Россия является активным участником международных налоговых соглашений; ею заключено 92 налоговых договора об избежании двойного налогообложения имущества и доходов. Всего действует в настоящее время 83 договора (из них 2 с Японией и Малайзией заключены еще бывшим СССР, но продолжают применяться Россией); ряд договоров подписан, но пока не ратифицирован <1>. В общем и целом по содержанию указанные договоры, заключенные Россией, как отмечалось, соответствуют Модельной конвенции ОЭСР (несмотря на отдельные отступления).

--------------------------------

<1> Данные о числе налоговых договоров приводятся исходя из открытой информации, представленной в СПС "КонсультантПлюс" и "Гарант".

Из недавно заключенных соглашений и протоколов (или распоряжений об их подписании) можно особенно отметить:

1) 9 апреля 2016 г. Правительством РФ принято распоряжение N 636-р "О подписании Протокола о внесении изменений в Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 г. и Протокол к ней от 13 апреля 2000 г.". Изменения коснулись ст. ст. 2, 10, 13, 17, 23, 26, добавлены ст. ст. 26.1 "Содействие во взыскании налогов"; 26.2 "Ограничение льгот". Сделана оговорка в Протоколе к Конвенции о том, что положения Конвенции, которые основаны на Модельной конвенции ОЭСР, считаются положениями, имеющими то же значение, что и в Комментариях к данной Модели (за рядом исключений);

2) 18 марта 2016 г. принято распоряжение Правительства РФ N 452-р "О подписании Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Эквадор об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокола к ней";

3) 14 ноября 2015 г. Правительство РФ приняло распоряжение N 2310-р, которым одобрен проект Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения с Сингапуром. Основной целью Протокола является освобождение от налогообложения у источника выплаты в одном договаривающемся государстве процентов, выплачиваемых по кредитам и займам, предоставленным банками другого договаривающегося государства. Также дополнены/изменены статьи, посвященные дивидендам, роялти, пенсиям, обмену информацией и терминам;

4) 18 января 2016 г. заключено Соглашение между Правительством РФ и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы;

5) 19 мая 2015 г. заключена новая Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Бельгия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (вместе с Протоколом);

6) 8 мая 2015 г. подписан Протокол о внесении изменений в Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы в дополнение к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Москве 13 октября 2014 г.).

322. Отметим, что все перечисленные новые соглашения отражают уже не ранее применявшееся на протяжении 18 лет Типовое соглашение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 <1>, а основные принципы нового Типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84. Как уже упоминалось, основные различия Модели ОЭСР и нового Типового соглашения 2010 г. заключаются в дополнительных антиуклонительных мерах, имплементированных в Типовое соглашение России, в том числе: 1) положение об ограничении преимуществ (льгот); 2) новое положение об обмене информацией; 3) положение, предполагающее ссылку на национальные правила недостаточной капитализации и т.п., и в некоторых иных специальных правилах.

--------------------------------

<1> Отличия прежнего Типового соглашения от Модельной конвенции ОЭСР также не являлись кардинальными: 1) различалась последовательность статей; 2) в ст. 4 допускалось не признавать строительную площадку постоянным представительством, если продолжительность работ не превышает 24 месяца; 3) в ст. 6 устанавливалось налогообложение доходов от международных перевозок по критерию резидентства, а не по критерию места управления; 4) ст. 6 (ст. 8 по нумерации ОЭСР) распространялась также не только на морские, речные и воздушные суда, но и на иные автотранспортные средства и железнодорожный транспорт; 5) предусматривались более жесткие условия налогообложения дивидендов у источника; в частности допускалось применение одной льготной пороговой ставки у источника в 10%, если получатель дивидендов владеет 100% долей (акций) в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды. В остальных случаях пороговая налоговая ставка у источников допускалась в пределах 15%.

