Понятие международного налогового договора базируется на общей концепции международного договора, получившей свое легальное определение в международном публичном праве <1>. Статья 2 (п. 1 "a") Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. устанавливает, что международный договор - это "...международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования". Венская конвенция регулирует главным образом международные соглашения, заключаемые между государствами.

--------------------------------

<1> Некоторые страны (в частности, США) не признают обязательную силу Венской конвенции о праве международных договоров, инкорпорировавшей обычное право о международных договорах, включая далее цитируемое определение данного термина.

Впрочем, соглашения, заключаемые государствами с международными организациями и между различными международными организациями, строятся на сходных принципах (см. Венскую конвенцию о праве договоров между государствами и международными организациями или между международными организациями, заключена в г. Вене 21 марта 1986 г.) <1>.

--------------------------------

<1> Основу системы источников международного налогового права в настоящее время составляют, как известно, межгосударственные налоговые договоры. В то время как договоры с международными организациями содержат в большинстве случаев лишь отдельные налоговые нормы, обычно связанные с налоговыми иммунитетами этих международных организаций и их должностных лиц.

По способу выражения согласия на обязательность международного договора, как известно, выделяют договоры, согласие на подчинение которым выражают 1) его подписанием, 2) обменом документами, образующими договор, 3) ратификацией договора (его принятием, утверждением), 4) присоединением к нему или 5) любым другим способом, о котором условились (см. ст. ст. 11 - 15 Венской конвенции о праве международных договоров). Налоговые договоры затрагивают права и свободы граждан и организаций, по этой причине в силу конституционных требований, установленных в Российской Федерации, они, как правило, требуют предварительной ратификации, что предопределяет обычный механизм выражения согласия на них.

Упомянутая Венская конвенция о праве международных договоров устанавливает также специфические правила для многосторонних договоров, договоров, создающих права и обязанности для третьих государств, для последовательно заключаемых договоров и т.п. Международное налоговое право естественным образом подчиняется этим общим правилам международного договорного права. Его (международного налогового права) особенности применительно к данной категории его источников проявляются на текущий момент лишь в некоторых дополнительных характеристиках: доминировании двусторонних налоговых соглашений; их структурных и содержательных свойствах, обусловленных связью с национальным налоговым правом договаривающихся государств; направленностью заключаемых договоров на защиту частных лиц (налогоплательщиков в трансграничных ситуациях), которые и должны быть конечными бенефициарами от их исполнения.

260. Само по себе использование термина "международный договор"/"международное соглашение" не является определяющим для характеристики правовой природы этого источника. Как правило, не имеет значения, какое наименование получило то или иное заключенное международное налоговое соглашение - договор (Treaty), собственно соглашение (Agreement), конвенция (Convention), протокол (Protocot), обмен нотами (Exchange of Notes) или даже такие более редко встречающиеся наименования, как Accord, Charter, Plan, Compact, Code, которые обычно не используются для наименования налоговых соглашений, но могут быть использованы для названия международных документов, содержащих отдельные международные налогово-правовые нормы.

Наиболее распространены в названиях соглашений, входящих в российскую сеть налоговых договоров, термины "Treaty", "Agreement", "Convention", для их дополнений и изменений заключаются отдельные соглашения, называемые протоколами ("Protocol"). Отмеченное в полной мере соответствует и международной практике, что предопределяет наиболее распространенную англоязычную аббревиатуру для обозначения налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения - DTC ("Double Tax Convention"), DTA ("Double Tax Agreement") или DTT ("Double Tax Treaty"). Все эти обозначения в принципе являются равнозначными, и их использование зависит лишь от стиля, которого придерживается то или иное издательство, организация и т.д. Впрочем, более общим (родовым) термином считается все-таки термин "Treaty" (сообразно тексту Венской конвенции о праве международных договоров), который используется в том числе для обозначения соответствующей области права - права международных налоговых договоров ("Double Tax Treaty Law").

Имеются и термины другого рода, которые применимы для наименования документов, которые не создают юридических последствий непосредственно для налогоплательщиков подписывающих их государств - "меморандум о взаимопонимании" ("Memorandum of Understanding"), "дорожная карта" ("Roadmap") и т.д. К числу примеров использования последнего из названных терминов можно отнести Дорожную карту от 30 ноября 2007 г., регламентирующую процесс вступления Российской Федерации в ОЭСР (принята на 1163-й сессии Совета ОЭСР) <1>. Содержание этого документа вполне убеждает, что он не является самоисполнимым и обязывающим договором, генерирующим права и обязанности, в частности, для таких основных бенефициаров налоговых соглашений, как налогоплательщики. Сама по себе природа этого документа в международном публичном праве может, несомненно, дискутироваться (в разрезе взаимоотношений Российской Федерации и соответствующей международной организации), однако очевидно, что как таковой этот документ не является налоговым договором и источником международного налогового права, регулирующим отношения Российской Федерации и налогоплательщиков в трансграничных ситуациях <2>.

