С точки зрения систематизации источников международного налогового права принципиальным является разграничение налоговых договоров и международных договоров, содержащих лишь отдельные налоговые нормы. Впрочем, и сами по себе налоговые договоры не являются чем-то гетерогенным, сгруппированным вокруг одной - единственной модели. Напротив, можно выделить несколько разновидностей международных налоговых договоров как источников международного налогового права (рассмотрим их применительно к ситуации Российской Федерации).

265. Первый и самый распространенный и важный вид международных налоговых договоров - это комплексные соглашения об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и имущество <1>. Такие договоры в настоящее время заключены Российской Федерацией почти со всеми государствами Европы, многими государствами Азии, Латинской Америки и Африки. В целом структура данных договоров, как правило, повторяет или предельно близка структуре модельной конвенции ОЭСР/ООН. Почти все из перечисленных договоров были заключены Российской Федерацией, т.е. после 1991 г., лишь два из ныне действующих налоговых договоров указанной разновидности заключены еще бывшим СССР (а именно договоры с Малайзией и Японией), но продолжают применяться в порядке правопреемства. Подробный анализ развития этой основной разновидности налоговых договоров, как правило, показывает, что все налоговые договоры Российской Федерации данного типа не обладают существенными отличиями от упомянутых моделей и с позиции содержания конкретных их положений.

--------------------------------

<1> Впрочем, значительная часть действующих российских соглашений (30 из 80) ограничивается лишь сферой налогов на доходы и прибыль, что в тех или иных случаях может быть продиктовано соображениями фактического отсутствия проблем с трансграничным налогообложением имущества, недостижением договаривающимися государствами согласия относительно регулирования соответствующих вопросов и т.п.

Отметим, что в течение длительного времени определяющим документом, регламентирующим взаимоотношение стран - членов СНГ в сфере налогообложения, являлось Соглашение между правительствами государств-участников "О согласованных принципах налоговой политики" от 13 марта 1992 г. <1>. В соответствии с этим документом с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". Текст Типового налогового соглашения, приложенный к указанному Протоколу, практически идентичен Типовому соглашению об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, утвержденному Правительством РФ в Постановлении от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". Однако те немногочисленные особенности, которые содержались в указанной модели (по сравнению с моделями ОЭСР и ООН), на практике оказывали мало влияния на содержание реально заключавшихся в 1999 - 2010 гг. Российской Федерацией налоговых договоров.

--------------------------------

<1> Данный документ подписан представителями 11 правительств: Азербайджана, Армении, Беларуси, Казахстана, Кыргызстана, Российской Федерации, Таджикистана, Туркменистана, Узбекистана, Украины и Молдовы.

24 февраля 2010 г. Постановлением Правительства РФ утверждена новая модель налогового договора об избежании двойного налогообложения, которая периодически обновляется и постепенно имплементируется в практику путем подготовки и заключения протоколов, дополняющих ранее подписанные соглашения об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и имущество (см. примеры дополнения соглашений с Кипром, Швейцарией, Люксембургом и т.д.). Основное отличие новой модели в наибольшей степени проявляется в особом внимании к применению различных антиуклонительных конструкций.

266. Вторым по значимости является такой вид международных налоговых договоров, как соглашения об оказании правовой помощи по налоговым делам и об обмене налоговой информацией. Среди них можно назвать многосторонний договор - Соглашение между государствами - участниками СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере (Минск, 4 июня 1999 г.). Ряд аналогичных соглашений заключены Российской Федерацией на двусторонней основе с Туркменистаном, Киргизией, Казахстаном, Арменией. Например, можно упомянуть Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Москва, 21 января 2002 г.). Несколько отличаются по предмету и названию соглашения, заключенные с Болгарией, Кубой, Грецией. Так, в качестве примера можно назвать одно из упомянутых соглашений - Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Куба о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства (Гавана, 21 января 2004 г.).

