Для характеристики международной налоговой политики государства важно сопоставить положения его международных договоров с национальным законодательством этого государства. В Российской Федерации вопросы трансграничного (международного) налогообложения регламентируются в различных главах НК РФ, посвященных налогу на прибыль организаций (гл. 25, а именно ст. ст. 246 - 247, 269 (2), 275, 284, 306 - 312), налогу на доходы физических лиц (гл. 23, а именно ст. ст. 208 - 209, 215, 224, 232), налогу на имущество организаций (гл. 30, а именно ст. ст. 373 - 374, 386.1). Заметим, наибольшее практическое значение имеет регулирование именно этих трех налогов, поскольку налог на имущество физических лиц, регламентируемый гл. 32 НК РФ <1>, как правило, не столь значителен в суммовом выражении и не предполагает рассмотрение зарубежной недвижимости российских резидентов как особого объекта налогообложения. Кроме того, данная глава Кодекса не предусматривает и таких практических механизмов налогообложения зарубежного имущества, как правила определения величины налоговой базы по соответствующим объектам, процедуры получения актуальной информации об указанных объектах и т.п. Примечательно, что в старых, не действующих ныне налоговых договорах, заключавшихся СССР, в перечень налогов, подпадающих в сферу налоговых договоров, включались также земельный и транспортный налоги (см., например, п. 2 ст. 2 Конвенции между СССР и Испанией от 1 марта 1985 г.). Однако включение данных налогов в действующие налоговые договоры России было бы не вполне обоснованно, так как согласно ст. ст. 257, 258 (п. 1) и 389 (п. 1) НК РФ как земельный, так и транспортный налог взимаются только в привязке к российской территории.

--------------------------------

<1> Введена Федеральным законом от 4 октября 2014 г. N 284-ФЗ. Ранее действовал Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

В некоторых налоговых договорах России, например с Данией и Нидерландами, упоминаются взимаемые в этих странах налоги с доходов от углеводородов (taxes imposed under the Hydrocarbon Tax Act) или иных полезных ископаемых (other natural resources) <1>. Однако в сферу действия этих договоров, как и других российских налоговых договоров, не попадает и налог на добычу полезных ископаемых, установленный гл. 26 Кодекса, так как, как отмечалось, по своей природе этот налог не относится к налогам на доход или капитал и фактически взимается за право пользования недрами (ст. ст. 335 - 336 НК РФ).

--------------------------------

<1> Имеется в виду датский налог, взимаемый в соответствии с налоговым актом об углеводородах (skatter i henhold til kulbrinteskatteloven), а также налог на компании в части налогообложения доли Правительства в чистой прибыли от эксплуатации природных ресурсов, взимаемый в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых от 1810 г. (de Mijnwet 1810) в отношении концессий, заключенных с 1967 г., или в соответствии с Законом о добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе Нидерландов от 1965 г. (de Mijnwet continentaal Plat 1965). Аналогичное предусмотрено в Договоре с Алжиром.

333. Резидентство компаний и постоянное представительство. Резидентство компаний определяется в России с 2015 г. как на основе критерия регистрации (тест "инкорпорации"), так и с использованием критерия места управления исходя из введенной новой ст. 246.2 НК РФ. В настоящее время согласно национальному праву для налогообложения прибыли место реального управления иностранной организацией имеет значение: если будет установлено, что место управления находится в Российской Федерации, то иностранная организация может быть признана российским налоговым резидентом. Также этот критерий может использоваться в налоговых договорах. Например, в ст. 4 (п. 3) налоговых договоров России с Испанией и некоторыми другими странами устанавливается: если компания (лицо, не являющееся физическим лицом) является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно считается резидентом того государства, где находится его место эффективного управления.

