Глобализация и фрагментация - взаимосвязанные и взаимодополняющие друг друга процессы в международном налоговом праве. Выработке глобальных правил в сфере международного налогообложения, как правило, предшествует выработка моделей применения таких правил в различных региональных интеграционных образованиях и международных организациях, не являющихся универсальными и охватывающими ограниченное число членов. Подобная стадийность формирования глобального/универсального регулирования объясняется тем, что в составе группы государств, объединенных общими экономическими и иными интересами в рамках интеграционных проектов, легче достичь компромисса и придать ему необходимую форму международных норм. В результате процесс выработки глобальных правил регулирования (в нашем случае в сфере международного налогового права) многократно ускоряется. Однако побочные эффекты применения подобных механизмов выработки глобальных решений нельзя не заметить. Прежде всего страдают интересы государств, не включенных в интеграционные проекты и не участвующих в работе международных организаций, способных повлиять на принимаемые решения. В частности, на текущий момент многие обсуждаемые решения принимались на уровне ОЭСР, ЕС, в лучшем случае - G20 и в дальнейшем продвигались на глобальном уровне.

Именно фрагментация и глобализация в международном налоговом праве в последние десятилетия усилили роль модельных налоговых конвенций и комментариев к ним, а если охватить данное явление в целом - усилили роль так называемого "мягкого права" ("soft law"). Действительно, в условиях фрагментированного пространства международного налогового права отсутствует возможность юридического принятия единой универсальной нормы права для всех заинтересованных участников международного общения. Вместе с тем глобальный характер современной экономики обусловливает необходимость поиска глобальных нормотворческих решений. Данное противоречие сглаживается социальной системой в той форме, что она продуцирует различные источники мягкого права, которые, формально будучи юридически необязательными к применению, de facto существенным образом влияют на содержание правового регулирования в глобальном измерении.

299. В условиях фрагментации международного регулирования и наличия значительного числа международных судов и арбитражей, юрисдикция которых распространяется не на всех участников международного общения, решения данных юрисдикционных органов и структур также способны выполнять роль "мягкого права" за пределами той юридической сферы, где они наделены юридической силой и имеют механизмы принудительного исполнения. Так, решения Суда ЕС, Европейского суда по правам человека, решения коммерческих арбитражей (в тех случаях, когда содержание последних является открытым) и т.п. учитываются в том числе многими государствами, для которых они не имеют обязательной силы. При этом примечательно, что влияние таким образом гетерогенно сформированного "мягкого права" зачастую оказывается сильнее обязывающего действия национальных норм, которые могут нивелироваться или трансформироваться под воздействием интерпретационной активности правоприменителей.

Парадокс "мягкого права" и актов международной интерпретации в том и состоит, что подобные глобальные/универсальные социально-рекомендательные нормы "мягкого права", приобретшие широкое распространение и признание, нередко сильнее обязательных юридических норм, применение которых далеко не всегда обеспечено эффективными механизмами принуждения на международном уровне. В свете изложенного, по нашему убеждению, было бы весьма опрометчивым недооценивать роль "мягкого права"/"soft law", особенно в случае, если его нормы приобретают глобальное значение. В таких условиях оно действует практически эквивалентно юридически обязывающим механизмам или даже еще более мощно, поскольку субъект международного права, как правило, может отказаться от заключения соответствующего международного договора, денонсировать его и т.д., но он не может сделать это же в отношении обволакивающих и всюду окружающих его правил "soft law".

300. В доктрине международного права справедливо отмечается, что стремительность формирования и последующего расширения действующих органов международного правосудия не могла не вызывать по поводу возможного "усугубления" фрагментации международного права определенных опасений. Причем их существо касалось не самого факта умножения органов международного правосудия, а того, что этот процесс развивался и продолжает развиваться спорадически, т.е. в основном бессистемно <1>. Подчеркнем, в международном налоговом праве усиление значения международных юрисдикционных органов и структур пока сдерживается тем, что Модельные конвенции ОЭСР/ООН пока не предусматривают четких международных судебных/арбитражных механизмов разрешения трансграничных налоговых споров. Впрочем, во многих действующих конкретных двусторонних налоговых соглашениях уже сейчас могут предусматриваться и предусматриваются процедуры международного арбитража, если, например, компетентным финансовым органом не удалось достичь успеха при реализации взаимосогласительной процедуры в рамках соответствующего налогового соглашения. Однако отсутствие ясных международных перспектив для разрешения того или иного трансграничного налогового спора на наднациональном уровне ведет к усилению роли судебной практики национальных судов, которые все более часто цитируются в доктринальных комментариях к Модельным налоговым конвенциям, обобщаются в международных информационных правовых базах (см., в частности, информационную платформу Международного бюро фискальной документации, IBFD), цитируются другими национальными судами (из иных государств) как заслуживающие доверия примеры толкования аналогичных положений международных налоговых договоров, т.е. как акты "мягкого права".

