В течение многих десятилетий международное (международное публичное) право (и его отдельные отрасли) воспринималось как право межгосударственное, основными субъектами которого являются государства <1>. Конечно, потребности практики демонстрировали, что такой подход в рамках многих его отраслей является как минимум неточным <2>, однако по крайней мере до середины XX века это не вело к попыткам кардинального изменения концепции. Сложившееся понимание природы международного права, коренящееся в идеях о том, что эта область права регулирует отношения между правителями <3> / государствами, влияло и на трактовку системы источников международного права.

--------------------------------

<1> Традиционное обоснование такого восприятия, как правило, выглядит следующим образом: "Since the Law of Nations is based on the common consent of individual States, and not of individual human being, States solely and exclusively are the subjects of International Law" - Oppenheim L.F.L. (Lassa Francis Lawrence) International Law. 1st ed. 1904. P. 18.

<2> Можно, например, упомянуть известное дело Польской почтовой службы в Данциге 1925. См.: Permanent Court of International Justice, 7th (extraordinary) Session, 1925 (Publications of the PCIJ. Series B. N 11).

<3> Такую трактовку международного права все чаще именуют Вестфальской концепцией международных отношений и права. См. по данной проблеме среди русскоязычных публикаций, в частности, упоминавшийся цикл статей В.Д. Зорькина: Зорькин В.Д. Апология Вестфальской системы // Российская газета (федеральный выпуск). 2006. N 4150; Он же. Вызовы глобализации и правовая концепция мироустройства // Журнал конституционного правосудия. 2010. N 5.

Известно, что согласно ст. 38 (п. 1) Статута Международного суда <1> к источникам международного права относятся: 1) международные конвенции, как общие, так и специальные, устанавливающие правила, определенно признанные спорящими государствами; 2) международный обычай как доказательство всеобщей практики, признанной в качестве правовой нормы; 3) общие принципы права, признанные цивилизованными нациями <2>; 4) судебные решения <3> и 5) доктрины наиболее квалифицированных специалистов по публичному праву различных наций в качестве вспомогательного средства для определения правовых норм. Руководствуясь этим классическим пониманием системы источников, упоминавшийся индийский ученый Р. Рохатги ограничивает и перечень источников международного налогового права традиционным списком источников международного публичного права с незначительными корректировками, относя к ним: многосторонние налоговые соглашения, всеобъемлющие договоры о двойном налогообложении (comprehensive double tax treaties), ограниченные договоры о двойном налогообложении (limited double tax treaties), обычное международное право и общие принципы права.

--------------------------------

<1> Статут Международного суда (Принят в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г.). Статут является неотъемлемой частью Устава ООН от 26 июня 1945 г.

<2> Мы не будем в настоящей главе подробно останавливаться на втором, третьем и пятом пунктах в приведенном перечне источников (обычаи, общие принципы права и доктрины ученых), имея в виду, что все эти вопросы естественным образом подробно рассматривались в предыдущих частях книги.

Нельзя, однако, дополнительно не обратить внимание на следующий важный момент. Даже в течение столь непродолжительного периода времени, как произошло концептуальное оформление международного налогового права, содержание обычаев и научных доктрин, относящихся к международному налогообложению, не оставалось неизменным. Так, упоминавшийся австро-венгерский ученый Густав Липперт в начале XX века отмечал, что обычай можно рассматривать как источник или по крайней мере недопустимо его совершенно не признавать в качестве такового (источника) применительно к области международного налогового права. При этом примеры, приводимые автором в подтверждение данного тезиса, в современных реалиях выглядят более чем спорно. В частности, он упоминает в качестве кодифицированного обычая положение § 17 Гамбургского закона о наследстве от 2 марта 1903 г. Данная норма предусматривала: "Обеспечивается действие общих принципов налогообложения; согласно межгосударственным договорам, обычаю (выделено нами. - Д.В.) и принципам международного права наследство граждан иностранных государств не подлежит налогообложению. Решение о достаточности оснований для освобождения от налогообложения принимает Сенат" (Lippert G. Das Internationalen Finanzrechts. Eine systematische Darstellung der internationalen Finanzrechtsnormen. Triest - Wien - Leipzig: Verlag M. Quidde, 1912. S. 21).

