Остановимся на более подробном рассмотрении государственного промыслового налога, имея в виду, что последний являлся важнейшим инструментом налогообложения, говоря современным языком, предпринимательской деятельности, и, кроме того, содержал в себе зачатки современных систем налогообложения прибыли/доходов, в том числе трансграничного характера <1>.

--------------------------------

<1> В целом важно отметить, что существовавший в Российской Империи государственный промысловый налог не являлся каким-то уникальным налоговым инструментом, и его аналоги могут быть найдены в налоговых системах других европейских стран рассматриваемого периода, в т.ч. немецких государствах.

С законодательной точки зрения государственный промысловый налог имел сложную структуру: он состоял из основного и дополнительного промыслового налога (ст. 367 Устава о прямых налогах). Уплата основного промыслового налога была связана с получением свидетельства как документа, дающего права на осуществление того или иного промысла; при этом промысловые свидетельства "должны быть выбираемы на каждое отдельное торговое или промышленное заведение...". При этом ст. 415 Устава о прямых налогах уточняла, что каждый подряд и каждая поставка считаются "отдельным предприятием" и подлежат "по сумме обязательств, выборке особого промыслового свидетельства..." (ст. 47 Положения).

232. Лишь несколько базовых норм были нацелены на предотвращение ситуаций двойного (множественного) налогообложения на межрегиональном и международном уровне применительно к основному промысловому налогу:

1) статья 433 Устава о Прямых налогах устанавливала, что "промысловые свидетельства на подряды и поставки выбираются при заключении договоров, по месту исполнения, а в тех случаях, когда исполнение подряда и поставки производится в нескольких уездах - по месту принятия обязательств..." (ст. 64 Положения о государственном промысловом налоге). Таким образом, деятельность по исполнению подрядных работ и поставок, осуществляемая на территории нескольких уездов, не должна была влечь более обременительного налогообложения, чем деятельность, ограниченная территорией одной административно-территориальной единицы;

2) статья 371 Устава о Прямых налогах уточняла, что "государственному промысловому налогу не подлежат: ...32) Вывоз за границу, без содержания особых контор или торговых заведений складочных помещений: а) произведений собственного или арендного сельского и собственного лесного хозяйства; б) изделий своих промышленных заведений, и в) поименованных в утверждаемом Министром финансов, по соглашению с подлежащими ведомствами, и публикуемом установленном порядком во всеобщее сведение списке - изделий отечественного производства и других продуктов и товаров; ...35) Закупка как внутри Империи, так и границею товаров для собственных торговых заведений, материалов производства для собственных промышленных заведений, товаров и припасов для подрядов и поставок, а также для снабжения и продовольствия рабочих промышленных заведений" (ст. 6 Положения о государственном промысловом налоге). Следовательно, сама по себе торговая деятельность, выражающаяся в экспорте товаров или в их закупке (импорте), не требовала исполнения особых обязательств по уплате промыслового налога.

233. Дополнительный промысловый налог взимался различным образом в зависимости от того, было ли обязано налогооблагаемое предприятие обнародовать публичную отчетность.

Обратим внимание вначале на дополнительный промысловый налог с предприятий, обязанных публичной отчетностью (Отделение 4 Положения о государственном промысловом налоге, ст. ст. 460 - 482 Устава). Он, в свою очередь, распадался на два относительно автономных налога - налог с капитала и процентный сбор с прибыли, применительно к которым самостоятельно решались проблемы межрегионального и трансграничного налогообложения.

В содержании норм о налоге с капитала мы видим лишь одно правило, специально направленное на устранение возможных ситуаций двойного налогообложения в международном контексте. Статья 465 Устава о прямых налогах устанавливает: "Основным капиталом предприятий, принадлежащих иностранным обществам и компаниям, управление коих находится вне пределов Империи, считается та сумма сего капитала, которая отделена для операций в России" (ст. 96 Положения о государственном промысловом налоге). На основе этой краткой формулировки мы можем обратить внимание на два вытекающих из нее принципа: во-первых, иностранными обществами и компаниями считаются те, которые управляются из-за пределов территории империи; во-вторых, в отношении налогооблагаемого капитала следует исходить из его территориальной привязки, т.е. из связи с операциями, осуществляемыми на российской территории.