--------------------------------

<1> См. подробнее: Смбатян А.С. Решения органов международного правосудия в системе международного публичного права. М.: Статут, 2012. И далее данный автор справедливо отмечает: "Эволюция международных отношений, "тектонические" сдвиги, произошедшие в мировой геополитике на рубеже 90-х гг. XX в., практически свели на нет эффективность формального отправления международного правосудия как "механической" последовательности действий по выявлению и применению международно-правовых норм к конкретным обстоятельствам рассматриваемого спора. При этом современное международное право характеризуется такими качествами, как множественность субъектов, обладающих нормотворческими функциями, отсутствие четкой иерархии источников, повышающийся авторитет и значимость неписаного права. Урегулирование большинства современных споров в международном праве подразумевает сопоставление юридической значимости используемых источников, сравнительную оценку содержания применимых доктрин, принципов и норм, а нередко и вариантов выбора между ними".

301. При всей позитивной динамике развития системы интерпретационных источников международного налогового права (в значительной части существующей в форме "мягкого права"/"soft law") нельзя не обратить внимание на ряд проблемных моментов. Прежде всего следует подчеркнуть, что на текущий момент еще нет единства мнений в доктрине (и у правоприменителей) относительно места в системе источников международного налогового права модельных налоговых конвенций и комментариев к ним, а также судебной практики (при этом наиболее спорен вопрос о роли практики национальных судов).

При этом отчасти юридическая оценка тех или иных видов источников международного налогового права может зависеть от правовой системы, действующей в соответствующей юрисдикции. В частности, исторически сложилось так, что деятельность судов в странах общего права была направлена на установление системы средств правовой защиты для лиц, ущемленных в правах. Иначе говоря, национальные суды в странах общего права достаточно часто вырабатывали механизмы правовой защиты, опираясь не столько на парламентский закон, сколько на фактические обстоятельства каждого дела, применяя к ним имеющуюся судебную практику, правовые обычаи и правила торгового оборота <1>. В силу этого справедливо признается, что нет какого-либо общего (прецедентного) права налогообложения, так как и в странах общего права налоги устанавливаются парламентом, а не судебным решением. Однако данное утверждение не исключает роли прецедентов как вспомогательных источников права, особенно в сфере международного налогового права, где юридические механизмы, как указывалось выше, формируются в условиях фрагментации международного регулирования и плюрализма доктрин.

--------------------------------

<1> См. подробнее обзор литературы применительно к деятельности судов Великобритании: Еременок В.В. Налоговое резидентство юридических лиц: правовое регулирование в Великобритании и опыт ОЭСР: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 40 - 42.

302. В контрасте со сдержанным подходом к оценке роли прецедента в области налогообложения в странах общего права еще более дискуссионным видится предложение А.В. Демина выделить "судебное налоговое право", объединяющее позиции судов по налоговым вопросам <1>. При этом данное предложение выдвигается применительно к российской системе права, т.е. применительно к одной из систем континентального права.

--------------------------------

<1> См. диссертацию на соискание ученой степени доктора юридических наук данного автора (М., 2014).

Противоположной крайностью видится предложение В.В. Еременока, вдохновленное правовой позицией британского суда, сформулированной более 150 лет назад, о том, что "в налогообложении нет места для права справедливости"/"there is no equity in taxation" <1>. Таким образом, автор сомневается в роли налогового прецедента не только в системе российского и международного налогового права, но и в самой британской юрисдикции, традиционно признаваемой в качестве наиболее зависимой от правовых позиций, разрабатываемых непосредственно правоприменителями - судами. В действительности, по нашему убеждению, из упомянутого прецедента Partington v. Attorney-General, 1869 г., более вытекает референция к принципу определенности налогообложения и правилам толкования налогового законодательства, нежели запрет на применение общих принципов права, в том числе права справедливости <2>.