Дочерние компании с иностранным участием, а также постоянные представительства и филиалы/представительства иностранных юридических лиц по общему правилу подвергаются налогообложению в таком же порядке, аналогичном установленному для российских компаний (см. п. 2 ст. 11 и ст. 247 НК РФ). Хотя некоторые отличия присутствуют. Так, постоянные представительства иностранных компаний облагаются на основе определения их доходов и расходов исходя из того, как будто бы они являются обособленными предприятиями. Содержание ст. 306 НК РФ и отдельных двусторонних налоговых соглашений, заключенных Россией, в целом соответствует ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР. Нередко ст. 5 налоговых договоров России с иными странами дословно воспроизводит Модельную конвенцию ОЭСР в указанной части. Однако внутригосударственное законодательство России (ст. 306 Кодекса) вносит ряд уточнений в статус постоянного представительства:

1) оно не устанавливает льготного срока, в течение которого стройплощадка не признается постоянным представительством (если иное не предусмотрено налоговым договором с соответствующим государством);

2) оно определяет, что при наличии у иностранной компании нескольких постоянных представительств в России, налоги по каждому по общему правилу рассчитываются отдельно;

3) оно исходит из того, что к доходам и расходам постоянного представительства относятся все доходы и расходы, имевшие место в связи с осуществлением данным представительством деятельности в России, включая доходы от имущества и иных пассивных источников на территории России (т.е. применяется так называемый принцип "притяжения").

Если иное предусмотрено налоговым договором (по сравнению с указанными внутригосударственными правилами), то приоритет имеют, как правило, положения договора. Например, по некоторым налоговым договорам (Германия, Нидерланды) проценты по займам могут включаться в расходы постоянных представительств без ограничений, что, по мнению некоторых, могло бы блокировать в этом случае даже применение правил о трансфертном ценообразовании или недостаточной капитализации <1>. Однако подобная "радикальная" интерпретация гарантий, вытекающих из налоговых договоров, не нашла поддержки в последующей практике Высшего Арбитражного Суда РФ <2> / Верховного Суда РФ.

--------------------------------

<1> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 ноября 2002 г. N Ф04/4084-377/А81-2002 (в части процентов); ФАС Московского округа от 2 февраля 2006 г. N КА-А40/14211-05 (30 января 2006 г. - оглашено) (в части рекламных расходов).

<2> См.: Постановление ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11.

В ряде случаев положения заключенных Россией налоговых договоров не подкреплены положениями внутригосударственного права, в свете этого оказывается проблематичным реализовать налоговые полномочия государства, базируясь исключительно на тексте самого налогового договора, который призван ограничивать налоговые полномочия каждого договаривающегося государства, а не расширять их. Например, ст. 5 (п. 5) налогового договора между Россией и Мексикой от 7 июня 2004 г. предусматривает: "Независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что страховое предприятие одного Договаривающегося Государства, за исключением случаев перестрахования, имеет постоянное представительство в другом Государстве, если оно собирает премии на территории этого другого Государства или страхует риски, находящиеся там, через лицо, которое не является агентом с независимым статусом в соответствии с пунктом 6". Однако на сегодняшний день в тексте статьи 306 НК РФ, регламентирующей налогообложение постоянных представительств в России, нельзя найти положений, которые бы давали повод для тождественной интерпретации концепции постоянного представительства.

Наконец, обратим внимание, что в России отсутствует налог на дивиденды, удерживаемый у источника, или иной вид налогов на уровне постоянного представительства при перечислении прибыли постоянного представительства иностранной головной организации. С этой точки зрения постоянное представительство является более привлекательным инструментом для инвесторов, нежели дочерняя компания.