234. Ряд законодательных положений процентного сбора с прибыли также был направлен на устранение ситуаций двойного (множественного) налогообложения:

во-первых, ст. 469 Устава о прямых налогах закрепляла, что "обложению процентным сбором с прибыли предприятий... подлежит лишь чистая прибыль, полученная по операциям, производимым сими предприятиями в Империи" (ст. 100 Положения о государственном промысловом налоге). Таким образом, как и в случае налога с капитала, мы видим, что получаемая прибыль, с территориальной точки зрения, должна быть привязана к операциям, осуществляемым в империи. При этом в самой норме не делается какого-либо акцента на то, где должен находиться источник прибыли, важно лишь место совершения самих операций;

во-вторых, продолжая логику территориального подхода к определению границ налоговой юрисдикции, ст. 470 Устава о прямых налогах уточняет, какие расходы могут учитываться для исчисления чистой прибыли компании. Так, в силу п. 1 "з" ст. 470 могут учитываться расходы "...на покрытие значащихся по отчету предприятия неблагонадежных ему долгов и действительных убытков, понесенных им в операционном учетном году, причем не подлежат исключению убытки находящихся в России предприятий иностранных обществ и компаний по операциям, производимым ими вне пределов России". Таким образом, применение метода освобождения в отношении чистой прибыли по операциям за рубежом не препятствовало принятию к учету некоторых расходов, произведенных за рубежом;

в-третьих, ст. 474 Устава о прямых налогах вводит важное правило для определения места исполнения налоговой обязанности. Она, в частности, устанавливает: "Процентный сбор с прибыли уплачивается по месту нахождения главных Правлений предприятий, а с предприятий, упомянутых в статье 465 <1>, по месту нахождения в Империи ответственных агентств или главных представителей сих предприятий, одновременно с представлением в Казенную палату отчета предприятия (статья 471)" <2> (ст. 105 Положения о государственном промысловом налоге). В данной формулировке мы видим привязку механизма налогообложения иностранных компаний в империи к месту нахождения "ответственных агентств" или "главных представителей" этих компаний. Хотя текст закона не содержит развернутых дефиниций используемых терминов, нельзя не усмотреть в этих положениях прообраз концепции постоянного представительства, сформировавшейся в XX веке и отраженной в настоящее время в том числе в современном российском праве.

--------------------------------

<1> А именно: с предприятий, "принадлежащих иностранным обществам и компаниям, управление коих находятся вне пределов Империи...".

<2> Статья 471 Устава о прямых налогах разъясняла: "...те из предприятий, операции которых производятся как в России, так и за границею, обязаны предоставлять, сверх отчетов и балансов по операциям, производимым в России, также общие отчеты и балансы по всем операциям предприятия" (ст. 102 Положения о государственном промысловом налоге).

235. Отдельного анализа заслуживает промысловый налог с предприятий, не обязанных публичной отчетностью (Отделение 5 Положения о государственном промысловом налоге, ст. ст. 483 - 521 Устава). Он разделялся на два взаимосвязанных налоговых платежа - раскладочный сбор и процентный сбор с прибыли <1>. Сущность раскладочного сбора определялась, в частности, тем, что итоговая в масштабах государства сумма поступлений от его взимания определялась не собственно платежеспособностью плательщиков и результатом формального применения налогово-правовых норм. Она устанавливалась изначально и в дальнейшем должна была быть распределена среди налогоплательщиков. Так, ст. 489 Устава уточняла: "Распределение общей на Империю суммы раскладочного сбора... между губерниями и областями производится ежегодно, согласно степени развития в них торговли и промышленности, по обсуждении составленных Департаментом Окладных сборов [Министерства Финансов] предложений в Особом по промысловому налогу Присутствии..." (ст. 120 Положения) <2>.

--------------------------------

<1> Согласно ст. 518 Устава о прямых налогах "процентный сбор взимается лишь с той части исчисленной для обложения раскладочным сбором прибыли, которая превышает увеличенный в тридцать раз оклад основного промыслового налога, уплаченного за данное предприятие или личное промысловое занятие..." (ст. 149 Положения о государственном промысловом налоге). В связи с отсутствием применительно к данному налоговому платежу специальных правил о его взимании, а также о межрегиональных или трансграничных аспектах его исчисления мы имеем возможность не останавливаться подробнее на его юридической конструкции.