--------------------------------

<1> См.: Еременок В.В. Указ. соч. С. 42. Ср.: Comments of Lord Cairns in Partington v. Attorney-General, 1869 LR. 4 HL 100. P. 122.

<2> В частности, в цитировавшемся документе Lord Cairns отмечает: "...as I understand the principle of all fiscal legislation it is this: If the person sought to be taxed comes within the letter of the law he must be taxed, however great the hardship may appear to the judicial mind to be. On the other hand, if the Crown, seeking to recover the tax, cannot bring the subject within the letter of the law, the subject is free, however apparently within the spirit of the law the case might otherwise appear to be. In other words, if there be admissible, in any statute what is called an equitable construction (выделено нами. - Д.В.), certainly such a construction is not admissible in a taxing statute" (Comments of Lord Cairns in Partington v. Attorney-General. 1869 LR. 4 HL 100. P. 122).

Equitable construction - A construction of a law, rule, or remedy which has regard more to the equities of the particular transaction or state of affaire involved than to the strict application of the rule or remedy; that is, a liberal and extensive construction, as opposed to a literal and restrictive. Smiley v. Sampson. 1 Neb. 91. Law Dictionary // http://thelawdictionary.org/equitableconstruction/#ixzz2nXRoPsQv.

В любом случае очевидно, что практика Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) и Конституционного Суда РФ вполне подтверждает, что внутригосударственное налоговое право/международное налоговое право не являются отраслями права, закрытыми для действия фундаментальных правовых принципов, общих механизмов судебной защиты и судебных доктрин, естественным образом со временем приобретающих собственное регулирующее значение. Более того, весьма примечательно, что практика Конституционного Суда РФ особенно в период 1996 - 2000 гг. (в условиях отсутствия кодифицированного и последовательного налогового законодательства), а также ВАС РФ в период 2006 - 2014 гг. в части вопросов выработки и применения антиуклонительных доктрин в сфере налогообложения (в условиях отсутствия детального законодательного регулирования этих вопросов) хотя и формировалась в рамках российской правовой системы, относящейся к числу континентальных, но по своему содержанию она (данная судебная практика) была сопоставима с результатами активности судебных органов в странах общего права.

303. Как известно, наиболее значимой международной судебной юрисдикцией в современном международном праве в целом является Международный суд ООН. Однако он, как отмечается в литературе и имеющихся обзорах, пока не имел возможности рассмотреть общезначимый спор, затрагивающий вопросы применения положений международного налогового права. Впрочем, с учетом прецедентного характера решений данного Суда и их обязательности, а также принимая во внимание универсальный характер его компетенции, можно прийти к выводу о том, что решения Международного суда ООН, безусловно, должны признаваться источниками международного налогового права, даже если пока содержательно они не вполне релевантны для предмета международного налогово-правового регулирования.

Европейский суд по правам человека остается пока юрисдикцией в большей степени регионального значения, действуя на основе Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. (вступила в силу для Российской Федерации 5 мая 1998 г.). В практике данного Суда встречаются решения по налоговым делам <1>, однако они посвящены преимущественно внутригосударственным аспектам налогообложения, что соответствует сути и задачам Конвенции. Вместе с тем положения Конвенции не исключают возможность рассмотрения Судом вопросов трансграничного налогообложения в тех случаях, когда в рамках этих отношений одно из вовлеченных государств нарушает фундаментальные права налогоплательщика. В частности, такие ситуации уже имели место в практике данного суда в связи с вопросами возмещения сумм косвенного налога (налога на добавленную стоимость) при экспорте товаров.

--------------------------------

<1> См., например: Вахитов Р.Р. Европейский суд по правам человека: обзор судебной практики по вопросам налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 года. М., 2006; Он же. Возврат НДС в практике Европейского суда по правам человека // Налоговед. 2006. N 1.