--------------------------------

<1> Процесс вступления приостановлен 13 марта 2014 г. на основании решения Совета ОЭСР.

<2> Роль этого документа для регулирования отношений России и ОЭСР (в части отношений, относимых к предмету международного налогового права) нуждается уже в более детальном анализе в разрезе конкретных его положений и предпринимаемых национальных мер по его (документа) имплементации.

261. В настоящее время получили также распространение соглашения, заключаемые в рамках международных организаций (например, Соглашение от 25 января 2008 г. и соответствующие протоколы к нему о косвенных налогах, заключенные в рамках ЕврАзЭС и имплементированные позднее в Договор о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) от 29 мая 2014 г.). Однако по своей правовой природе и юридической силе они пока принципиально не отличаются от иных международных договоров. Определенная их специфика потенциально может сформироваться в дальнейшем (по мере развития интеграционного права ЕАЭС в целом), и она будет способна выражаться, например, в закреплении монополии по их толкованию за определенным юрисдикционным органом международной организации, как это имело место, в частности, в ЕС при определении юрисдикции и роли Суда ЕС (European Court of Justice).

В случае ЕАЭС такое решение пока так и не было принято, а Суд ЕврАзЭС (ЕАЭС), напротив, в соответствии с его Статутом, как в прежней, так и в новой редакции (приложение к Договору о ЕАЭС), остается обычным интерпретатором в ряду прочих. К числу других интерпретаторов, как известно, относятся договаривающиеся государства, Межгосударственный совет ЕАЭС, Евразийская экономическая комиссия, национальные суды и т.п. Кроме того, интерпретационные заключения Суда ЕврАзЭС/ЕАЭС не являются обязательными и юридически связывающими даже для субъекта, их запрашивающего (т.е. лица, обращающегося в данный Суд).

В свете изложенного, применительно к Российской Федерации и, в частности, применительно к данному активно позиционирующему себя интеграционному образованию, пока нет оснований выделять заключаемые в рамках него международные налоговые договоры в отдельную категорию либо подкатегорию источников международного налогового права. На практике они подчиняются общим правилам интерпретации международного публичного права (и международного налогового права в смысле его особых связей с национальным налоговым правом договаривающихся государств - см., например, п. 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР).

262. Понятие международного договора (в том числе установленное Венской конвенцией о праве международных договоров) как соглашения между государствами совершенно не предполагает того, что национальные суды договаривающихся государств лишаются права на интерпретацию такого договора в национальной правовой системе. Более того, международные налоговые договоры, наряду с некоторыми другими <1>, как раз и относятся к числу таких, применение и интерпретация которых только и обретают свой полный смысл и значение в контексте национальной правовой системы. В частности, правоприменительная практика российских судов в течение последних 20 лет наглядно демонстрирует формирование некоторых категорий типичных налоговых споров, связанных исключительно с интерпретацией и применением положений международных налоговых договоров национальными судами (судами Российской Федерации), - это дела о возникновении/невозникновении постоянного представительства (обычно это ст. ст. 5 и 7 соответствующего международного налогового договора), дела о налогообложении трансграничных процентов и дивидендов (обычно это ст. ст. 11 и 10 соответствующего международного налогового договора), особенно в части применения правил тонкой капитализации, дела о применении гарантии недискриминации в сфере международного налогообложения (обычно это ст. 24 соответствующего международного налогового договора) и т.п.

--------------------------------

<1> В частности, британский ученый по международному публичному праву Ричард Гардинер, наряду с налоговыми соглашениями, к числу сходных по своей природе и действию в национальных системах права относит: 1) большинство конвенций по международному частному праву (в том числе соглашения, подготовленные в рамках Гаагской конференции по международному частному праву); 2) конвенции по морским и воздушным перевозкам; 3) соглашения, связанные с введением определенных внутригосударственных процедур, таких как экстрадиция и т.д. См.: Gardiner R. (Richard) K. Treaty Interpretation. Oxford: The Oxford International Law Library / Oxford University Press, 2011. P. 21. Очевидно, что речь, таким образом, идет об отраслях международного права, наиболее испытывающих на себе (подобно международному налоговому праву) влияние глобализации. Именно эти области права демонстрируют тенденцию дальнейшего развития в рамках формирующейся системы глобального права.