<3> Вместе с тем в ст. 59 Статута Международного суда отмечается, что решение данного Суда обязательно лишь для участвующих в деле сторон и лишь по данному делу.

253. Однако в течение последних десятилетий все большее число ученых приходит к убеждению о том, что подобный традиционный для международного публичного права подход к пониманию источников международного налогового права вряд ли может быть признан достаточным. В теории и на практике на развитие концепции источников международного налогового права все более и более существенное влияние оказывают идеи о международном праве как транснациональном, объединяющем все сферы права, регулирующие отношения, действия или события, выходящие за пределы национальных границ ("actions or events that transcend national frontiers"). Как отмечалось, одним из основателей этого научного направления признается Ф. Джессоп, изложивший аргументы в пользу данного подхода в своем труде "Транснациональное право", представленном в виде лекций в Йельском университете в 1956 г. <1>. Это научное направление как минимум предполагает совместное рассмотрение как собственно источников международного уровня (перечисленных в ст. 38 (п. 1) Международного Статута Суда ООН), так и источников национального (внутригосударственного) уровня, направленных на регулирование трансграничных отношений.

--------------------------------

<1> Jessup P.C. (Philip C.) Transnational Law. Yale University Press, New Haven, Connecticut, 1956.

В международном налоговом праве, как представляется, указанный подход наиболее детально и последовательно был развит К. Фогелем в его упоминавшейся докторской диссертации, а также многими другими учеными и практиками (особенно на текущем этапе, 1990 - 2000-е гг.). Однако на развитие концепции источников существенное влияние оказали и эволюция концепций самого международного права, и новые идеи, предлагавшиеся в качестве его теоретических оснований и принципов. Нельзя не упомянуть (кроме указанного подхода Ф. Джессопа), в частности, такие концепции, как: Common Law of Mankind (C. Wilfred Jenks) <1>, The Law of Peoples (John Rawls) <2>, The New Global Law (Rafael Domingo) <3> и некоторые другие <4>.

--------------------------------

<1> Jenks C.W. (C. Wilfred) Common Law of Mankind. L.: Stevens & Sons, 1958. По мнению Уилфреда Дженкса, международное право не может более рассматриваться как система права, регулирующая взаимные отношения между государствами, оно скорее должно восприниматься как общее право человечества на ранней стадии своего развития. См.: Op. cit. P. 14. Эти идеи были развиты в его последующих работах, в частности: Jenks C.W. (C. Wilfred) A New World of Law? L.: Longmans, Green and Co. Ltd., 1969.

<2> Rawls J. (John) The Law of Peoples, with the Idea of Public Reason Revisited. Harvard University Press, Cambridge, Massachusetts, 1999. См. также более раннюю работу этого автора в переводе на русский язык: Ролз Дж. Теория справедливости. Новосибирск: Изд-во НГУ, 1995 (гл. I, § 1 - 4, гл. II, § 10 - 11). В данной концепции известного американского философа, как мы видим, международному праву скорее противопоставляется идея космополитического общества, базирующаяся на идее справедливости и принципах "Права Народов" ("The Law of Peoples").

<3> Domingo R. (Rafael) The New Global Law. Cambridge University Press, 2011. В приведенном труде усилия автора в наибольшей степени сосредоточиваются на противопоставлении международного права (как межгосударственного права) и "нового глобального права", в центре которого, по мнению автора, располагается человек, реализацию прав и свобод которого и должно обеспечить глобальное право (P. 196, 198 - 199). Впрочем, не вполне ясен конкретный механизм реализации подобных возвышенных устремлений формирующегося "Нового глобального права".

<4> См., например, многочисленные работы по этой тематике Американского общества международного права - ASIL ("American Society of International Law"), в частности изданные в серии "Studies in International Legal Theory" (http://www.cambridge.org/ve/academic/subjects/law/public-international-law/series/asil-studies-international-legal-theory).

