Специалисты в области международного публичного права обычно исходят из деления международных договоров на самоисполнимые и несамоисполнимые <1>. В качестве нормативной основы для такой классификации может выступать п. 3 ст. 5 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (в ред. от 12 марта 2014 г.), который устанавливает, что положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты.

--------------------------------

<1> См., например: Зимненко Б.Л. Международное право и правовая система Российской Федерации. М., 2006. С. 186 - 2000.

Международные налоговые договоры в своей основной массе принадлежат к числу самоисполнимых международных документов, в отличие, например, от соглашений, составляющих правовую базу ВТО, которые направлены на регулирование прежде всего межгосударственных соглашений, и для возникновения правовых последствий, значимых для хозяйствующих субъектов, требуется приведение национального законодательства государства - члена ВТО в соответствие с его международными обязательствами, вытекающими из членства в данной международной организации.

287. Некоторые авторы полагают, что налоговые договоры одновременно принадлежат к двум различным правовым порядкам: 1) международному - как взаимные соглашения между двумя суверенными государствами, и 2) национальному - в рамках которого каждое договаривающееся государство инкорпорирует международное соглашение решением своего законодательного органа <1>. При этом большинством авторов признается, что инкорпорация не тождественна трансформации (transformation) <2> международного соглашения в закон (как это нередко обосновывается в немецком праве) <3>. Инкорпорация означает, что ратификационный закон, одобряющий международный договор, инкорпорирует его как таковой, давая возможность его применять в рамках внутригосударственного правопорядка.

--------------------------------

<1> См. обзор точек зрения, в частности, в следующей работе: Rocha S.A. Interpretation of Double Taxation Conventions // General Theory and Brazilian Perspective. Wolters Kluwer - Law & Business (Austin, Boston, Chicago, New York, the Netherlands), 2009.

<2> Отметим, что в российском праве предлагается именовать указанную инкорпорацию формальной, в то время как под материальной инкорпорацией считается необходимым понимать механизмы имплементации, не отличимые по существу от трансформации.

<3> См., в частности, упоминавшиеся работы М. Ланга и К. Фогеля.

Очевидно, что если исходить из теории трансформации международных договоров в законы, то окажется в конечном счете невозможным обеспечить их приоритет по отношению к обычным законам, нежели через аксиомы о соотношении нормы общей и нормы специальной, а также правила о приоритете нормы, принятой позднее <1>. Статья 15 (ч. 4) Конституции РФ устанавливает, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Таким образом, признавая международные договоры, в том числе налоговые, частью национальной правовой системы, российская Конституция вместе с тем не предусматривает их трансформацию в закон, признавая их особую юридическую природу, обусловливающую их приоритет по отношению к внутригосударственным законодательным актам. Следовательно, можно говорить о том, что российская правовая система основывается на теории дуализма (juridical dualism) и предусматривает инкорпорацию налоговых договоров в национальную правовую систему, обеспечивающую их приоритетное действие.

--------------------------------

<1> Поскольку аксиомы "lex posterior derogat legi priori" и "lex specialis derogat legi generali" недостаточны, в условиях применения теории трансформации для обеспечения верховенства международного права они могут быть дополнены производным принципом "lex posterior generalis non derogat legi priori specialis".

288. Отметим, что многие современные отечественные ученые в сфере международного права, например Б.И. Осминин <1>, С.В. Черниченко <2> и др., отмечают, что в практическом отношении концепции монизма и дуализма применительно к национальному и международному праву сейчас уже не имеют решающей роли для обеспечения верховенства международного права и эффективного применения международных договоров. Таким же образом представители другой крупной юрисдикции, входящей в блок БРИКС, бразильские ученые Альберто Шавье (Alberto Xavier) и Хелено Торрес убедительно доказывают, что в современных условиях противопоставление концепций монизма (monism) и дуализма (dualism) утратило практический смысл, в том числе в сфере международного налогового права. Монизм, отстаивающий приоритет международного права, как и дуализм, отказавшийся от концепции трансформации международных соглашений в национальный закон, ведут к одинаковому результату, поскольку дуализм в указанном случае основывается на концепции "инкорпорации" или "принятия" (reception) <3> норм международного права. И в силу конституций эти "принимаемые нормы" обладают природой "lex superior", превалирующей над внутригосударственными законами <4>.

