Область международного налогообложения, как и любая иная, не является закрытой от действия основных гарантий в сфере прав человека. И деятельность, в частности, Европейского суда по правам человека (г. Страсбург) также имеет этому ряд подтверждений <1>. Впрочем, наиболее известным примером для демонстрации указанного влияния фундаментальных прав на сферу трансграничного налогообложения стало опять-таки уже упоминавшееся (и имеющее весьма заметный политический шлейф) дело собственников и акционеров российской компании "ЮКОС".

--------------------------------

<1> Kofler G./Pistone P. General Report // Kofler G./Maduro M.P./Pistone P. (eds.) Human Rights and Taxation in Europe and the World. IBFD (2011); van Thiel. Is there a Need for International Enforcement of Human Rights in the Tax Area? // Kofler G./Maduro M.P./Pistone P. (eds.) Human Rights and Taxation in Europe and the World. IBFD (2011); Danil V. Vinnitskiy. The Protection of Human Rights and Its Impact on Tax Litigation from a Russian Perspective // Kofler G./Maduro M.P./Pistone P. (eds.) Human Rights and Taxation in Europe and the World. IBFD (2011).

282. В принципе следует учитывать несколько международных инструментов, связанных с защитой прав человека и гражданских свобод. Сами по себе конвенции о защите прав человека обычно не содержат выраженных налоговых норм. Однако правоприменительные органы - Европейский суд по правам человека (European Court of Human Rights) и соответствующий совет при ООН (United Nations Committee on Human Rights, в настоящее время - Human Rights Council) традиционно давали весьма широкую интерпретацию конвенциям в сфере прав человека таким образом, что они распространяли свою защиту на наиболее фундаментальные права, признаваемые в области налогообложения (включая трансграничное), - право на защиту собственности, право на справедливый процесс, прав на защиту от дискриминации. В этом отношении международное налоговое право, выраженно признающее в соответствующих соглашениях (обычно ст. 24) принцип недискриминации, давало дополнительные аргументы для подобного подхода.

Применительно к Российской Федерации наиболее частым предметом обсуждения в рассматриваемом контексте является Европейская конвенция о правах человека (European Convention on Human Rights, ECHR), разработанная еще в 1950 г. и вступившая в силу в 1953 г. Именно она предусматривает учреждение Европейского суда по правам человека (European Court of Human Rights, ECtHR). Декларация ООН о правах человека была разработана еще ранее - в 1947 г., однако вступила в силу только после ее ратификации достаточным числом государств в 1976 г. Наконец, международная конвенция о гражданских и политических правах (International Covenant on Civil and Political Rights) также вступила в силу в 1976 г., и в настоящее время ее сторонами рассматривает себя более 160 участников международного общения.

Следует учитывать, что применение перечисленных конвенций применительно к сфере налогообложения в конкретных ситуациях, как правило, далеко не является очевидным. Основания для их задействования обычно связываются с абсолютно неприемлемыми противоречиями национального регулирования в сфере налогообложения общепризнанным фундаментальным правам и свободам, т.е. с такими ситуациями, когда национальное налоговое регулирование не обеспечивает даже минимальный стандарт защиты прав человека при осуществлении налогообложения, в том числе трансграничного налогообложения.

283. Международные договоры иного рода также иногда касаются сферы международного налогообложения. В частности, к таким относят, например, соглашения о морском и авиационном сообщении. Обычно они предусматривают освобождение от налогообложения определенного сегмента транспортных операций на основе взаимности. Как отмечалось ранее, в случае Российской Федерации еще в период существования СССР данные соглашения трансформировались в специализированные налоговые соглашения по транспортным вопросам. Впрочем, некоторые авторы отмечают, что в условиях, когда старые соглашения о навигации и, например, о морском сообщении продолжают все-таки действовать, они могут иметь практический эффект <1>.

--------------------------------

<1> Coyle. The Treaty of Friendship, Commerce and Navigation in the Modern Era, UNC Legal Studies Research Paper N 2150260 // Columbia Journal of Transnational Law. 2012.

В качестве недавнего примера релевантности для вопросов трансграничного налогообложения можно привести имевшие место в ЕС споры о роли соглашения с США в сфере авиационного транспорта ("Open Skies"). Соглашение предусматривало, что "...all international transportation aircrafts and their related items intended for or used solely in connection with the operation or servicing of aircraft are exempt, on the basis of reciprocity, from all custom duties and charges, such as import restrictions, property taxes and capital levies, excise taxes, and sim ilar fees and charges that are domestically imposed. Similarly, the parties to the agreement recognise that government subsidies and support may affect fair and equal opportunity of airlines to compete and hence may raise relevant concerns to the other party or a Joint Committee".

Данное Соглашение заменило двусторонние соглашения государств - членов ЕС с США, некоторые из которых предусматривали правила об ограничении выгод (limitation of benefits - LOB) по соответствующему договору, что Суд ЕС счел дискриминационным в свете фундаментальных прав и свобод, гарантируемых правом ЕС <1>. Суть позиции Суда ЕС состояла в том, что государства - члены ЕС не должны вступать в такие международные соглашения, которые допускают возможность дискриминации компаний из других государств - членов ЕС по сравнению с их собственными компаниями, так как подобная практика противоречила бы гарантированной правом ЕС свободе учреждения ("EU Member States should not enter into agreements that discriminate between their own nationals and those of other Member States, as such practice is in breach with the EU freedom of establishment").