254. В отечественной правовой науке концепции транснационального права в своем практическом выражении обычно отождествляются со сферой lex mercatoria, формируемой при активном участии самих субъектов хозяйственной деятельности, в том числе транснациональных компаний. Например, отмечается, что "...в настоящее время, в качестве правового регулятора международных коммерческих отношений, наиболее отчетливо проявляется феномен lex mercatoria, который иногда называют "транснациональным коммерческим правом". Данный правовой феномен, выраженный в кодифицированных правилах международной торговли, созданный самими участниками мировой торговли и используемый все чаще в практике заключения контрактов и разрешения споров международными коммерческими арбитражами, позволяет констатировать тот факт, что транснациональное право все же существует, но исключительно в сфере международных коммерческих отношений и должно называться не иначе как "lex mercatoria" <1>. Такое понимание транснационального права для отечественной науки является весьма распространенным, а приведенная цитата - достаточно репрезентативной. Таким образом, большинство отечественных авторов не берет в расчет того, что сходные явления (и, возможно, более динамично развивающиеся и более сложные по своей юридической природе) имеют место и в сфере международного налогового права.

--------------------------------

<1> Берандзе М.Р. Концепция транснационального права в международном праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 4.

Упоминавшиеся же концепции "общего права человечества" ("Common Law of Mankind"), "права народов" ("The Law of Peoples") или глобального права в современной российской науке нередко рассматриваются в отрыве от идеи транснационального права. При этом если они и не воспринимаются в качестве социальных утопий, то осмысливаются по-прежнему в основном на общетеоретическом уровне <1>, т.е. нередко без внимания к тому, что эти концепции уже сейчас оказывают влияние на международные отношения, политику отдельных государств, подходы и документы многих ключевых международных организаций, в том числе в сфере международного налогообложения.

--------------------------------

<1> См., например: Богатырев В.В. Глобализация права: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Владимир, 2012.

255. Действительно, на текущий момент в международном налоговом праве в целом и в понимании системы его источников, несомненно, наиболее заметно влияние концепции транснационального права. Вероятно, это предопределяется среди прочего историческими причинами, связанными с особенностями развития сети международных налоговых договоров и спецификой их содержания как таковой. Действительно, можно выделить некоторые специфические черты договоров как источников международного налогового права, которые, несомненно, способствовали развитию концепции "транснациональности" в этой сфере юриспруденции:

1) прежде всего вновь обратим внимание на то, что в течение всей своей истории, начиная с конца XIX века, налоговые конвенции заключаются, как правило, на двусторонней основе, но по одной или нескольким сходным/общим моделям;

2) в дальнейшем, будучи заключенной и вступившей в действие, отдельная налоговая конвенция интерпретируется и регулярно применяется в соответствующих двух договаривающихся государствах; при этом исходя из базовых принципов права международных договоров ее положения должны обоими договаривающимися государствами интерпретироваться одинаково и они обязаны принимать меры к достижению общего решения на компромиссной и взаимосогласованной основе, в итоге стремясь к достижению подобного идеального единства в подходах к ее интерпретации;

3) в силу наличия указанной общей модели (модельной налоговой конвенции или нескольких схожих моделей), в каждой юрисдикции появляется значительное число действующих так называемых "параллельных" договоров, т.е. различных двусторонних договоров одного государства с другими, содержащих абсолютно идентичные положения в той или иной своей части. Предполагается, что эти совпадающие положения данных договоров в принципе должны интерпретироваться совершенно одинаково <1>, что побуждает, в свою очередь, все вовлеченные государства искать общие решения на основе взаимности, постепенно гармонизируя и унифицируя всю ткань международного налогового права в глобальном масштабе.

--------------------------------

<1> Например, выглядело бы весьма спорным, если бы, например, правоприменительные органы Российской Федерации предлагали различную интерпретацию некоторых абсолютно совпадающих по тексту положений налогового договора России с Германией и договора России с Австрией и т.п. Если подобные расхождения в интерпретациях имеют место, то появляются основания ставить вопрос о наличии признаков необоснованной дискриминации налогоплательщиков в трансграничных ситуациях, подпадающих под один из договоров. Иначе говоря, возникает вопрос о нарушении как принципов национального права (ст. 3 НК РФ), так и положений самих международных договоров (см., как правило, ст. 24 соответствующего договора).