Впрочем, можно предположить дальнейшее снижение роли данных международных налоговых договоров, имея в виду, что, с одной стороны, в рамках современных моделей комплексных соглашений об избежании двойного налогообложения имеется достаточно инструментов для оказания правовой помощи по налоговым делам для применения взаимосогласительных процедур и обмена налоговой информацией (см. ст. ст. 25 - 27 Модельной конвенции ОЭСР), с другой стороны, бурное развитие системы многосторонних конвенций и глобальных механизмов фискальной транспарентности предлагает универсальные инструменты, которые в дальнейшем, возможно, будут способны в принципе заменить двусторонний формат взаимодействия (см., например, Совместную Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (ETS N 127), заключена в г. Страсбурге 25 января 1988 г. <1>).

--------------------------------

<1> Конвенция вступила в силу 1 апреля 1995 г. Россия подписала Конвенцию 3 ноября 2011 г. с учетом изменений, внесенных Протоколом от 27 мая 2010 г., см. Распоряжение Правительства РФ от 31 октября 2011 г. N 1904-р. Текст Конвенции доступен на сайте Совета Европы (http://conventions.coe.int/Treaty/rus/Treaties/Html/127.htm).

267. Третья разновидность налоговых договоров, которую следует упомянуть, - это заключенные бывшим СССР в 1970 - 80-х гг. налоговые договоры, связанные с освобождением от двойного налогообложения транспортного сообщения и перевозок. В качестве примера можно назвать заключенный между СССР и Швецией Протокол о взаимном освобождении судоходных предприятий от уплаты налогов (Стокгольм, 5 апреля 1973 г.), а также Протокол о взаимном освобождении авиапредприятий и их служащих от уплаты налогов в связи с Соглашением между Правительством СССР и Правительством Норвегии о воздушном сообщении (Осло, 11 февраля 1971 г.). Кроме того, в области устранения двойного налогообложения морских и воздушных перевозок заключались соглашения СССР с Аргентиной, Грецией, Японией, Италией, Швейцарией; в части только авиапредприятий и их персонала - с Ираком, Ирландией; в части доходов от авиалиний - с Алжиром. Значимость данных договоров, даже если они не расторгаются сторонами, как правило, существенно снижается в связи с заключением комплексных договоров об избежании двойного налогообложения, которые вполне способны охватить своим регулированием все аспекты перевозок, транспортировок (см., в частности, ст. 8 Модельной конвенции ОЭСР), налогообложение зарплат обслуживающего персонала (см. ст. 15 Модельной конвенции ОЭСР) и т.д.

Впрочем, и в современный период иногда заключаются международные налоговые соглашения, обусловленные особенностями налогообложения трансграничных перевозок или созданием трубопроводных сетей для транспортировки энергоресурсов. В качестве примера можно упомянуть документ, разработанный на базе одного из таких соглашений, - Методические указания по применению положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15 декабря 1997 г. и Протокол к указанному Соглашению, устанавливающие режим налогообложения деятельности, непосредственно связанной со строительством магистрального газопровода.

268. Четвертая базовая разновидность налоговых договоров - это договоры, определяющие принципы взимания косвенных налогов в трансграничных ситуациях и направленные на устранение двойного (множественного) налогообложения по данным налогам. Имеющиеся соглашения этого типа посвящены НДС и акцизам. Обратим внимание на то, что кроме двусторонних договоров подобного типа (см., например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, Астана, 10 октября 2000 г.) эти же вопросы на более глубоком уровне могут регулироваться и в рамках многосторонних соглашений, заключаемых под эгидой региональных интеграционных образований (см., в частности, соответствующие договоры (приложения), входящие в комплекс международной договорной базы, созданной под эгидой Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.).

269. Кроме специализированных международных налоговых договоров, можно выделить иные неналоговые международные договоры, которые содержат лишь отдельные налогово-правовые положения, направленные на регулирование трансграничного налогообложения, установление налоговых иммунитетов и т.п. В практическом плане значимость разделения "налоговых" и "неналоговых" договоров проявляется прежде всего в различии приемлемых механизмов интерпретации их положений и содержащейся в них терминологии. Эти различия будут выражаться по нескольким направлениям:

- при интерпретации того или иного соответствующего договора по разному будет определяться понятие "контекст" в смысле ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров <1>;

--------------------------------

<1> Как известно, в силу п. 1 ст. 31: "Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора".

