Российское государство на протяжении многих лет своего существования формировалось и развивалось как государство многонациональное, объединявшее различные народы и территории. Данное обстоятельство, несмотря на достаточно жесткую централизацию государственной власти в отдельные исторические периоды, требовало подробной регламентации взаимоотношений отдельных частей государства <1>. Это предопределяет то, что с позиции международного налогового права определенный интерес для анализа могут представлять не только собственно вопросы международного налогообложения, но и межрегионального налогообложения, проявлявшие себя в содержании экономической жизни и национального законодательства на различных этапах его развития.

--------------------------------

<1> См. по этой проблеме относительно далеких исторических периодов: Костомаров Н. Мысли о федеративном начале в древней Руси // Журнал "Основа". 1860 (февраль).

222. Применительно к отмеченной проблематике (базируясь на законодательном материале XIX - XX веков) можно выделить следующие этапы развития российского налогового законодательства, на каждом из которых трансграничное и (или) межрегиональное налогообложение приобретало некоторые специфические черты:

I. Монархический период <1> (до 1917 г.), включающий:

--------------------------------

<1> Исторический временной отрезок с начала XVIII века и в первые десятилетия XX века (точнее, до 1917 г.) можно рассматривать как имперский период в истории России. На рубеже XIX - XX веков территория Российской империи достигла своих максимальных размеров, наряду с исконными российскими территориями она включала большие территории на Востоке (в частности, в Центральной Азии), а также, например, Царство Польское и Великое Княжество Финляндское, пользовавшиеся известной юридической автономией, в том числе в финансовой/налоговой сфере.

1) до 1835 г., т.е. до завершения систематизации российского законодательства и вступления в силу с 1 января указанного года Свода законов Российской империи;

2) с 1835 до 1887 г. - период развития налогового законодательства вплоть до отмены подушной подати <1> с 1 января 1887 г.;

--------------------------------

<1> Подушная подать - форма налога, которой облагались все мужчины податных сословий независимо от возраста. Введена Петром I в 1724 г., одновременно начата "поголовная перепись податного населения" и определен "налог с души" (исключая дворян и лиц духовного сословия). В силу необходимости содержания регулярной армии Петр I Указом от 26 ноября 1718 г. постановил в течение года получить достоверную информацию ("правдивые сказки") относительно числа "душ мужского пола" и "расписать на сколько душ солдат рядовой с долей на него роты и полкового штаба положа средний оклад". Для определения этого среднего оклада должно было, следовательно, разделить стоимость содержания солдата на число наличных податных душ, какое придется на него по затребованным "сказкам". Эти сказки были получены и впервые сосчитаны только к началу 1722 г., всего насчитали около 5 млн душ. С 1 января 1887 г. подушная подать, как всероссийский налог, прекратила свое существование и после этого срока продолжала взиматься только в Сибири. См.: Словарь "История Российской империи" // ref-history.ru.

3) с 1887 по 1898 г. - период разработки нового налогового законодательства, нацеленного на налогообложение предпринимательской деятельности, вплоть до введения Положения о государственном промысловом налоге в Российской империи;

4) с 1898 г. по 1917 г. - последний период существования налогового законодательства Российской империи, в течение которого оно достигло своего наивысшего развития и максимальной степени детализации.

II. Советский период с 1917 по 1991 г., включающий:

5) с 1917 г. по 1922 г. - период Гражданской войны и развития системы натуральных налогов;

6) с 1922 по 1932 г. - формирование налогового законодательства СССР, учитывающего существование государственного и частного секторов экономики, в частности, обратим внимание на принятие следующих актов <1>:

--------------------------------

<1> Здесь и далее в данном перечне специально упоминаться будут лишь наиболее важные нормативные правовые акты, демонстрирующие общие тенденции развития налогового законодательства в Российском государстве, либо непосредственно касающиеся вопросов международного (межрегионального) налогообложения.

- Положение о государственном подоходно-имущественном налоге, утвержденное Всероссийским центральным исполнительным комитетом РСФСР от 16 ноября 1922 г. <1>;

--------------------------------

<1> Опубликовано в N 262 "Известий Всероссийского Центрального Исполнительного Комитета (ВЦИК) Советов" от 19 ноября 1922 г.

- Положение о государственном подоходном налоге, утвержденное 29 октября 1924 г. Постановлением Центрального исполнительного комитета (ЦИК) Союза ССР, и сменившее его Положение о государственном подоходном налоге, утвержденное Постановлением ЦИК СССР, Советом народных комиссаров (СНК) СССР от 24 сентября 1926 г. (с изм. и доп., внесенными Постановлением ЦИК СССР, СНК СССР от 15 октября 1926 г.) <1>;

--------------------------------

<1> Известия ЦИК СССР и ВЦИК. 1926. N 243.

7) с 1932 по 1985 г. - период действия классической системы советского налогового законодательства, в частности:

- Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения" <1>;

--------------------------------

<1> Здесь и далее, если не указывается иное, считается, что нормативные правовые акты РСФСР, СССР и Российской Федерации цитируются по СПС "КонсультантПлюс".

- Указа Президиума Верховного Совета СССР от 12 мая 1978 г. N 7512-IX "О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц", утвержден Законом СССР от 6 июля 1978 г. <1>;

--------------------------------

<1> Ведомости Верховного Совета СССР. 1978. N 28. Ст. 442.

- Положения о местных налогах, утверждено Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. N 3819-X (с изм. и доп. от 13 августа 1984 г., от 21 марта 1988 г.);

8) с 1985 по 1991 г. - период формирования новых подходов к налогообложению и развития концепций налогообложения в рыночной экономической системе, выраженных, в частности, в следующих актах:

- Законе СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций";

- Законе СССР от 23 апреля 1990 г. N 1443-1 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства".