--------------------------------

<1> Осминин Б.И. Способы реализации международных договорных обязательств в национальных правовых системах // Юрист-международник. 2008. N 2.

<2> Международное право: Учеб. / Под ред. А.А. Ковалева, С.В. Черниченко. М.: Омега-Л, 2006. С. 97. С.В. Черниченко, в частности, отмечает: "...для практики важно не то, образуют ли международное и внутригосударственное право единую правовую систему или же являются двумя самостоятельными правовыми системами, а то, может ли какой-либо государственный орган, включая суд, или должностное лицо при решении конкретного дела, относящегося к его компетенции, для обоснования своего решения сослаться непосредственно на международный договор или международный обычай. Еще более важно для практики выяснить, имеет ли в каких-либо случаях то или иное положение международного права, на которое можно сослаться при решении конкретного дела непосредственно, приоритет по отношению к тому или иному положению внутригосударственного права в случае коллизии между ними".

<3> Концепция принятия означает, таким образом, трактовку международных договоров как содержащих международные нормы специальной природы, а не нормы обычных внутригосударственных законов.

<4> Xavier A. (Alberto) Direito Tributario Internacional do Brasil. 7a ed... Rio de Janeiro: FORENSE, 2010. (Heleno Taveira). Direito Internacional Aplicado - (Coord.) Direito Internacional Aplicado. Vol. V. S. Paulo: Quartier Latin, 2008, и др.

С практической точки зрения важно обратить внимание и на другое последствие сделанного вывода. Обозначенная природа международных налоговых договоров определяет правила их интерпретации, которые носят международный характер <1> и не регулируются внутригосударственным законодательством (впрочем, иное может иметь место при наличии отсылки к национальному праву в самом международном договоре, как, например, в п. 2 ст. 3 налоговых конвенций, следующих модели ОЭСР <2>).

--------------------------------

<1> См.: ст. ст. 31 - 32 Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.). В соответствии со ст. 84 данный документ вступил в силу с 27 января 1980 г., для СССР - с 29 мая 1986 г.

<2> В соответствии с данным пунктом, как известно, устанавливается: "As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State".

289. Налоговые договоры представляют собой один из элементов механизма устранения двойного налогообложения, однако эти же цели могут быть достигнуты и односторонними действиями государств. Все чаще появляется провокационный вопрос: действительно ли нам так необходимы налоговые договоры? Он объясняется тем, что многие государства фиксируют в налоговых договорах такие ограничения своих прав налогообложения и такие уступки, которые они и так предоставляют в одностороннем порядке в соответствии со своим внутренним законодательством, чтобы обеспечить себе конкурентоспособность в международных отношениях <1>. В свете этого предлагается изменить сложившееся понимание целей налоговых договоров, определив их как распределение доходов от налогообложения между договаривающимися государствами и обеспечение стабильности торгово-экономических отношений.

--------------------------------

<1> Easson A. (Alex) Do We Still Need Tax Treaties? // Bulletin for International Taxation. Amsterdam. Dec. 2000.

Прежде всего отметим, что в основе аргументов, подвергающих сомнению значимость такой цели международного налогового договора, как устранение двойного налогообложения, лежит ложный посыл о том, что признание за договором данной цели будет означать необходимость добиться ее полного достижения в отношениях между договаривающимися государствами. Однако подобное не следует из содержания практикуемых в настоящее время налоговых договоров. Так, М. Ланг справедливо отмечает, что, хотя налоговые договоры всегда имеют достаточно четко определенную сферу действия, при их интерпретации это само по себе не должно приводить к выводу, что любое двойное налогообложение должно быть обязательно устранено. В международном праве, как уже отмечалось, нет и общей посылки или принципа, в силу которых бы считалось, что двойное неналогообложение всегда нелегитимно/недопустимо, и что, напротив, не может быть такого трансграничного дохода, который был бы оставлен без налогообложения (обозначенный подход к проблеме вполне может быть в будущем подвергнут изменению в связи с имплементацией плана по противодействию эрозии налоговой базы и необоснованному перемещению центров прибыли - BEPS).