304. Несомненно, к числу международных судебных органов регионального значения относятся суды региональных интеграционных образований, однако их решения оказывают существенное влияние прежде всего на систему источников международного налогового права тех государств, которые признают их юрисдикцию. Так, для Российской Федерации старейшим судебным органом подобного рода является Экономический суд СНГ, правовое положение которого определяется Соглашением о статусе Экономического суда СНГ от 6 июля 1992 г. <1>. Данный Суд в принципе способен принимать решения, которые по своему содержанию и правовым характеристикам могут быть признаны источниками международного налогового права. Впрочем, фактически среди решений Экономического суда СНГ следует выделить два наиболее важных решения, касающихся международного налогообложения:

во-первых, это решение Экономического суда СНГ N 01-1/6-03 "О толковании применения абзаца 7 пункта 1 статьи 7 и абзаца 6 пункта 2 статьи 12 Соглашения между Республикой Казахстан и Российской Федерацией о статусе г. Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23 декабря 1995 г." (принято 11 марта 2004 г.). В данном решении Суд сделал важные выводы о разграничении налоговых юрисдикций государств и об определении применимого национального налогового права в условиях аренды части территории государства другим государством;

--------------------------------

<1> В течение продолжительного периода данный судебный орган также временно выполнял функции Суда ЕврАзЭС.

во-вторых, решение Экономического суда СНГ N 01-1/3-98 "О толковании положения пункта 1 статьи 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления МТРК "Мир" (принято в г. Минске 15 сентября 1998 г.). В решении освещаются вопросы, связанные с определением сферы налогового иммунитета МТРК "Мир" при осуществлении ею деятельности на территории договаривающихся государств.

В целом имеющаяся международная договорная база заставляет обратить внимание на перспективы расширения сферы вопросов международного налогообложения, регламентируемых с учетом решений Экономического Суда СНГ. Так, ст. 11 Соглашения от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками СНГ предусматривает, что при невозможности урегулировать спорные вопросы путем переговоров стороны по согласованию между собой могут обращаться, в частности, в Экономический Суд СНГ.

305. С момента заключения Договора о Евразийском экономическом союзе (ЕАЭС) от 29 мая 2014 г. существенно возросла и роль Суда ЕврАзЭС/ЕАЭС для вопросов международного налогово-правового регулирования.

В силу положений Договора о ЕАЭС данному Суду, несомненно, подсудны трансграничные налоговые споры, связанные с интерпретацией соглашений о косвенном налогообложении в рамках ЕАЭС, а также споры об интерпретации договорно-правовой базы ЕАЭС об особенностях определения резидентства физических лиц налогоплательщиков из стран ЕАЭС. Кроме того, релевантны для международного налогово-правового регулирования и вопросы недискриминации, применения национального режима и режима наиболее благоприятствуемой нации, которые гарантируются многими положениями и разделами Договора о ЕАЭС и в принципе могут затрагивать вопросы трансграничного налогообложения.

Однако следует учитывать, что государства - члены ЕАЭС в большинстве случаев предпочитают решать возникающие серьезные разногласия не на основе тех или иных юридических конструкций, а на базе политических договоренностей, что снижает практическую роль Суда ЕАЭС в целом и заставляет пока скептически или по крайней мере осторожно оценивать роль его решений для международного налогово-правового регулирования.

306. Несмотря на то что Российская Федерация не признает обязательную юрисдикцию Суда ЕС (European Court of Justice - ECJ), нельзя не упомянуть решения этого судебного органа в качестве источников международного налогового права (по крайней мере, его европейского сегмента). Решения этого Суда иногда оказывают влияние на регулирование международного налогообложения не столько в силу их обязательности для государств - членов ЕС, сколько в силу логичности и стройности разрабатываемых концепций и авторитета Суда. В принципе Суд ЕС рассматривает трансграничные налоговые споры в ЕС, связанные с вопросами дискриминации и фискальными ограничениями фундаментальных свобод, гарантируемых правом Сообщества (включая свободу движения товаров, услуг, капитала, лиц). В настоящее время основное внимание данного Суда сосредоточено на рассмотрении подобных споров в сфере прямого налогообложения, включая также те вопросы, которые поднимаются применением заключенных государствами - членами ЕС (между собой или с третьими странами) соглашений об избежании двойного налогообложения по прямым налогам.