- налоговые договоры обычно содержат при дефинировании некоторых ключевых терминов и понятий прямые или подразумеваемые отсылки к национальному налоговому законодательству договаривающихся сторон (см., например, п. 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР);

- при применении ст. 31 (п. 1) и ст. 32 Венской конвенции о праве международных договоров при интерпретации налогового договора будет необходимо учитывать его особые "объект и цели", а также "подготовительные материалы", раскрывающие то, как договаривающиеся стороны в лице компетентных финансовых органов планировали обеспечить достижение целей договора. Обстоятельства заключения налоговых договоров, связанные со спецификой работы финансовых органов договаривающихся государств, также иногда впоследствии могут предопределять особенности интерпретации налоговых договоров;

- наконец, многие налоговые договоры содержат специальные механизмы для обеспечения согласованной интерпретации применяемого налогового договора со стороны договаривающихся государств, в частности, речь идет о применении статей соответствующих договоров, воспроизводящих положения ст. 25 Модельной конвенции ОЭСР о взаимосогласительной процедуре.

270. Постараемся далее дать краткую характеристику основных типов подобных "неналоговых" договоров, содержащих вместе с тем те или иные значимые налоговые нормы трансграничного действия. В целом нельзя не признать, что все страны мира, включая Россию, связаны обширной сетью различных международных "неналоговых" договоров (двусторонних, многосторонних, а также заключенных в многостороннем формате, но в рамках определенных региональных интеграционных образований), направленных на регулирование тех или иных экономических или социальных отношений <1>.

--------------------------------

<1> По степени относимости к вопросам международного налогово-правового регулирования "неналоговые" договоры можно разделить на те, которые непосредственно содержат положения, касающиеся трансграничного налогообложения, и те, которые косвенно влияют на налоговые отношения, т.е. их применение затрагивает и налоговые последствия, которые могут иметь место в трансграничных ситуациях.

Стоит заметить, что последние десятилетия характеризуются повышенным интересом к вопросу о роли "неналоговых" договоров в международном налоговом праве, это проявляется и в появлении коллективных монографий, непосредственно посвященных этим вопросам <1>, диссертационных исследований и индивидуальных монографических работ <2>, семинаров и конференций под эгидой Международной фискальной ассоциации, в том числе следующих:

--------------------------------

<1> Tax Rules in Non-Tax Agreements. Amsterdam: IBFD, 2012.

<2> См. докторскую диссертацию: Jennifer E. Farrell. Doctoral thesis "The World Trade Organization (WTO) and Taxation". University of London, 2011 / Farrell J.E. The Interface of International Trade Law and Taxation. IBFD Doctoral Series. Vol. 26. Amsterdam: IBFD, 2013.

- в разрезе анализа проблемы в целом см.: "Налоговые аспекты международных неналоговых соглашений"/"Tax aspects of international non-tax agreements" (seminar topic for the 68th IFA Congress in Mumbai, 2014);

- в разрезе проблем режима недискриминации, обеспечиваемого как налоговыми, так и "неналоговыми" соглашениями, см.: "Недискриминация в центре проблем международного налогообложения"/"Non-discrimination at the cross roads of international taxation" (main topic for the 62nd IFA Congress in Brussels, 2008); "Правила о недискриминации в международном налогообложении"/"Non-discrimination rules in international taxation" (main topic for the 47th IFA Congress in Florence, 1993);

- в разрезе роли торговых соглашений для международного налогообложения см.: Семинар по теме "Влияние региональных и глобальных торговых соглашений на внутригосударственное налоговое право и двусторонние налоговые конвенции"/"The effect of regional and global trade agreements on domestic tax law and bilateral tax conventions" (topic for the seminar, the 60th IFA Congress in Amsterdam, 2006); "Льготы для экспортеров в сфере подоходного налогообложения и применение правил ВТО"/"Income tax incentives for exports and the application of WTO rules" (topic for the seminar, the 55th IFA Congress in San Francisco, 2001);

- в разрезе соглашений о защите прав человека см.: "Фундаментальные права налогоплательщиков"/"Fundamental rights of the taxpayers" (topic for seminar, the 59th IFA Congress in Buenos Aires, 2005).