290. Интерпретация международного налогового договора на национальном уровне - ключевой фактор, определяющий эффективность его применения в национальной правовой системе. Однако проблемы интерпретации налоговых договоров осложняются характером терминологии, которая в них используется. Действительно, на практике для получения максимальной уступки от другой договаривающейся стороны и чтобы иметь возможность регулировать свои собственные международные обязательства, государства, разрабатывая налоговые договоры, часто используют неопределенные термины и концепции. Соответственно, это делает международные налоговые договоры более зависимыми от интерпретации, нежели внутригосударственные налоговые законы <1>. Так, анализ, например, концепции "бенефициарного владельца"/"лица, имеющего фактическое право" на пассивные доходы ("beneficial owner") показывает, что ее содержание в значительной степени определяется положениями национального права и внутригосударственной правоприменительной практикой. Более того, с позиции юридической техники само по себе включение данного термина в текст ст. ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты"), 12 ("Роялти") того или иного налогового соглашения без какого-либо дефинирования вряд ли позволит из контекста этого соглашения вывести четкое определение рассматриваемой концепции применительно к конкретной ситуации.

--------------------------------

<1> См. подробнее но этой проблеме: Rocha S.A. Interpretation of Double Taxation Conventions // General Theory and Brazilian Perspective. Wolters Kluwer - Law & Business (Austin, Boston, Chicago, New York, the Netherlands), 2009.

В этих условиях вызывают дополнительные сомнения упомянутые попытки кардинально пересмотреть цель заключения международных налоговых договоров <1>, доказав, что устранение международного двойного налогообложение не имеет отношения к задачам, которые призваны решить налоговые соглашения. Предлагаемые альтернативные трактовки их целей (обеспечение юридической безопасности и налоговой определенности, справедливости распределения доходов от налогов между договаривающимися государствами) выглядят в не меньшей степени уязвимыми для критики. Пожалуй, редкие соглашения справляются с перечисленными "альтернативными" целями (если считать их в качестве таковых). К тому же некоторые аспекты названных характеристик: предсказуемость правового регулирования (юридическая безопасность), его определенность и справедливость - отражают фундаментальные свойства любого правового регулирования; неверным было бы их приписывать исключительно международным налоговым соглашениям (противопоставляя их по данным критериям внутригосударственным правовым источникам).

--------------------------------

<1> Easson A. (Alex) Do We Still Need Tax Treaties? См. также обзор точек зрения в первой главе настоящей работы.

291. Далее напомним, что международные налоговые соглашения должны интерпретироваться в соответствии с правилами интерпретации международного публичного права, поскольку международные соглашения - это соглашения между двумя суверенными государствами. Соответственно, методы интерпретации законов применяются только в отношении внутригосударственных законодательных актов и в тех случаях, когда международные налоговые соглашения выраженно ссылаются на них.

Впрочем, многие методы интерпретации международных налоговых соглашений, предлагаемые Венской конвенцией о праве международных договоров, схожи с классическими методами интерпретации законов: интерпретация исходя из контекста и с учетом целей и задач, принципы доброй совести, "pacta sunt servanda" и т.д. Остается открытым вопрос: являются ли методы интерпретации, предлагаемые Венской конвенцией о праве международных договоров, обязательными в том смысле, что они ограничивают любые иные возможные альтернативы? Если это не так (таких ограничений нет), то подобный плюрализм в методологии может влечь коллизии в интерпретации между договаривающимися государствами, что способно нарушить режим юридической безопасности и справедливое распределение налоговых доходов.