323. Важно отметить, что "дорожная карта" вступления России в ОЭСР была принята Советом ОЭСР на 1163-й сессии 30 ноября 2007 г. <1>. С учетом того, что Россия (как одна из крупных экономик в мире) была представлена в ВТО лишь с 2012 г. <2>, и вступление в ОЭСР рассматривалось как отдаленная цель. Касательно налогообложения в "дорожной карте" отмечено следующее: а) устранение международного двойного налогообложения дохода и капитала посредством соблюдения ключевых содержательных условий, лежащих в основе Модели ОЭСР; б) устранение двойного налогообложения посредством обеспечения верховенства принципа "вытянутой руки"; в) участие в эффективном обмене информацией и г) борьба с недобросовестными (пагубными) налоговыми практиками. В действительности эти задачи преследуются в рамках российской налоговой политики, и эффективность достижений в этой области является жизненно важной не только для самой российской экономики, но также и для глобального режима налоговой транспарентности. Таким образом, вступление России в ОЭСР могло бы дополнительно стимулировать развитие правового регулирования трансграничного налогообложения в России, а также в международном масштабе.

--------------------------------

<1> OECD, Roadmap for the Accession of the Russian Federation to the OECD Convention, C(2007)103/FINAL, 3 Dec. 2007 // http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=c%282007%29103/final.

<2> Khalevinskaya E.D., Vavilova E.V. The World Trade Organization and Russian Economic Interests (ВТО и российские экономические интересы). М.: Магистр, 2009. С. 9 - 15.

324. Дальнейший сплошной анализ действующих налоговых договоров Российской Федерации показывает, что не все они на текущий момент являются модернизированными и, соответственно, многие из них пока не содержат антиуклонительных положений, характерных для Российского типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84. Остановимся далее на их перечислении и очень краткой характеристике применительно к регионам мира.

Государства - члены ЕС и иные государства Европы. У России действуют налоговые соглашения с 27 государствами - членами ЕС. Только с одним государством ЕС - Эстонией нет действующего налогового договора; соответствующее соглашение с Эстонией подписано 5 ноября 2002 г., однако до сих пор не ратифицировано. С Мальтой первый договор был подписан 15 декабря 2000 г., но длительное время оставался нератифицированным, в итоге так и не получив одобрение парламента. 24 апреля 2013 г. была подписана новая версия налогового договора, которая наконец вступила в силу после ратификации Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. N 46-ФЗ. Есть основания полагать, что ратификация первой версии договора была приостановлена Федеральным Собранием на срок более 12 лет, поскольку Комитет по международным отношениям небезосновательно расценивал Мальту в качестве низконалоговой гавани, в то время как первая версия договора предоставляла значительные возможности для агрессивного налогового планирования и трансферта капитала (включая положение о налоговом сохраняющем зачете/tax sparing credit). Примечательно, что, хотя в российском парламенте была заблокирована ратификация первого варианта договора с Мальтой, Россия в течение всего обсуждаемого периода имела действовавший налоговый договор с Республикой Кипр, юрисдикция которой также активно использовалась для налогового планирования (Кипр на протяжении указанного периода являлся одним из крупнейших инвесторов в российскую экономику) <1>. В настоящее время новый договор с Мальтой в той форме, как он был подписан 24 апреля 2013 г., в целом соответствует Модели ОЭСР/ООН.

--------------------------------

<1> В 2010 г. был подписан новый Протокол, который дополнил действовавший налоговый договор России с Кипром (ратифицирован 2 апреля 2012 г.). Данный Протокол содержит дополнительные антиуклонительные предписания (ограничение выгод по договору, специальные правила о налогообложении прироста капитала при отчуждении акций компании, контролирующей недвижимость, и т.п.).

Также действуют 8 договоров с европейскими государствами - нечленами ЕС: Албанией, Исландией, Швейцарией, Норвегией и правопреемниками бывшей Республики Югославии: Хорватией, Македонией, Сербией и Черногорией <1>.

