В целом на протяжении периода 1990-х - начала 2000-х гг. (когда Россией было заключено большинство действующих налоговых договоров) можно сказать, что приоритеты международной налоговой политики не были установлены с достаточной четкостью, а Россия выступала как достаточно гибкий партнер при заключении налоговых договоров. Можно выделить не так много элементов международной налоговой политики, которых страна постоянно придерживалась в ходе переговоров о заключении новых международных налоговых соглашений. К их числу можно отнести следующие.

Во-первых, страна вступала в переговоры о заключении налоговых договоров с государствами, имеющими самые различные политические и социальные системы (к числу партнеров России по налоговым договорам относятся США, Великобритания, Франция, Германия, Израиль, Иран, Сирия, Северная Корея, Алжир и т.п.). Таким образом, неэкономические факторы не оказывали существенное влияние на содержание заключаемых налоговых договоров и саму возможность их заключения. На первом этапе (первая половина и середина 1990-х гг.) особое внимание уделялось заключению налоговых соглашений со странами Европы и другими государствами - членами ОЭСР, что было продиктовано общим вектором государства на модернизацию экономики и на усиление торговых и инвестиционных связей с развитыми экономиками мира.

Во-вторых, в число налогов, на которые распространялись соглашения, традиционно включались с российской стороны - налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций <1>, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц. Нельзя найти ни одного примера, когда Российской Федерацией было бы заключено хотя бы одно соглашение, затрагивающее взимание других прямых налогов, например единого социального налога (отменен с 2010 г.), налога на землю, налога на добычу природных ресурсов или налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (утратил силу с 1 января 2006 г.) <2>. При этом в национальном налоговом законодательстве последовательно проводилась политика, направленная на исключение налогообложения указанными другими прямыми налогами элементов доходов (прибылей) и имущества в трансграничных ситуациях, что могло бы спровоцировать двойное налогообложение на практике.

--------------------------------

<1> Непродолжительный период времени в период первой половины 1990-х существовали отдельные налоги на прибыль (доходы) страховых и банковских компаний. Заключенные в этот период налоговые соглашения распространялись и на эти налоги, так как правовой режим их взимания был сопоставим с общим правовым режимом налога на прибыль.

<2> Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (ред. от 30 декабря 2001 г.) утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 1 июля 2005 г. N 78-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2006 г.

317. В-третьих, налоговые соглашения России обычно следовали Модели ОЭСР с отдельными элементами использования Модели ООН в отношениях с партнерами по налоговым договорам, представляющими, в частности, страны Азии, Африки, Латинской Америки и СНГ. Так, в части установления методов распределения прав налогообложения Россия иногда применяла дифференцированные подходы с разными странами. Так, со странами Западной Европы (Германией, Францией, Нидерландами и т.д.), США допускалось установление нулевых ставок удерживаемого налога у источника в отношении процентов и роялти. С иными партнерами обычно устанавливались предельные ставки налога у источника в размере от 5 до 15%. Однако в настоящее время практически нет ни одного действующего налогового договора, заключенного Россией, который допускал бы применение нулевой ставки у источника в отношении трансграничных дивидендов. (В качестве единственного исключения можно упомянуть лишь ст. 4 (1) Соглашения с ОАЭ о налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений от 7 декабря 2011 г., согласно которой дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Договаривающегося государства, другому Договаривающемуся государству или его финансовым или инвестиционным учреждениям, облагаются налогом только в этом другом Договаривающемся государстве.)

Заметим, не вполне выгодные с точки зрения интересов бюджета подходы России в части освобождения от налогообложения у источника доходов резидентов многих развитых стран, получаемых в виде роялти и процентов, могут быть объяснены, по нашему мнению, прежде всего тем, что в период заключения этих договоров в середине 1990-х гг. Россия особенно нуждалась в технологиях и иностранном капитале и была готова предоставить дополнительные преференции, отказавшись от некоторых прав налогообложения. В настоящее время эти подходы начинают корректироваться в плане обеспечения единства и последовательности налоговой политики государства <1>. В последнее время Российская Федерация практически не заключает налоговые соглашения, предусматривающие применение нулевых ставок налогообложения таких пассивных доходов, как проценты и роялти <2>.

--------------------------------

<1> См.: Типовая налоговая конвенция, утв. Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84.

<2> В российской экономической литературе считается, что в целом следование Модельной конвенции ОЭСР, которая делает упор на налогообложении доходов в стране резидентства получателя дохода, отвечает интересам России как страны - экспортера капитала. См.: Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: Магистр, 2009. С. 39.