В отсутствие международного суда по налоговым вопросам государства должны искать компромисс между различными методами интерпретации или, иначе говоря, "decisive harmony". Многие национальные суды в связи с этим полагают, что налоговые договоры должны прежде всего интерпретироваться в "независимой манере" ("in an independent manner"), т.е. на базе международных соглашений как таковых. Однако "независимая интерпретация" не должна распространяться на вопросы, не охватываемые налоговым договором, но регулируемые внутригосударственным законодательством каждого договаривающегося государства, такие как: элементы налогового обязательства; формы осуществления взимания налога, которые должны трактоваться в соответствии с правилами национального права <1>.

--------------------------------

<1> Кроме того, как известно, п. 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР и налоговые соглашения, заключенные в соответствии с данной моделью, непосредственно предусматривают обращение к национальному праву в отношении понимания и толкования терминов и понятий, не определенных в налоговом соглашении.

В итоге можно сделать вывод о том, что налоговые договоры и внутригосударственное право должны применяться и интерпретироваться взаимосогласованным образом, чтобы продуцировать реальный эффект ("useful effect") исходя из целей регулирования, предотвращая то, чтобы интерпретируемое положение становилось лишенным смысла или недействующим. Таким образом, принцип реального эффекта ("useful effect") взаимосвязан с принципом добросовестной интерпретации ("principle of good faith") международных договоров.

292. Особые сложности при применении международных налоговых соглашений вызывает однозначное понимание п. 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР (а также соответствующих положений двусторонних налоговых соглашений, воспроизводящих содержание указанного пункта). Как известно, упомянутое положение предполагает возможность обращения к национальному праву договаривающихся государств в тех случаях, когда "из контекста" самого налогового соглашения не вытекает иное. Возникает резонный вопрос: каким образом должен интерпретироваться термин "контекст"/"context", использованный в этой статье/пункте?

Современная доктрина международного налогового права нередко предлагает следующий алгоритм. Прежде всего предлагается исходить из того, что определение смысла текста, который требует интерпретации, должно базироваться на системном анализе всего текста интерпретируемого налогового соглашения как такового. Если системный анализ выявляет пробелы в налоговом соглашении, то его "контекст" может быть дополнительно реконструирован способами, установленными п. п. 2 и 3 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров (т.е. в первую очередь применяются общие правила толкования международных договоров). Если после предпринятых усилий по реконструкции "контекста" пробел в налоговом соглашении остается неустраненным, то вопрос интерпретации переходит на уровень внутригосударственного права договаривающихся государств (как правило, при этом задействуется лишь законодательство, регулирующее налоги, охватываемые налоговым договором) <1>. Если и после всех предпринятых мер по международной интерпретации остается пробел, относящийся к сфере действия налогового соглашения, то тогда поиск решения должен основываться на любых иных доступных способах интерпретации, которые окажутся способными создать смысл исходя из тех или иных нюансов значения интерпретируемого термина.

--------------------------------

<1> Если, конечно, положения соответствующего двустороннего налогового соглашения близки по своему содержанию к конструкции п. 2 ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР.

Обозначенный алгоритм действий правоприменителя несколько отличается от подходов, широко распространенных ранее (и поддерживавшихся, в частности, профессором К. Фогелем в его известной работе по интерпретации налоговых соглашений): во всех случаях отдавать приоритет внутригосударственному праву договаривающихся государств, если интерпретируемое налоговое соглашение не дает однозначный ответ на вопрос о содержании использованного в нем термина.