В отмеченных условиях гармонизация и унификация договорного уровня регулирования международного налогового права инициировали аналогичные процессы и в системах национального налогового права договаривающихся государств (по крайней мере, в той степени, насколько их налоговые правопорядки оказывали влияние на условия трансграничного налогообложения). Например, анализ положений ст. ст. 306 - 312 НК РФ убеждает, что многие из них представляют собой имплементацию концепций и понятий, содержащихся обычно в модельных налоговых конвенциях ОЭСР/ООН и двусторонних налоговых договорах. Сходные или сопоставимые правила трансграничного налогообложения мы найдем и в большинстве других правопорядков, и в законодательных источниках многих современных государств.

256. Таким образом, концепция международного налогового права вполне органично может быть построена по модели объединения источников собственно международного уровня и источников национального уровня, направленных на регламентацию трансграничного налогообложения (отмеченное, конечно, само по себе не устраняет сложных проблем соотношения и взаимодействия этих двух уровней источников).

Однако при оценке проблемы соотношения источников международного уровня и национального уровня нельзя не констатировать, что среди представителей научных школ, наиболее последовательно отстаивающих концепции глобального права и правового плюрализма, доминируют представители юрисдикций, где пока не обеспечивается верховенство международного договора (права) и используются инструменты трансформации или материальной инкорпорации для обеспечения применения международных договоров. Это обстоятельство дает дополнительные аргументы для того, чтобы, соглашаясь с идеями транснационального права (как правового комплекса, объединяющего в единое целое международное и национальное право), вместе с тем сдержанно относиться к более методологически агрессивным концепциям, планирующим дезавуировать механизмы национального суверенитета и классического международного права в условиях, когда ясная альтернатива существующему порядку вещей еще не создана.

Действительно, возникает резонный вопрос: если начинать борьбу с доминированием в международных отношениях государственного суверенитета, базирующегося на ценностях Вестфальской системы <1>, не стоит ли начать с ограничения суверенитета своей собственной юрисдикции, по крайней мере в той части, где его (суверенитета) гипертрофированные формы выражения препятствуют нормальному исполнению уже заключенных международных договоров и несут постоянный риск "treaty override" <2>? Если же сторонники отмеченных концепций готовы мириться с нарушением международного права инструментами, проистекающими из национального суверенитета представляемых ими юрисдикций, то где гарантии того, что формируемые и отстаиваемые новые концепции глобального права и правового плюрализма не превратятся на практике в идейно выхолощенные попытки легализации "treaty override", в частности, в сфере международного налогообложения?

--------------------------------

<1> Эта идея проходит красной нитью или, по крайней мере, одной из важнейших тем практически во всех работах, изданных, например, Американским обществом международного права ("American Society of International Law") в упоминавшейся серии "Studies in International Legal Theory".

<2> См. детальный анализ этой проблемы и ее влияния на применение системы источников международного налогового права в работе К. Фогеля: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3rd ed., Kluwer Law International, 1997.

257. Таким образом, идеи глобализации международного налогового права и плюрализма источников международного налогового права (в той мере, в какой они противопоставляются концепции государственного суверенитета и транснациональному праву как синтезу международного и внутригосударственного регулирования) не сопровождаются на текущий момент убедительными предложениями альтернативных средств для замены демократических механизмов выражения воли социальных сообществ через институты представительства, основанные на государственном суверенитете. Вместо этого в лучшем случае можно уловить лишь прозрачные намеки на то, что сложилась некая успешная модель построения государства, которая может быть положена и в основу глобального мироустройства <1>. Одновременно предлагается подвергнуть мощной эрозии отжившие свой век государственные суверенитеты и всю традиционную систему источников международного права, дабы сделать субъектом транснациональных отношений самого человека, а "не отягощающие его государственные механизмы" <2>. Поистине это внешне очень притягательная идея, но остается без ответа вопрос: каким образом конкретно будет обеспечиваться глобальное регулирование от имени "освобожденного человека"? Думается, что мировое сообщество не готово добровольно передать правомочия, концентрируемые сейчас на уровне отдельных государств, единому публичному институту, подобно тому как ранее передавались правомочия на эмиссию основной резервной валюты, выступающей универсальным эквивалентом для всех других расчетных единиц человечества <3>.