<2> В дальнейшем в силу ст. 490 Устава "назначенная на губернию или область сумма раскладочного сбора распределяется Общим Присутствием Казенной Палаты, в начале каждого года, между податными участками... или отдельными отраслями торговли и промышленности..." (ст. 121 Положения).

Интересно, что конструкция раскладочного сбора допускала налогообложение (распределение налогового бремени среди плательщиков) как на основе предполагаемого уровня прибыльности предприятия, так и на основе его действительных финансовых результатов (при желании налогоплательщика раскрыть их, подтвердив соответствующие данные документально). Обратим внимание далее на специальную норму, которая допускала устранение рисков двойного (множественного) межрегионального налогообложения, когда налогоплательщик, подвергаемый раскладочному сбору, распространял свою деятельность на территорию нескольких податных участков. Статья 501 Устава о прямых налогах закрепляла: "Плательщикам раскладочного сбора, владеющим несколькими заведениями, расположенными в пределах ведения разных Раскладочных присутствий, но находящихся в одном городе или уезде, предоставляется ходатайствовать об обложении их заведений раскладочным сбором по совокупности действительно полученной прибыли, - в том Раскладочном присутствии, где сосредоточено ведение торговых книг и счетоводства по всем заведениям плательщика, находящимся в одном городе или уезде" (ст. 132 Положения о государственном промысловом налоге).

236. Проиллюстрируем применение этой интересной нормы на основе конкретного спорного дела по сохранившимся материалам и фондам Государственного архива Астраханской области и личного архива семьи автора. Обстоятельства дела и позиция заявителя были изложены в прошении от 10 июля 1901 г. и жалобе от 7 ноября 1901 г. <1> и касались двойного межрегионального налогообложения, выраженного в одновременном взимании налога в Астраханском уезде (по месту нахождения предприятия/"ватаги") и в г. Царицыне (по месту нахождения места продажи товара).

--------------------------------

<1> Государственный архив Астраханской области (ГААО). Фонд 687. Опись 1. Дело 79. Л. 1 - 2, 9 - 10.

Позиция Астраханского Губернского по промысловому налогу Присутствия (решение от 21 декабря 1901 г.) заключалась в том, "...что на основании лит. "а" п. I § 72 Инструкции о порядке применения Положения о государственном промысловом налоге по предприятиям плательщика, находящимся в разных Податных участках или уездах, оклад налога должен быть исчисляем по каждому в отдельности... принимая во внимание то, что указываемые жалобщиком торговые его заведения, в кои отправляются... товары, с облагаемой Астраханским Уездным Раскладочным присутствием ватаги, находятся в Царицынском Податном участке Саратовской губернии, обложение которого не может быть принято во внимание Астраханским Раскладочным присутствием..., Астраханское Губернское по промысловому налогу Присутствие постановило жалобу... оставить без последствий" <1>.

--------------------------------

<1> ГААО. Фонд 687. Опись 1. Дело 79. Л. 8.

Рассмотрев данное дело, Правительствующий сенат Российской империи отметил, что плательщик, "...ссылаясь на свои книги по торговле в Царицыне для доказательства неполучения им дохода в Астрахани, тем самым просит обложить его Астраханское предприятие по совокупности с Царицынскими прибылями". Однако "...на основании статьи 132 положения о государственном промысловом налоге могут быть облагаемы по совокупности прибылей лишь предприятия плательщика, находящиеся в одном податном участке... (6 Октября 1904 г. Оберъ-Секретарь Правительствующего сената)" <1>.

--------------------------------

<1> ГААО. Фонд 687. Опись 1. Дело 79. Л. 15 - 16.

Таким образом, мы видим, что ст. 501 Устава о прямых налогах (или ст. 132 Положения о государственном промысловом налоге) не исключала двойного налогообложения предприятий и промыслов в том случае, если они находились в рамках различных административно-территориальных единиц Российской империи - уездов или тем более губерний (областей). Возможность консолидации налогообложения различных заведений допускалась, как исходя из текста закона, так и из складывающейся правоприменительной практики лишь при ведении деятельности в рамках одного податного участка. При этом двойное налогообложение в рамках единой территории Империи с формально-юридической точки зрения не рассматривалось как противоправное или нежелательное явление.