--------------------------------

<1> Исключительно для целей классификации налоговых договоров мы не учитываем в данном случае страны СНГ (даже в случае их последующего выхода из организации) и ЕАЭС, несмотря на то, что некоторые из них географически могут быть отнесены к европейскому континенту.

В качестве общих черт многих налоговых договоров, заключенных с членами ЕС, следует указать установление ставок 0% по налогам, удерживаемым у источника, в отношении процентов и роялти. В качестве примеров можно привести Австрию, Великобританию, Венгрию, Германию, Данию, Ирландию, Исландию, Люксембург, Нидерланды, Финляндию, Францию и Швецию, Кипр. Напротив, с иными странами Восточной Европы предельные ставки по налогам у источника в отношении процентов и роялти устанавливаются нередко в размере 10%. В качестве примеров назовем Албанию, Беларусь, Македонию, Польшу, Словению, Украину, Хорватию, Югославию <1>.

--------------------------------

<1> Российский налоговый договор с бывшей Югославией от 12 октября 1995 г. распространяет свое действие на отношения с Сербией и Черногорией; в то время как с Хорватией, Македонией и Боснией и Герцеговиной Россией заключены новые налоговые договоры.

325. Государства - члены СНГ/ЕАЭС. Россия имеет развитую сеть налоговых договоров со всеми странами СНГ. Так, с 10 государствами (т.е. со всеми, кроме Грузии <1>) заключены соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Кроме того, со всеми 11 государствами подписаны отдельные налоговые соглашения по косвенным налогам, определяющие взимание НДС и акцизов по принципу страны назначения <2>. Также со всеми 11 государствами заключены соглашения по оказанию правовой помощи по налоговым делам.

--------------------------------

<1> Заметим, что в 2009 г. Грузия завершила оформление выхода из состава СНГ как международной организации, однако она продолжает применять в отношениях с его государствами-членами многие заключенные ранее в рамках СНГ соглашения экономического характера.

<2> Фактически специальные налоговые соглашения по НДС на двусторонней основе заключены Россией лишь с 8 государствами СНГ: Арменией, Азербайджаном, Беларусью, Грузией, Казахстаном, Кыргызстаном, Молдовой и Узбекистаном.

Дополнительно к этому напомним, что Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан и Россия являются членами Таможенного союза и Евразийского экономического союза. Эти страны заключили специальные многосторонние налоговые соглашения, затрагивающие определение резидентства физических лиц, принципы взимания НДС и акцизов при трансграничных операциях, обмен налоговой информацией и некоторые иные вопросы (см. Соглашение о ЕАЭС от 29 мая 2014 г., а также Таможенный кодекс Таможенного союза).

326. Иные государства Азии. Россия имеет достаточно широкую сеть налоговых договоров с другими странами Азии (не считая государства СНГ). В частности, имеется 21 действующий договор (включая 2 договора, заключенные еще СССР с Японией и Малайзией). Сеть налоговых договоров с Азией включает как таких крупных игроков, как Китай, Индия, Индонезия, так и другие страны, как, например, Иран, Израиль, Южная Корея, Кувейт, Катар, Сирия, Ливан, Филиппины, Таиланд, Турция, Сингапур, Шри-Ланка и Вьетнам, и даже таких редких участников налоговых договоров, как КНДР и Монголия <1>.

--------------------------------

<1> Для целей налогового планирования при налогообложении пассивных доходов наиболее интересны соглашения с Ливаном (ставки у источника для дивидендов - 10%; процентов - 5%; роялти - 5%), Сингапуром (ставки у источника для дивидендов - 5%/10%, процентов и роялти - 7,5%) и Катаром (для дивидендов - 10%, процентов - 5%, роялти - 0%).