307. В определенных случаях роль тех или иных документов для международного налогово-правового регулирования проявляется, как отмечалось, исключительно через механизмы "мягкого права". В отличие от рассмотренных выше решений международных судов, такова позиция в системе источников международного налогового права модельных конвенций и комментариев к ним. Действительно, двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и имущество - основной и наиболее типичный источник международного налогового права. Именно по этой причине в целях унификации международного налогового регулирования и преодоления тенденций по его полной фрагментации в рассматриваемой отрасли права приобрели большое значение упоминавшиеся модельные конвенции. Однако при всем многообразии модельных и типовых налоговых конвенций, как признается абсолютным большинством специалистов, Модельная конвенция ОЭСР прочно заняла лидирующие позиции среди правовых актов подобного рода. Сообразно структуре конвенции, она позволяет обеспечить единство толкования существующих двусторонних налоговых договоров, как правило, по следующим основным направлениям:

- сфера применения налогового договора: персональная и объектная, включая охватываемые национальные налоги (преамбула, ст. ст. 1, 2 и 4 Модели);

- общие понятия и институты (главным образом ст. ст. 3 и 4 Модели);

- правила о разграничении прав на налогообложение по отдельным видам доходов/шедулам (ст. ст. 6 - 21, кроме ст. 9 Модели);

- правила о разграничении компетенции по налогообложению имущества (ст. 22 Модели);

- правила против уклонения от налогообложения, в том числе об ассоциированных предприятиях/трансфертном ценообразовании (ст. 9 Модели), правила об ограничении выгод по договору (limitation of benefits), о "бенефициарном владельце"/"beneficial owner" (как правило, ст. ст. 10 - 12 Модели) и т.д.;

- правила об устранении двойного налогообложения и запрете дискриминации (ст. ст. 23 и 24 Модели);

- взаимосогласительная процедура и урегулирование споров (ст. 25 Модели);

- обмен информацией и оказание помощи (ст. ст. 26 и 27 Модели);

- вступление в силу и территориальная сфера действия договора (ст. ст. 28, 29 и др. Модели).

308. Важна, однако, не только модельная конвенция сама по себе, но и официальные комментарии к ней, которые выступают в качестве своеобразного, весьма гибкого инструмента правовой регламентации, к которому концепция "мягкого права"/"soft law", пожалуй, подходит и приспособлена в наибольшей степени. Роль официальных комментариев к моделям налоговых конвенций, прежде всего к Модельной конвенции ОЭСР, как отмечают исследователи из многих юрисдикций, постоянно возрастает.

При этом отметим, что текст официальных комментариев к Модельной конвенции ООН не отличается от первых (т.е. комментариев к модели ОЭСР) принципиальным образом (за исключением разве того, что в ОЭСР основными языками являются английский и французский, а применительно к комментариям, разрабатываемым ООН, значимы все основные языки ООН, включая русский, китайский, арабский и испанский).

С одной стороны, комментарии к модельным конвенциям (в том числе их изменение) не порождают определенных юридических прав и обязанностей у договаривающихся государств, которые воспроизводят текст модели в своем двухстороннем налоговом соглашении (и у соответствующих налогоплательщиков). С другой стороны, многие государства на уровне правоприменения руководствуются текстом комментариев, обычно считая их заслуживающим доверия источником информации о порядке интерпретации договора. В Российской Федерации встречается даже несколько решений судов нижестоящих инстанций, которые предлагали Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР считать неотъемлемой частью налогового договора (основанного на модели) и потому обязывающим источником международного налогового права (см., в частности, практику по некоторым делам о тонкой/недостаточной капитализации применительно к интерпретации налогового договора между Россией и США) <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2011 г. по делу N 09АП-23751/2011-АК, 09АП-25741/2011-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС г. Москвы от 27 февраля 2012 г. N А40-1164/11-99-7 и решением от 21 июня 2012 г. ВАС РФ N ВАС-7104/12).

В свете отмеченного становится принципиальным то, что нередко посредством изменения или уточнения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР оказывается возможным оказать точечное регулирующее воздействие на сотни конкретных двухсторонних налоговых соглашений, заключенных в соответствии с данной моделью, и на практику их применения в самых различных национальных правопорядках и в международных арбитражах и судах. Именно по этой причине можно говорить о Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР/ООН в качестве систематизирующего и догматическо-интеллектуального ядра в системе источников международного налогового права.

309. Как известно, OEEC (OECD) Committee on Fiscal Affairs (который был создан в 1956 г.) представил серию предварительных докладов в период с 1956 по 1961 г. и итоговый доклад в 1963 г., который ознаменовал завершение подготовки данной Модельной конвенции и официальных Комментариев к ней. В той мере, в которой государства - члены ОЭСР изначально не желали следовать определенным рекомендациям модели, они делали оговорки (reservation) в приложениях к Комментариям. Изменения в Модельной конвенции ОЭСР с 1977 г. следовали с завидной периодичностью, особенно начиная с 1990-х гг. (в 1992, 1994, 1995 гг. и т.д. вплоть до настоящего момента), однако они не повлияли на Модель столь существенно, как de facto повлияли на ее подразумеваемое содержание Комментарии к ней. Действительно, Комментарии стали более подробными.