III. Период формирования и развития налогового законодательства Российской Федерации с 1991 г., включающий:

9) с 1991 по 2000 г. - период формирования (принятие Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ") и кодификации налогового законодательства Российской Федерации (принятие части первой Налогового кодекса РФ и ее вступление в силу с 1 января 1999 г.);

10) с 2000/2001 г. - современный период (с 1 января 2000 г. вступили первые главы части второй НК РФ, регламентирующие правовой режим взимания отдельных налогов, в том числе в трансграничных ситуациях; с 1 января 2001 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ, регламентирующая взимание налога на прибыль, в том числе в трансграничных ситуациях).

223. Не все этапы и периоды развития российского налогового законодательства в равной степени представляют интерес для современного исследования. Далее мы обратим внимание на период конца XIX - начала XX века, когда налоговое законодательство Российской империи достигло своего наибольшего развития, при этом, вероятно, наибольший интерес представляют вновь появившиеся тогда формы налогообложения экономической деятельности, отходящие от прежних механизмов архаичного налогового обременения, уходящих корнями в феодальную систему. Так, 8 июня 1898 г. было принято Положение о государственном промысловом налоге в Российской империи, инкорпорированное впоследствии в т. 5 Свода законов империи, а именно в разд. 2, посвященный налогам с торговли и промышленности.

224. Предваряя детальное рассмотрение различных аспектов международного и межрегионального налогообложения в отмеченный период, обозначим общую концепцию налогообложения, весьма четко прослеживающуюся в положениях указанного законодательства и практики его применения. Базируясь на традиционных подходах, сложившихся в течение столетий <1>, в Российской империи продолжала господствовать раскладочная система налогообложения. При этом при решении вопросов международного и межрегионального налогообложения ведущими оказывались следующие принципы, положения и базовые установки:

--------------------------------

<1> Сергеевич В.И. Древности русского права: В 3 т. СПб., 1903. Т. 3. Землевладение. Тягло. Порядок обложения; Кури В. О прямых налогах в Древней Руси. Казань (издание книгопродавца И. Дубровина), 1855.

во-первых, при решении вопросов о налогообложении физических лиц преимущественно использовался критерий подданства (понятия "резидентства", "домицилия" и иные подобные в законодательстве Российской империи не встречаются); в законодательстве заметна общая тенденция к налогообложению иностранных подданных, так же как и российских (т.е. может идти речь о применении национального режима);

во-вторых, концепция резидентства компаний еще не сформировалась, налогообложение осуществляется исходя из фактического присутствия на территории империи. При этом при анализе законодательства о налогообложении предпринимательской деятельности (в частности, законодательства о промысловом налоге) усматривается, что понятие корпоративного субъекта налогообложения выражено нечетко, налогообложению подвергаются фактически любые заведения, фирмы, конторы, фабрики, определенные виды деятельности, предполагающие получение дохода (подрядные работы и т.д.);

в-третьих, устранение двойного налогообложения согласно положениям законодательства Российской империи главным образом должно обеспечиваться за счет разграничения объектов налогообложения и освобождения от налогообложения объектов, которые не связаны с территорией империи (например, подвергается налогообложению прибыль компаний от операций, осуществление которых имеет место на территории империи); метод налогового зачета не применяется никогда (это, впрочем, не исключает того, что законодательство о промысловом налоге позволяет рассматривать суммы, например, других уплаченных налогов в качестве расходов, уменьшающих прибыль) <1>;

--------------------------------

<1> См., например: п. 1 "о" ст. 470 Устава о Прямых налогах, который к числу расходов при взимании процентного сбора с прибыли предприятий, обязанных публичной отчетностью, относит расходы на уплату российских государственных, земских и городских налогов и сборов, кроме непосредственно самого процентного сбора с прибыли (ст. 101 Положения о государственном промысловом налоге).

в-четвертых, сама идея налогообложения в том виде, как она в своей основе выражена в Своде законов Российской империи, должна исключать или по крайней мере не делать актуальной потребность устранения двойного налогообложения, так как основная масса налогов по-прежнему строится по так называемой раскладочной системе.

225. Обратим внимание на следующий важный момент. Суть упомянутой раскладочной системы, как известно, состоит в том, что первоначально определяются финансовые потребности империи, затем общая сумма ожидаемых поступлений от налогов распределяется между губерниями и областями сообразно их экономическому развитию, в дальнейшем процесс распределения финансового бремени имеет место на уровне уездов и отдельных податных участков. В распределении налогового бремени через специальные Присутствия, формируемые при Казенных палатах, участвуют представители налогоплательщиков соответствующей местности, которые вполне информированы о налоговой способности своих соседей.

Итак, субъектами налогообложения в подобной системе фактически выступают не отдельные индивидуумы и компании, а местные общины, формируемые по сословным признакам. Налоговое обременение лица оказывается тесно связанным с включенностью конкретного индивидуума в ту или иную местную общину и его сословной принадлежностью. Поскольку строгая иерархичность и структурированность общества практически всегда исключает наличие у одного лица двойственных статусов и вовлеченность его в жизнь двух и более местных общин, то проблемы двойного и множественного налогообложения в значительной степени должны оказываться деактуализированными.

Однако, несмотря на отмеченные особенности и общие принципы построения налоговой системы Российской империи, нарождающиеся новые формы трансграничной экономической деятельности вызывали к жизни и проблемы межрегионального и международного двойного (множественного) налогообложения, которые требовали своего решения.