Впрочем, следует подчеркнуть, что обе выше обозначенные методики интерпретации едины в стремлении к обеспечению сбалансированной интерпретации ("decisive harmony") в том смысле, что не может быть, например, исключительно российского, французского, немецкого, американского или иного сугубо национального подхода к интерпретации налоговых соглашений. Напротив, она (интерпретация, взятая в своем результате) должна рассматриваться как наиболее логичное и обоснованное решение, которое может быть принято обоими договаривающимися государствами. Таким образом, критерий эффективности интерпретационного действия ("useful effect") и принцип добросовестности ("principle of good faith") должны приниматься во внимание и реализовываться вне зависимости от того, какому бы из двух обозначенных доктринальных методик к интерпретации налоговых соглашений мы ни отдавали приоритет.

293. Вопрос о соотношении международного налогового соглашения и национального права приобретает весьма неоднозначный для правоприменительных органов характер, когда налоговое соглашение дает тому или иному договаривающемуся государству больше прав на осуществление налогообложения, нежели это предусмотрено в его собственном национальном праве. Существо возникающего в этом случае вопроса сводится к тому, может ли в принципе международное налоговое соглашение давать дополнительные основания для налогообложения?

Прежде чем перейти к анализу возможных ответов на поставленный вопрос, обратим внимание, что немаловажным является и то, о каком налоговом соглашении идет речь. В частности, применительно к многосторонним налоговым соглашениям или иным международным документам, связанным с регулированием косвенного налогообложения в региональных интеграционных образованиях, обозначенный вопрос стоит в меньшей степени остро, поскольку не вызывает сомнения, что цель соответствующего международного регулирования как раз и состоит в том, чтобы гармонизировать или унифицировать национальное право государств - членов регионального интеграционного образования. Следовательно, возникающие проблемы регулирования косвенного налогообложения на международном уровне касаются в основном конституционно-правовых аспектов, т.е. того, насколько конституции государств-членов позволяют интервенцию со стороны международно-правовых источников в сферу их налогового суверенитета. Как показывает опыт регулирования НДС и акцизов в Европейском союзе, а также анализ содержания Договора об учреждении ЕАЭС от 29 мая 2014 г., Таможенного кодекса Таможенного союза и иных аналогичных актов, государства - члены региональных интеграционных образований обычно не видят непреодолимых конституционных проблем для осуществления косвенного налогообложения на основе международных актов, однако на практике стремятся имплементировать данное регулирование и на национальный уровень, например, придав соответствующему международному акту силу национального закона путем закрепления отсылочной нормы в национальном праве, санкционирующей его применение.

294. Большее число практических и теоретических вопросов возникает в тех случаях, когда речь идет о соотношении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в сфере прямых налогов и релевантных положений национального права, которые предполагают более благоприятный режим налогообложения для налогоплательщика того или иного договаривающегося государства и меньший объем прав на налогообложение для упомянутого государства соответственно.

В этом случае возникающий вопрос можно уподобить тому, который обсуждается и в области уголовного права и на который уже приходилось давать ответ, в частности, ВС РФ. Такое сопоставление выглядит обоснованным, поскольку в обоих случаях речь идет о применении права, которое призвано ограничивать фундаментальные свободы граждан исходя из конституционно значимого общего интереса. Кроме того, международные соглашения, заключаемые в рассматриваемой сфере, направлены именно на гармонизацию национального публичного регулирования (уголовно-правового, налогового, и т.п.), а не на расширение сферы его действия. Так, в Постановлении Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" <1> в п. 6 отмечается:

--------------------------------

<1> Бюллетень ВС РФ. 2003. N 12.

"Международные договоры, нормы которых предусматривают признаки составов уголовно наказуемых деяний, не могут применяться судами непосредственно, поскольку такими договорами прямо устанавливается обязанность государств обеспечить выполнение предусмотренных договором обязательств путем установления наказуемости определенных преступлений внутренним (национальным) законом...

Исходя из статьи 54 и пункта "о" статьи 71 Конституции Российской Федерации, а также статьи 8 УК РФ уголовной ответственности в Российской Федерации подлежит лицо, совершившее деяние, содержащее все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом Российской Федерации.