263. Несмотря на то что, как нами неоднократно отмечалось, нет фундаментальных различий между международными налоговыми договорами и международными договорами по другим вопросам, все же обозначим некоторые содержательные особенности, характеризующие международные налоговые договоры (в дополнение к тем наиболее фундаментальным, на которых мы уже останавливались ранее).

Первое, что обращает на себя внимание, - это особая правовая терминология, свойственная международным налоговым договорам. Показательный пример - использование в данных договорах терминов "резидент" и "источник дохода" <1> вместо понятий "гражданство" и "территория" <2>.

--------------------------------

<1> Очевидно, что понятие источника нуждается в трактовке во всем его многообразии применительно к постоянному представительству, дивидендам, процентам, роялти и т.д.

<2> Важно отметить, что понятие "территория" также обычно получает свою особую трактовку в налоговом праве (объединяющую, как это отмечалось, в том числе особую экономическую зону и континентальный шельф), однако главным образом для установления пространственной сферы действия договора.

Кроме того, ряд традиционных терминов/понятий, определяемых обычно в национальном праве, получают свои особые легальные дефиниции в международных налоговых договорах; это понятия дивиденды (ст. 10), проценты (ст. 11), роялти (ст. 12), ассоциированные предприятия (ст. 9) и некоторые другие.

Второй момент связан с государственными органами, которые обеспечивают заключение и исполнение международных налоговых договоров. Это всегда специализированные органы - финансовые или налоговые (ст. 3), именно они наделяются государствами (иногда по специальной процедуре) необходимыми полномочиями на разработку и подписание налогового договора, на его исполнение в части обмена необходимой информацией по налоговым делам (ст. 26), полномочиями по реализации взаимосогласительных процедур (ст. 25). В предусмотренных соответствующим договором случаях они наделяются и полномочиями на исполнение налоговых требований другого договаривающегося государства (ст. 27) <1>.

--------------------------------

<1> Здесь и ранее нумерация статей приведена в соответствии со структурой модельных налоговых договоров ОЭСР, ООН, а также модели, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" (ред. от 25 октября 2012 г.).

Третий важный момент предопределяется тем, что, как мы уже неоднократно отмечали, абсолютное большинство налоговых договоров, применяемых в современном мире, - это пока именно двухсторонние договоры. Это создает ситуацию, не вполне характерную в целом для международного публичного права, а именно применительно к каждому государству складывается специфическая система источников международного налогового права, отражающая его сеть налоговых договоров и учитывающая его внутригосударственное налоговое законодательство. Впрочем, модельные налоговые конвенции и комментарии к ним, получившие в настоящее время всеобщее признание, корректируют и сглаживают подобную чрезмерную фрагментацию международного налогового права, способствуя его постепенной унификации.

Четвертый момент, на который также справедливо обращается внимание в литературе, определяется особой связью международных налоговых договоров с национальным правом. Эти договоры, будучи заключаемы на двусторонней основе, не только отражают специфику международной налоговой политики того или иного договаривающегося государства, но также в результате имплементации в национальную правовую систему определяют черты налоговой системы государства с точки зрения фактически складывающегося правового режима налогообложения трансграничных операций.

Иногда выделяется и такой небесспорный признак международных налоговых договоров, как частота их нарушения государствами (см., например, специальный доклад ОЭСР по этому вопросу <1>). Проблема нарушения международных налоговых договоров прежде всего связывается и с имеющейся негативной практикой установления во внутригосударственном праве норм, нейтрализующих или ограничивающих их применение. В частности, применительно к Российской Федерации данная проблема проявила себя, как известно, при конфликте положений ст. 24 ("недискриминация") соответствующих международных налоговых договоров <2> и ст. 269 (п. 2) НК РФ, закрепляющей правила тонкой/недостаточной капитализации.

--------------------------------

<1> OECD. Report on Tax Treaty Overrides. 1989. N 7. Данный доклад был принят ОЭСР 2 октября 1989 г.

<2> Следует учитывать, что в некоторых двусторонних договорах обычный порядок нумерации статей нарушается (например, в соглашении России и США номер статьи о недискриминации - 23).