--------------------------------

<1> В этих условиях взгляд на американизацию глобального права как "наименьшее из зол" и неизбежный негативный элемент в развитии глобального права выглядит малоубедительным. См., например: Domingo R. (Rafael) The New Global Law. Cambridge University Press, 2011. P. 197. Позиционирование американского права на современном этапе как модели для глобального права подобно тому, как римское ius gentium одновременно являлось частью системы права Римской империи и международным правом (Op. cit. P. 196 - 197), вряд ли будет достаточно привлекательной идеей для мирового сообщества.

<2> См. ранее уже упоминавшиеся работы по данной проблематике в предыдущих частях настоящей книги.

<3> См. известное Бреттон-Вудское соглашение (Bretton Woods system), в настоящее время реорганизованное в рамках Ямайской валютной системы, предусматривающей эмиссию в том числе специальных прав заимствования (Special Drawing Rights). Как известно, это искусственное платежное средство было создано МВФ в 1969 г. как дополнение к существующим резервным активам стран-членов в целях преодоления так называемого парадокса Триффина (противоречия между международным характером использования и национальной природой валюты).

258. В свете изложенного представляется, что модернизация международного права в целом и международного налогового права в частности должна идти эволюционным путем, а именно через ограничение и гармонизацию допустимых форм реализации суверенитета государства, в том числе его налогового суверенитета. При этом весьма примечательно, что важнейшим инструментом ограничения налогового суверенитета и средством гармонизации форм его функционирования в последние десятилетия стал не сам по себе процесс заключения все новых и новых налоговых договоров (и обусловленный положениями этих договоров добровольный отказ соответствующих договаривающихся государств от части налоговых прав или от возможности их реализации), а процесс делегирования международным организациям правомочий на последующую интерпретацию заключенных налоговых договоров.

Действительно, указанная тенденция связана с имеющими место явлениями постепенного отделения интерпретационной деятельности от государств (в части интерпретации источников права, направленных на трансграничное регулирование) и препоручения ее международным организациям (например, структурам ОЭСР) либо делегирования ее специально создаваемым международным судебным органам (например, Суду ЕС, ЕСПЧ). В дальнейшем эти структуры уже естественным образом сами расширяют сферу своих международных и юрисдикционных правомочий путем различных методов интерпретации, не предполагающих ограничиваться буквальным смыслом толкуемого текста. Не всегда можно согласиться с тем, что подобная интерпретационная экспансия базируется на принципах транспарентности и уважения мнения органов власти, уполномоченных населением соответствующего государства его выражать.

Вместе с тем акты интерпретации, выражаемые в комментариях международных организаций к модельным конвенциям и в судебных решениях международных судов, в принципе способны превалировать над источниками национального права в силу самого факта их относимости к сфере международного права <1>. Непредсказуемые и сложные ситуации могут, однако, возникать в тех случаях, когда в зону действия указанных интерпретационных международных актов (производных по своей природе) попадают крупные юрисдикции, имеющие собственные экономические и социальные интересы и лишенные при этом возможности участвовать и эффективно влиять на принятие обозначенных интерпретационных актов <2>. В подобных случаях возникает риск выхода регулирующих установок интерпретационного акта за пределы смыслового содержания основного документа (того или иного международного налогового договора - в обсуждаемом случае), что может породить негативные факторы, значимые для упомянутой юрисдикции.

--------------------------------

<1> Решение этого вопроса зависит от особенностей правовой системы каждого договаривающегося государства.

<2> Например, Российская Федерация, Китай, Индия и некоторые другие крупные экономики мира не являются членами ОЭСР, в то время как используют в своей деятельности Модельную налоговую конвенцию ОЭСР и положения комментариев к ней.

Противостоять подобной интерпретационной экспансии, по существу, можно лишь аналогичными средствами, например путем создания международных коалиций государств, представляющих значительный сегмент глобального рынка и выражающих неудовлетворенность эксцессом интерпретаторов. Соответствующий протест может выражаться, например, путем заключения уточненных международных договоров по аналогичным вопросам в рамках такой коалиции и в учреждении новых уполномоченных интерпретационных структур, которые будут более адекватно выражать волю учредивших их государств и представляемого этими государствами населения. В частности, подобными инструментами, несомненно, располагает группа государств БРИК/БРИКС и может потому дать соответствующий ответ по повестке дня в случае существенных расхождений с позицией ОЭСР по вопросам международной налоговой политики при интерпретации тех или иных положений налоговых договоров.