Еще 2 договора уже подписаны, но пока не ратифицированы, а именно с Оманом (26 ноября 2001 г.) и Лаосом (14 мая 1999 г.) <1>. При этом указанные Соглашения не ратифицируются уже без малого 10 лет; не исключено, что они так и не вступят в силу, поскольку они отклоняются от Модели России 2010 г. В принципе отсутствуют налоговые договоры и с такими крупными государствами, как Пакистан, Ирак, Афганистан, несмотря на то, что определенные экономические отношения с этими юрисдикциями уже давно сложились.

--------------------------------

<1> 13 февраля 2008 г. Президент РФ отклонил Федеральный закон о ратификации соглашения с Лаосом от 25 января 2008 г., Постановлением от 21 сентября 2012 г. N 828-6-ГД Государственная Дума РФ согласилась с письмом Президента N Пр-538.

327. Государства Африки. Сеть налоговых договоров России со странами Африки невелика, она охватывает лишь некоторые государства Северной Африки (главным образом Северо-Западной) и самой оконечности Южной Африки. В частности, данная сеть включает семь государств: Алжир, Ботсвану, Египет, Мали, Марокко, Намибию и Южно-Африканскую Республику.

Таким образом, можно выделить три отдельных региона налогового сотрудничества в Африке среди избранных Россией юрисдикций: 1) примыкающая к европейскому континенту часть Северо-Западной Африки (Марокко, Алжир, Мали), тесно связанная с французской правовой системой; 2) Южная Африка (ЮАР, Ботсвана, Намибия), испытывающая влияние британской правовой системы, и 3) Египет, тяготеющий к региону Ближнего Востока, уже охваченному сетью налоговых договоров России (см. соответствующие соглашения России с Израилем, Иорданией, Ливаном, Сирией, Турцией).

Также Россией было заключено Соглашение с Эфиопией от 26 ноября 1999 г., но оно так и не было до сих пор ратифицировано на протяжении 16 лет, хотя очевидных правовых причин для этого не усматривается (единственное логичное объяснение этому могло бы быть связано с тем, что Эфиопия эффективно применяет односторонние меры по устранению налогообложения или двойного налогообложения по отношениям к вложениям из России). Однако в любом случае приходится констатировать, что Россия пока не имеет опыта двустороннего налогового сотрудничества с юрисдикциями таких перспективных регионов мира, как Восточная Африка (в том числе Кения, Танзания, Уганда) и Западная Африка (Нигерия, Сенегал и т.д.).

328. Государства Северной Америки. Россия имеет соответствующие налоговые договоры с государствами Северной Америки: США и Канадой. Налоговый договор с США от 17 июня 1992 г. является одним из первых налоговых соглашений, заключенных Россией после распада Советского Союза (и пришел на смену ранее применявшимся соглашениям, действовавшим в 1980-е и 1970-е гг.).

Примечательно, что заключенные Россией налоговые договоры с этими странами, как правило, учитывают в своих положениях приоритеты их налоговой политики. Так, налоговый договор между Российской Федерацией и США весьма близок к модельному договору, применяемому этой страной (в частности, в отношении положения об ограничении льгот, правил о налогообложении граждан США в соответствии с налоговым законодательством США, правил об отсутствии специальной статьи о приросте стоимости капитала и т.д.).

329. Австралия, Новая Зеландия и близлежащие тихоокеанские острова. У России заключены налоговые договоры с Австралией и Новой Зеландией; данные соглашения имеют незначительные отклонения от Модельных конвенций ОЭСР/ООН, связанные с особенностями международной налоговой политики данных государств (в частности, отличающаяся формулировка ст. 6 о налогообложении доходов от недвижимости и т.п.). В июне 2013 г. Россия и Фиджи анонсировали на двусторонней встрече в Фиджи, что они намерены начать переговоры по заключению налогового договора. В целом, однако, следует отметить, что Российская Федерация не проявляет заметную активность в данном регионе в области налоговых договоров; с соответствующими небольшими островными государствами региона не заключались соглашения не только об избежании двойного налогообложения, но и об обмене налоговой информацией.