Кроме того, текст Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней сопровождают оговорки (reservations) и замечания (observations) отдельных государств, их число продолжает увеличиваться, однако не является уж столь значительным, чтобы это затруднило единообразное понимание Модели. При этом оговорки выражают намерение соответствующего государства не быть связанным тем или иным положением Модели как таковой, в то время как замечания сигнализируют об ином понимании государством смысла Модельной конвенции, который расходится со смыслом, выявленным в том или ином официальном Комментарии к Модели <1>.

--------------------------------

<1> Заметим также, что согласно ст. 5 Устава ОЭСР, Модельная конвенция ОЭСР и Комментарий к ней могут быть основанием для рекомендаций Совета ОЭСР (OECD Council) государствам - членам данной международной организации.

310. Для понимания системы источников международного налогового права существенное значение имеет и национальное законодательство, в частности, применительно к Российской Федерации - Налоговый кодекс РФ (и гипотетически иные некодифицированные законодательные акты, регулирующие трансграничные налоговые отношения с участием Российской Федерации или ее хозяйствующих субъектов/физических лиц). Действительно, для Российской Федерации НК РФ - центральный элемент не только в системе источников национального налогового права, но также и в системе регулирования национальными средствами трансграничных налоговых отношений. Можно без особого труда выделить ряд положений данного Кодекса, которые специально направлены на трансграничное налогово-правовое регулирование:

- положения НК РФ, закрепляющие общие налоговые, принципы понятия и термины, наиболее активно применяемые в сфере трансграничного налогообложения (см., например, ст. ст. 11, 42 и др. - иностранная организация, резидент, дивиденды, проценты и т.п.);

- положения Кодекса, содержащие нормы, определяющие основания для применения российского налогового законодательства в отношении различных объектов налогообложения в трансграничных ситуациях, в том числе правила источника при налогообложении прибылей и доходов (например, по НДС - ст. ст. 147 и 148, по налогу на доходы физических лиц - ст. 208, по налогу на прибыль организаций - ст. ст. 309, 309.1 Кодекса, по налогу на имущество организаций - п. 2 ст. 374 Кодекса);

- правила трансграничного налогообложения косвенными налогами, прежде всего НДС (ст. ст. 160, 164, 165, 172 и др. Кодекса);

- правила налогообложения трансграничных доходов физических лиц и устранения двойного налогообложения (ст. ст. 215, 275, 232 и др. Кодекса);

- правила налогообложения трансграничной прибыли организаций и устранения двойного налогообложения (ст. ст. 306 - 312 и др. Кодекса);

- правила налогообложения имущества организаций в трансграничных ситуациях и устранения двойного налогообложения (ст. 386.1 и др. Кодекса);

- специальные нормы против уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях, в том числе общие правила применения налоговых договоров (ст. 7 Кодекса), правила о зарубежных контролируемых компаниях (гл. 3.4 Кодекса), правила трансфертного ценообразования (разд. V.1 Кодекса), правила "beneficial owner"/"лица, имеющего фактическое право на доходы" (ст. 312 и др. Кодекса), правила тонкой/недостаточной капитализации (п. 2 ст. 269 Кодекса) и др.

НК РФ в ст. ст. 1 и 4 определяет сферу правового регулирования и иерархию правовых источников в области налогообложения. Эти положения распространяются и на трансграничные налоговые отношения. В целом необходимо заметить, что постановления Правительства РФ, правовые акты Министерства финансов РФ, как правило, лишь конкретизируют отдельные положения НК РФ (например, эту цель преследовали приказы Министерства финансов, уточняющие перечень низконалоговых юрисдикций, значимых в том числе для применения ставки 0% по дивидендам в соответствии со ст. 284 Кодекса).

311. С доктринальной точки зрения любые источники международного налогового права являются формой закрепления и выражения его правовых норм (или их отдельных элементов). В свою очередь, нормы международного налогового права, как и нормы иных правовых отраслей, представляют собой формализованные правовые предписания, юридическая сила которых обеспечивается правовыми средствами, имеющимися в распоряжении отдельных государств (в данном случае мы не обсуждаем проблему "мягкого права"/"soft law"). В международно-правовой литературе традиционно отмечается, что в международном праве "норма - результат соглашения субъектов, она выражает их волю, взаимосвязывает конкретное проявление воли субъектов в единое целое, которое ограничено ее рамками. В результате норма выражает согласованное единство воли в конкретном вопросе, а не многообразие воль, которое означало бы отсутствие соглашения, а следовательно, нормы" <1>.