271. В практическом плане необходимо учитывать, что чаще всего налоговые нормы содержатся в "неналоговых" международных договорах, посвященных вопросам торговли (1), инвестиций (2), международного транспортного сообщения (3), защиты прав человека (4), экологии (5) и некоторым другим <1>.

--------------------------------

<1> Например, в различных дипломатических, консульских и некоторых иных договорах содержатся нормы о налоговых изъятиях и иммунитетах, практическая сфера применения которых, однако, не столь широка.

Хотя в целом по содержанию указанные договоры могут существенно отличаться друг от друга, характер налоговых положений, которые в них включаются, как правило, достаточно однотипен. В частности, среди них встречаются:

1) положение о недискриминации (non-discrimination principle), включая гарантии применения 1.1) национального режима (national treatment) и 1.2) режима наиболее благоприятствуемой нации (mostfavoured-nation treatment);

2) положения о стандартах объективного и беспристрастного правоприменения (fair and equitable treatment);

3) положения о защите собственности и инвестиций;

4) положения о трансграничном возврате инвестированного капитала;

5) положение о требованиях к транспарентности регулирования (requirement for transparency);

6) положения о праве доступа к системам национального и международного разрешения споров (dispute resolution mechanisms).

Перечисленные типовые положения не всегда непосредственно адресуют правоприменителя собственно к налоговым вопросам, но, безусловно, способны оказать регулирующее воздействие на разрешение различных ситуаций трансграничного налогообложения.

Отмеченное, однако, еще не дает основание считать "неналоговые" договоры источниками международного налогового права (в точном значении этого понятия), поскольку они не предполагают системного регулирования трансграничных/международных налоговых отношений.

Правильнее было бы признать, что обозначенные положения "налоговых" договоров лишь восполняют пробелы и недостатки международного налогово-правового регулирования <1>. Данный вывод убедительно подтверждается и тем, что многие такие "неналоговые" договоры прямо или косвенно закрепляют несомненный приоритет соглашений об избежании двойного налогообложения и иных специальных налоговых договоров при регламентации налоговых ситуаций.

--------------------------------

<1> В рамках отмеченных ранее дискуссий под эгидой Международной фискальной ассоциации отмечалось, что в тех случаях, когда налоговый договор не содержит положение о недискриминации, допустимо, например, применять правила о недискриминации, содержащиеся в иных соглашениях (в частности, в соглашениях по торговле и защите инвестиций) между теми же договаривающимися государствами.

В частности, указанная концепция приоритета в целом характерна для российских соглашений о защите инвестиций и поощрении капиталовложений/об экономическом сотрудничестве, для соглашений о партнерстве, которые заключал Европейский союз/Европейские сообщества со своими торгово-экономическими партнерами (см., например, Соглашение с Российской Федерацией 1994 г. <1>), для Модельного двустороннего инвестиционного договора США (см. п. 4 ст. 21, the US Model Bilateral investment treaty, 2012) <2>, для договорной базы различных региональных интеграционных образований <3>, для правовой базы ВТО <4>.

--------------------------------

<1> Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, заключено на о. Корфу 24 июня 1994 г., ратифицировано Федеральным законом от 25 ноября 1996 г. N 135-ФЗ, вступило в силу 1 декабря 1997 г. См.: СЗ РФ. 1998. N 16. Ст. 1802.

<2> В указанной норме, в частности, устанавливается: "Nothing in this Treaty shall affect the rights and obligations of either Party under any tax convention. In the event of any inconsistency between this Treaty and any such convention, that convention shall prevail to the extent of the inconsistency".

<3> См., например: ст. 2103 (п. 2) Соглашения о Североамериканской зоне свободной торговли (North American Free Trade Agreement).

<4> См., например, ст. XIV (п. "e") GATS.

Впрочем, приоритет положений налоговых договоров по отношению к положениям "неналоговых" договоров может обеспечиваться и в силу действия общеправового принципа lex specialis.