330. Государства Латинской Америки. С начала 2000-х гг. Российская Федерация приступила к формированию своей сети двусторонних налоговых договоров в Латиноамериканском регионе. В частности, у России в настоящее время есть действующие налоговые договоры с заметным числом государств в Южной Америке, а именно с Аргентиной (от 10 октября 2001 г.), Чили (от 19 ноября 2004 г.), Кубой (от 14 декабря 2000 г.), Венесуэлой (от 22 декабря 2003 г.), Мексикой (от 7 июня 2004 г.). Заключен налоговый договор и с крупнейшей экономикой региона - Бразилией, однако, несмотря на то, что договор с Бразилией был ратифицирован Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 300-ФЗ, Минфин России заявил в 2014 г. о том, что данное Соглашение не вступило в силу <1>. Ведутся работы по заключению и имплементации налогового договора с одним из наиболее значительных (по текущему объему торгового оборота) партнеров России в данном регионе - Эквадором (несмотря на небольшой размер страны). Обращает также внимание то обстоятельство, что сеть налоговых договоров России практически полностью исключает небольшие государства Центральной Америки, как материковые, так и островные (за исключением Кубы).

--------------------------------

<1> Письмо Минфина России от 12 февраля 2014 г. N 03-08-06/5641.

331. Иные налоговые соглашения. В проведенном выше обзоре мы не касались некоторых старых налоговых договоров, заключенных еще СССР, касающихся налогообложения международных перевозок (морского, воздушного и автомобильного транспорта - в случае с Нидерландами и Германией). Отметим, что подобные соглашения до сих пор иногда могут считаться действующими; в частности, обратим внимание на соглашения с Алжиром (от 11 июня 1988 г.), Аргентиной (от 20 марта 1979 г.), Финляндией (от 5 мая 1972 г.), Францией (от 4 марта 1970 г.), Германией (от 21 февраля 1980 г.), Грецией (от 27 января 1976 г.), Ираком (от 19 декабря 1962 г., ст. ст. 9 - 10), Ирландией (от 3 мая 1974 г.), Италией (от 16 сентября 1971 г. и 20 ноября 1975 г.), Японией (от 31 июля 1975 г.), Нидерландами (от 11 ноября 1974 г.). Так, в настоящее время в правовых базах информация о прекращении указанных договоров с Алжиром, Аргентиной, Германией, Грецией, Ираком, Италией, Японией, Нидерландами и Норвегией отсутствует <1>. Более того, например, Постановление Правительства РФ от 9 января 2014 г. N 11 "О внесении изменений в Перечень иностранных государств, в отношении перевозчиков которых вводится сбор за использование автомобильных дорог Российской Федерации" непосредственно рассматривает упомянутое выше соглашение с Германией в качестве действующего.

--------------------------------

<1> Некоторые из упомянутых соглашений (например, с Финляндией, Францией, Ирландией, Швецией, Швейцарией и Великобританией) были прекращены в связи с заключением и вступлением в силу соответствующих комплексных двусторонних налоговых договоров об избежании двойного налогообложения.

Специфично и то, что, как уже отмечалось, Российской Федерацией заключено значительное число соглашений (включая многосторонние), касающихся косвенного налогообложения, однако такие соглашения заключаются Россией лишь с партнерами по зоне свободной торговли (государства СНГ) и Таможенному союзу ЕАЭС. Наконец, развитие средств доставки энергоносителей и строительство новых газопроводов и нефтепроводов поставило вопрос об особенностях налогообложения этой деятельности в международном контексте. В качестве решения этой проблемы рассматривается в том числе и возможность заключения специальных соглашений. (См., например, Методические указания по применению положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря от 15 декабря 1997 г. и Протокола к указанному Соглашению, устанавливающего режим налогообложения деятельности, непосредственно связанной со строительством магистрального газопровода.)