--------------------------------

<1> Лукашук И.И. Нормы международного права в международной нормативной системе. М., 1997. С. 115. Практическая значимость данного определения становится очевидной, в частности, при анализе многих международных правовых актов (в том числе затрагивающих налоговые вопросы), принятых в рамках СНГ. По причине множества оговорок, которые стороны делали в отношении принимаемых документов, нередко фактически утрачивалось их нормативно-правовое содержание.

Следует учесть, что нормы международного налогового права могут быть идентифицированы как по формальному (т.е. в зависимости от источника, в котором они закреплены), так и по материальному (или функционально-предметному) критерию. При использовании первого критерия нормами международного налогового права должны признаваться предписания, содержащиеся в международных источниках, касающихся налогообложения, т.е. прежде всего в международных договорах. В случае использования второго критерия нормами международного налогового права необходимо признать все нормативные предписания, регламентирующие сферу трансграничных налоговых отношений. Представляется, что второй подход, расширяющий "область компетенции" международного налогового права, является более обоснованным, что вытекает из ранее обозначенной нами концепции предмета международного налогового права, его принципов и источников.

Выделяют различные разновидности норм международного налогового права, в зависимости от их юридического содержания и предназначения:

- нормы-определения и нормы-принципы, содержащие некоторые базовые установления в области международного налогообложения;

- нормы, которые предусматривают разграничение налоговых юрисдикций государств и определяют или ограничивают право соответствующего договаривающегося государства на налогообложение. В частности, можно различать нормы международного налогового права, предусматривающие: 1) исключительную налоговую юрисдикцию применительно к определенным объектам налогообложения либо 2) ограниченную юрисдикцию, предполагающую совместную реализацию налоговых прерогатив двух и более государств в определенном порядке;

- специальные антиуклонительные нормы (примеры которых уже неоднократно приводились ранее), которые предусматривают определенные неблагоприятные налоговые последствия для налогоплательщиков и носят охранительный характер;

- процедурно-процессуальные нормы, направленные на регламентацию порядка реализации налоговой компетенции финансовых/налоговых органов договаривающихся государств, в том числе в сфере обмена информацией, реализации взаимосогласительной процедуры, осуществления взыскания налоговых долгов в трансграничных ситуациях и т.д.

312. В международном налоговом праве нередко достаточно детально анализируются нормы, распределяющие права налогообложения (distributive rules). Они могут содержаться как во внутригосударственном праве (например, ст. ст. 147 - 148, 208, 309 НК РФ), так и в международных налоговых договорах (ст. ст. 6 - 22 Модельной конвенции ОЭСР/ООН). Нормы, распределяющие права налогообложения в области налогов на доходы и прибыль, всегда базируются на определенных типовых логических моделях. Если в них, например, указывается, что определенная разновидность дохода "должна/может подвергаться налогообложению только в..." ("shall/may be taxable only in..."), это означает, что другое государство должно освободить данный доход от своего налогообложения. Если, напротив, норма содержит выражение "может быть обложена налогом в..." ("may be taxed in..."), то она почти всегда адресована государству источника дохода и не предполагает обычно точного определения объема налоговых прав государства резидентства. Последнее устанавливает объем своих налоговых прав с учетом положений ст. 23 Модельной конвенции ОЭСР/ООН, которая закрепляет механизмы устранения двойного налогообложения в виде освобождения или зачета. Используя иную терминологию, К. Фогель предлагает различать также нормы, распределяющие права налогообложения, с завершенными правовыми последствиями ("complete legal consequences"), использующие формулу "shall... only", и незавершенными или открытыми правовыми последствиями ("incomplete/open legal consequences"), использующие формулу "may". Нормы, распределяющие права налогообложения, с открытыми правовыми последствиями должны применяться во взаимодействии с нормами, закрепляемыми в упомянутой ст. 23 Модельной конвенции и соответствующих ей статьях двухсторонних налоговых договоров <1>.

--------------------------------

<1> Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. Kluwer Law International, 1997. P. 30.