В связи с этим международно-правовые нормы, предусматривающие признаки составов преступлений, должны применяться судами Российской Федерации в тех случаях, когда норма Уголовного кодекса Российской Федерации прямо устанавливает необходимость применения международного договора Российской Федерации (например, статьи 355 и 356 УК РФ)".

Однако обозначенный подход к пониманию соотношения национального права и международных договоров не всегда обеспечивается в сфере международного налогообложения. В частности, спорная практика по данному вопросу имеется в области дел о тонкой/недостаточной капитализации, когда суды расширяли сферу действия п. 2 ст. 269 НК РФ со ссылкой на ст. 9 соответствующего международного налогового договора, предусматривающую признаки ассоциированных предприятий, оперирующих в трансграничных ситуациях. При этом предлагалось фактически подменить понятие контролируемой задолженности, установленное национальным правом, более широким по значению (и потому менее благоприятным для налогоплательщика) понятием ассоциированных предприятий (см. дело "Псковская Коллег групп") <1>. В качестве иных сходных прецедентов можно упомянуть дела, касающиеся споров о налоговой ответственности на основании международных налоговых договоров, устанавливающих режим налогообложения по косвенным налогам в рамках Таможенного союза <2>.

--------------------------------

<1> Vinnitskiy D.V. Russia: Thin Capitalization Rules between Sister Companies under Luxembourg-Russia // Tax Treaty Case Law around the Globe. 2014; Kemmeren E. et al (ed.). Amsterdam: IBFD, 2014. P. 305 - 315.

<2> Винницкий Д.В., Савицкий А.И. Практические проблемы применения международных соглашений республики Беларусь и Российской Федерации по налоговым вопросам // Закон. 2009. N 1. С. 190 - 195.

295. Впрочем, вопрос о том, могут ли налоговые договоры расширять сферу действия налогового суверенитета государства и давать дополнительные основания для налогообложения, возникал в судебной практике на протяжении многих десятилетий. В частности, можно упомянуть известное решение Верховного административного суда Австрии от 13 января 1904 г. N 481 F 2295, детально проанализированное в труде Г. Липперта. В рамках данного дела суду предстояло проанализировать конкретный межгосударственный договор на предмет того, насколько гражданин государства, проживающий на его территории, но не осуществляющий приносящую доход деятельность, может быть привлечен к взиманию налога с его поступлений из-за рубежа со ссылкой на положения международного договора об устранении двойного налогообложения, заключенного с Пруссией 21 июня 1899 г.

Подателю жалобы был начислен налог с иностранного процентного дохода (в данном конкретном деле поступившего из Пруссии). Позиция налоговых органов состояла в том, что ст. 1 Договора от 21 июня 1899 г. дает основание для возникновения обязанности по уплате данного рентного налога (Rentensteuerpflicht) исходя из того, что этот Договор на основании § 285 Закона о налогах с физических лиц создал новую материальную международную налоговую норму права.

Верховный административный суд Австрии в обоснование своего решения подчеркнул, что этой позицией (как таковой) налоговые органы признали, что в их распоряжении нет иных правовых оснований для налогообложения по § 127 (ч. 2) Закона о налогообложении физических лиц. Следовательно, оспариваемое решение налогового органа основывается исключительно на международном налоговом договоре об устранении двойного налогообложения, заключенном между Австрией и Пруссией. По мнению Суда, он (данный договор) не мог быть признан самодостаточным основанием для возникновения налоговой обязанности (Steuerpflicht). Судом был сделан вывод, что межгосударственный налоговый договор предполагает сужение, а не расширение сферы действия национальных норм о налоговой обязанности иностранцев <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее по данному вопросу: Lippert G. Das Internationalen Finanzrechts. Eine systematische Darstellung der internationalen Finanzrechtsnormen. Triest - Wien - Leipzig: Verlag M. Quidde, 1912. S. 22 - 23.