--------------------------------

<1> ECJ cases C-466/98, Commission of the European Communities v. United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, C-467/98, Commission of the European Communities v. Kingdom of Denmark, C-468/98, Commission of the European Communities v. Kingdom of Sweden, C-469/98, Commission of the European Communities v. Republic of Finland, C-471/98, Commission of the European Communities v. Kingdom of Belgium, C-472/98, Commission of the European Communities v. Grand Duchy of Luxembourg, C-475/98, Commission of the European Communities v. Republic of Austria, and C-476/98, Commission of the European Communities v. Federal Republic of Germany.

Несмотря на то что данное решение никак не касалось налоговых вопросов, он вызвало огромный интерес среди специалистов в сфере международного налогообложения, поскольку все международные налоговые договоры предусматривали определенные преимущества исключительно для резидентов/граждан того или иного государства - члена ЕС. Следовательно, применимость выводов Суда ЕС к сфере международного налогового права напрашивалась и выглядела вполне возможной. Однако Суд ЕС не пошел столь далеко в вопросе ограничения прав государств - членов ЕС самостоятельно регулировать международное/трансграничное налогообложение в области прямых налогов. Таким образом, решение Суда ЕС по делу "Открытого неба" ("Open Sky") осталось лишь в качестве значимого прецедента, демонстрирующего возможность существенного влияния принципов, положенных в основу регулирования транспортного сообщения, на область трансграничного налогообложения.

284. Многосторонние экологические соглашения, практика заключения которых активно развивается в последние десятилетия, также представляют собой инструмент, небезразличный для международного налогово-правового регулирования. На первый взгляд их предмет и задачи кардинально отличаются от тех, с которыми мы можем столкнуться в сфере действия налоговых соглашений. Однако в качестве меры, предназначенной для регулирования допустимых выбросов в окружающую среду, предусматриваются и такие, которые связаны с торговлей квотами на выброс парниковых газов (trading of emission permits). Налоговые последствия подобных экономических операций на текущий момент остаются не вполне ясными. Кроме того, различные налоговые льготы экологической направленности, экологические налоги также могут оказаться в сфере перекрестного регулирования международного налогового и международного экологического права.

В правовом плане для международного налогового права наибольший интерес представляет Киотский протокол, заключенный в 1997 г. как дополнение к Рамочной конвенции ООН об изменении климата. Как известно, он представляет собой глобальное соглашение (охватывает почти все юрисдикции) об охране окружающей среды, основанное на механизме международной торговли квотами на выбросы парниковых газов.

Федеральный закон от 4 ноября 2004 г. N 128-ФЗ "О ратификации Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата" вступил в силу 16 февраля 2005 г., т.е. через 90 дней после официальной передачи документа о его ратификации (для вступления в силу Протокола была необходима ратификация государствами, на долю которых приходилось бы не менее 55% выбросов парниковых газов). По некоторым данным в декабре 2010 г. имели место первые сделки по продаже квот российскими резидентами иностранным компаниям (японские компании "Mitsubishi" и "Nippon Oil" - партнеры компании "Газпромнефть" по освоению Еты-Пуровского месторождения в Ямало-Ненецком автономном округе - получили квоты, образовавшиеся за счет того, что "Газпромнефть" проложила с месторождения трубопроводы, по которым попутный газ вместо его сжигания транспортируется на перерабатывающие мощности компании СИБУР в обмен на компенсацию "Газпромнефти" в виде технологий и оборудования) <1>. Вопрос о трансграничном налогообложении подобных операций пока не находит отражения в системе российских налоговых договоров. Не сложилось единого подхода к этой проблеме и на международном уровне <2>. Учитывая, что ряд значимых многосторонних экологических соглашений (в отличие от налоговых) предусматривает механизм разрешения споров между государствами на основе арбитража, нельзя исключать, что в дальнейшем данные соглашения окажут (через систему формирующихся прецедентов) дополнительное влияние на регулирование трансграничного налогообложения.

--------------------------------

<1> Задорожный М. Россия впервые реализовала "киотские квоты" // bfm.ru (8 января 2011 г.).

<2> United Nations, Note on the Tax Treaty Issues Arising from the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits under the UN Model Tax Convention // http://www.un.org/esa/ffd/tax/eighthsession/CRP6_Emissions.pdf. Кроме того, данный вопрос был предметом обсуждения в рамках научных дискуссий в Международной налоговой ассоциации (Kulcsar T. International Tax Aspects of Climate Change // IFA research paper. 2011) и Европейской ассоциации профессоров налогового права (EATLP).

285. Не составит труда найти и иные международные договоры, содержащие отдельные налоговые нормы. В частности, к их числу традиционно относятся конвенции о дипломатических и консульских сношениях, о различных иммунитетах. Так, Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 г., Венская конвенция о консульских сношениях 1963 г., Конвенция о привилегиях и иммунитетах ООН и иные подобные документы всегда содержат изъятия из режима национального налогообложения, установленные для соответствующих специализированных субъектов - носителей иммунитета <1>. Двусторонние налоговые соглашения, как правило, всегда содержат в одной из последних статей отсылку к подобным документам, признавая неприкосновенность данных гарантий и иммунитетов.

--------------------------------

<1> Несложно привести и иные документы, связанные с размещением определенных структур международных организаций: Соглашение между Правительством РФ и Европейским космическим агентством об учреждении в России Постоянного представительства Европейского космического агентства и его статусе (Москва, 10 апреля 1995 г.), Соглашение между Правительством РФ и Межгосударственным авиационным комитетом об условиях его пребывания на территории Российской Федерации (Москва, 20 октября 1995 г.) и т.п.