемыми в первом из договаривающихся государств.

В соглашениях с Эфиопией, Сингапуром, Мальтой, Таиландом, Кипром указанная оговорка касается и тех налогов, которые должны были бы быть уплачены в договаривающемся государстве, но не подлежат уплате в результате освобождения от уплаты либо сокращения налоговой ставки, предоставленных в соответствии с положениями, содержащимися в законодательстве договаривающегося государства, призванными поощрять экономическое развитие, стимулировать иностранные инвестиции <1>.

--------------------------------

<1> По своему лингвистическому содержанию и смысловой нагрузке указанные положения имеют в целом тождественный характер. Однако в некоторых соглашениях имеется незначительная специфика. Так, в соглашении с Эфиопией указано, что фиктивный зачет применяется, когда освобождение или снижение налогов предоставляются в отношении прибыли, полученной от промышленной, строительной, обрабатывающей или сельскохозяйственной деятельности, при условии, что такая деятельность осуществлялась в таком договаривающемся государстве. Компетентные органы могут договориться распространить применение настоящего положения также на другие виды деятельности.

Кроме того, в Соглашениях с Мальтой и с Сингапуром установлен предельный срок действия положений о применении "фиктивного зачета". В обоих соглашениях этот срок установлен на первые пять лет действия этих соглашений. Установленный срок может быть продлен по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств.

208. В заключение обратим внимание на момент, имеющий важное практическое значение. Большинство преференциальных налоговых режимов, применяемых на сегодняшний день Россией, не обеспечены механизмами фиктивного зачета или освобождения; следовательно, не вполне эффективны, если ими пытается воспользоваться инвестор из юрисдикции, применяющей метод обычного налогового зачета. Например, правила ст. 284 НК РФ в части обложения дивидендов по ставке 0% предусматривают более благоприятные условия для обложения налогоплательщиков, нежели это определено любым соглашением, заключенным Российской Федерацией (можно привести и иные аналогичные примеры, включая широко известный проект "Сколково" и правовые режимы иных особых экономических зон и т.п.).

Однако в обозначенной ситуации применение метода зачета налога, очевидно, становится неэффективным для соответствующего иностранного налогоплательщика - инвестора, поскольку в российской юрисдикции налог применительно к соответствующему объекту не подлежит уплате, а значит, нет сумм для предъявления чего-либо к зачету в иностранной юрисдикции, т.е. в стране резидентства инвестора. В результате предоставленные налоговые льготы и преференции с высокой вероятностью влекут не предоставление стимулов собственно для иностранного инвестора, а лишь перераспределение государственных доходов, т.е. передачу упомянутых ожидаемых поступлений от бюджета России в пользу юрисдикции второго договаривающегося государства. Все это побуждает инвесторов к поиску особых юрисдикций (как правило, низконалоговых) для вхождения на российский рынок во избежание неблагоприятных факторов, связанных с международной налоговой политикой, не согласующейся со стимулами для инвестора, предлагаемыми национальным правом Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> См. системный анализ обозначенных проблем также в следующей коллективной работе: Российский ежегодник налогового права. 2012. N 2 - 4. С. 532 - 537, 712 - 722.