296. Современная доктрина также не обходит вниманием рассматриваемую проблематику. Так, профессор М. Ланг отмечает: "В двусторонних налоговых конвенциях договаривающиеся государства взаимно соглашаются ограничить их налоговые права. Таким образом, двусторонние налоговые конвенции влияют на правовые системы обоих договаривающихся государств. В обоих государствах национальное налоговое право ограничивается (domestic tax law is restricted)" <1>. Более образно описывает существо вопроса К. Фогель. Он сравнивает то, как двусторонний налоговый договор применяется с использованием "шаблона/трафарета" ("stencil"): данный договор действует как трафарет, помещаемый на модель ("pattern") национального права и закрывающий ее некоторые части <2>. Продолжая анализ образного сравнения К. Фогеля, М. Ланг подчеркивает, что взимание внутригосударственных налогов налоговым договором всегда ограничивается или исключается. Иными словами, в областях, где модель имеет зазоры, налоговая обязанность может сохраняться <3>. При этом, однако, он отмечает, что в доктрине сложилось мнение о том, что "...двусторонние налоговые конвенции не могут генерировать налоговую обязанность (cannot generate tax liability); однако нет правовой базы, - полагает М. Ланг, - для этого утверждения. Нет нормы международного права, предотвращающей увеличение налоговых обязанностей, вследствие применения двустороннего налогового договора. На практике, однако, двусторонние налоговые договоры выступают как средства ограничения налоговых обязанностей. Но это не означает, впрочем, что применение двустороннего налогового договора не может ухудшить положение налогооблагаемого лица" <4>. Не все аспекты приведенного анализа бесспорны.

--------------------------------

<1> Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien - Amsterdam: IBFD - Linde, 2010. P. 31.

<2> Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. Kluwer Law International, 1997. P. 31 - 32. К. Фогель приводит это сравнение применительно к вопросу о том, что анализировать в первую очередь при применении налогового договора: положения самого договора или положения национального налогового права. Данный ученый убежден, что оба метода анализа эквивалентны, так как налоговый договор действует как шаблон (stencil), накладываемый на модель (pattern) национального налогового права.

<3> Lang M. Op. cit. P. 32.

<4> Ibid.

297. Полагаем, было бы более оправданным рассматривать в качестве самостоятельных вопросов 1) ограничивающую роль налоговых договоров в их соотношении с национальным правом и 2) экономический эффект от консолидированного применения положений налогового договора и национального права. Ограничивающая роль двусторонних налоговых договоров может иметь определенные нормативные обоснования по крайней мере в контексте российской правовой системы. Такое обоснование может заключаться, в частности, в приведении следующих доводов:

во-первых, положение ст. 57 Конституции РФ ("каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы") традиционно интерпретируется российскими судами как означающее, что налог (включая все его существенные элементы налогообложения) должен быть установлен непосредственно федеральным законом. При этом международный договор не рассматривается в российской правовой системе в качестве акта, эквивалентного федеральному закону (или акта, который его способен заменить);

во-вторых, ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ определяет, что введение ограничения прав и свобод граждан допускается лишь для достижения специальных целей и на основании федерального закона. С учетом области действия этой статьи Конституции РФ установление дополнительных обременений налоговым договором выглядит недопустимым: как с точки зрения упомянутого формального критерия (международный договор не эквивалентен федеральному закону), так и целевого (заключение налогового договора об избежании двойного налогообложения не связано с достижением публично значимых целей, предполагающих увеличение налогового обременения по сравнению с обременением, вытекающим из внутригосударственного режима обложения);

и наконец, в-третьих, Венская конвенция о праве международных договоров требует учитывать при интерпретации договора его цель и обстоятельства заключения, в этом контексте было бы также весьма проблематичным, если вообще невозможным, истолковать двусторонний налоговый договор, направленный на устранение двойного налогообложения, как, напротив, предполагающий увеличение степени налогового обременения отдельных плательщиков по сравнению с внутригосударственным режимом. Следовательно, мы сталкиваемся в данном случае и с перспективой нарушения принципов интерпретации международных договоров, установленных ст. ст. 31 - 33 Венской конвенции о праве международных договоров.