318. В-четвертых, при установлении в международных налоговых соглашениях правил устранения двойного налогообложения Россия предпочитает применять не метод освобождения, а метод налогового зачета. Сумма засчитываемого налога при этом ограничивается суммой налога, подлежащей уплате в России. Данный подход отражен и в положениях внутригосударственного права - ст. 232 НК РФ (в части налога на доходы физических лиц), ст. ст. 275, 311 - 312 НК РФ (в части налога на прибыль организаций), ст. 386.1 НК РФ (в части налога на имущество организаций).

Во многих случаях не предусматривается возможность устранить двойное налогообложение методом зачета на основе собственно внутригосударственного права. Иначе говоря, наличие налогового договора в этих случаях рассматривается как обязательное условие для задействования процедуры налогового зачета. Таким образом, российский законодатель исходит из позиции, что устранение двойного налогообложения в отношении определенных видов доходов - это функция налоговых договоров, но не внутригосударственного права <1>.

--------------------------------

<1> Так, в случае налога на доходы физических лиц устранение двойного налогообложения возможно лишь при условии наличия соответствующего международного договора (п. 1 ст. 232 НК РФ). Аналогичное правило установлено по налогу на прибыль для трансграничных дивидендов, получаемых организациями от участия в иностранных организациях (п. 1 ст. 275 НК РФ).

В-пятых, Россия обычно включает в текст заключаемых соглашений статью, посвященную обмену информацией, и статью о применении взаимосогласительной процедуры (mutual agreement procedure), однако сложно найти соглашение, в котором было бы предусмотрено согласие сторон на применение арбитража или была бы закреплена статья об оказании помощи во взыскании налогов <1>. Заметим, что в соответствии с внутригосударственным налоговым правом (гл. 8 НК РФ) в Российской Федерации взыскание сумм налогов нередко осуществляется на основании судебного решения, что в принципе может исключать необходимость специальных процедур международного сотрудничества во взыскании сумм налогов, если существующая договорная база или национальное право допускают взыскание в режиме исполнения судебного решения. В любом случае присоединение Российской Федерации к соответствующим многосторонним международным инструментам (имеется в виду ратифицированная Конвенция об административной помощи по налоговым делам) снижает роль двусторонних инструментов в сфере отношений по взысканию трансграничных налоговых задолженностей.

--------------------------------

<1> Единственное налоговое соглашение, предусматривающее и арбитраж, и помощь во взыскании налогов, - это Соглашение Российской Федерации с Нидерландами (см. ст. 26 (5) и 28 соответственно).

319. В-шестых, Россия не практиковала включения в налоговые соглашения правил об ограничении выгод по договору (Limitation of benefits provisions) до 2010 г., однако не отказывалась от подписания международных налоговых договоров, содержащих подобные положения, если на этом настаивает другая договаривающаяся сторона (например, соглашения с США, Великобританией). С 2010 г. Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения, утвержденное Правительством РФ 24 февраля 2010 г., уже в своей первой редакции ориентирует Министерство финансов РФ на включение данного положения во все вновь заключаемые или изменяемые соглашения.

Кроме того, как показывает анализ практики функционирования правовой системы, Российская Федерация с 2010 г. последовательно двигалась по пути имплементации концепции beneficial owner не только в заключаемые соглашения об избежании двойного налогообложения (в настоящее время данный термин присутствует почти во всех российских налоговых соглашениях), но также и в российское законодательство (см. п. 2 ст. 7 НК РФ) и практику судов.

Впрочем, ранее в отношении налогоплательщика, практиковавшего схемы агрессивного налогового планирования, основанные на небенефициарном владении, могли быть применены общие внутригосударственные антиуклонительные механизмы (правила об оценке обоснованности налоговой выгоды <1>).

--------------------------------

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

В ноябре 2014 г. имплементация концепции beneficial owner/"лица, имеющего фактическое право на доходы" была завершена путем введения детального законодательного регулирования непосредственно в НК РФ (см. ст. 7), который, несомненно, теперь будет оказывать весьма существенное влияние и на интерпретацию в том числе ранее заключенных налоговых соглашений, содержащих соответствующую конструкцию/термин.

320. Перечисленные положения пока все-таки еще не свидетельствуют о формировании законченной концепции международной налоговой политики Российской Федерации, учитывающей ее положение одновременно как экспортера и импортера капитала и технологий. Однако приоритеты данной политики уже нашли частичное отражение в российской типовой налоговой конвенции 2010 г. (с последующими изменениями и дополнениями), которая в настоящее время настолько близка к модельным конвенциям ОЭСР/ООН, что практически может считаться их вариацией с незначительными отклонениями, большинство из которых подчеркивают особое внимание Российской Федерации к имплементации дополнительных трансграничных антиуклонительных мер.

Вероятно, обсуждение приоритетов международной налоговой политики (сопровождаемое научными исследованиями этих вопросов) могло бы быть скоординировано Россией и с иными крупными экономиками, находящимися в сходной позиции по тем или иным показателям, в частности с иными странами группы БРИКС.