334. Налогообложение дивидендов и льготы для крупных инвесторов. По российскому законодательству устанавливаются разные ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов в зависимости от их вида (см. ст. 284 НК РФ):

- если получателем является иностранная компания - 15%;

- если получателем является российская организация - 13%;

- 0% - для получателей дивидендов - российских организаций, владеющих 365 дней (или более) 50% (или более) уставного капитала. Данная ставка не применяется для дивидендов, получаемых из низконалоговых юрисдикций. Хотя введение ставки 0% на дивиденды является серьезным стимулом для размещения холдинговых структур в российской юрисдикции, ст. 284 (п. 3) НК РФ предусматривает специальную процедуру подтверждения права на применение ставки 0%. Эта ставка неприменима, если компания получает дивиденды из юрисдикции, включенной в список низконалоговых юрисдикций (так называемый черный список), утвержденный Министерством финансов РФ <1> и состоящий из 42 пунктов (в которых перечисляются соответствующие государства и территории). В данный момент из него исключены все государства - члены ЕС, а именно Кипр и Мальта, которые в нем присутствовали до заключения соответствующих налоговых договоров/дополнений к налоговым договорам, расширяющих возможности для обмена налоговой информацией.

--------------------------------

<1> См.: Приказ Министерства финансов РФ от 13 ноября 2007 г. N 108н (в ред. от 2 октября 2014 г.).

Отметим, дивиденды, полученные за рубежом, не освобождаются от налогообложения в России, налоговый зачет по ним предоставляется, только если это предусмотрено налоговым договором (п. 1 ст. 275 НК РФ). (Однако в российских налоговых договорах всегда предусматривается такое положение.)

Для российских организаций налог взимается с чистой суммы дивидендов (дивиденды выплачиваемые вычесть дивиденды полученные); если дивиденды выплачиваются нерезиденту, то налог взимается с валовой суммы дивидендов (см. ст. 275 НК РФ (п. п. 2 и 3)). Кроме того, некоторые налоговые договоры позволяют применение элементов импутационной системы налогообложения, которая существует в иностранных юрисдикциях (см., например, ст. 23 (1) (b) налогового договора с Испанией).

Очевидно, что налоговые соглашения России могут вносить корректировку в режим налогообложения дивидендов. Как правило, пороговые ставки обложения дивидендов у источника в российских налоговых договорах варьируются и составляют 5%, 10% или 15%. Как уже отмечалось, в настоящее время Россия не имеет налоговых соглашений, снижающих ставку налогообложения дивидендов у источника до 0% <1>.

--------------------------------

<1> Единственным исключением является ст. 4 налогового договора с Объединенными Арабскими Эмиратами, ратифицированного Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 107-ФЗ.

В ноябре 2013 г. введен новый порядок налогообложения дивидендов, связанный с ограничением злоупотреблений в сфере трансграничного перемещения капитала. Новый порядок вступил в силу с 1 января 2014 г. и применяется к выплатам дивидендов в пользу номинальных владельцев российскими эмитентами (см. п. 8 ст. 2 и п. 3 ст. 3 Федерального закона N 282-ФЗ, ст. 275 НК РФ). В частности, Федеральный закон N 282-ФЗ установил новые правила об объявлении дивидендов, их учета и выплаты; теперь ст. 275 НК РФ требует раскрытия информации о бенефициарном собственнике дивидендов, чтобы избежать налог с дивидендов у источника в размере 30% при сокрытии такой информации. Оба Федеральных закона применяются только к тем выплатам дивидендов, которые приняты на собраниях акционеров, состоявшихся в 2014 г. или позднее. Таким образом, с 1 января 2014 г. суммы налога, которые будут удерживаться депозитариями (налоговыми агентами) с бенефициарных собственников, зависят от выполнения требований о раскрытии информации о таком бенефициаре.

335. Налогообложение трансграничных процентов и роялти. По российскому законодательству в соответствии со ст. 310 НК РФ проценты, выплачиваемые российской организацией иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, облагаются у источника по ставке 20%. Однако значительное количество налоговых договоров уменьшают эту ставку (до 10%, 5% или даже 0%). Ряд возможностей для налогового планирования ранее был доступен благодаря положениям налоговых договоров с Францией, Германией, Соединенным Королевством и США в части положений, направленных против ограничения вычета процентов. Как было отмечено выше, данные статьи интерпретировались ранее (до упоминавшегося изменения судебной практики после 15 ноября 2011 г.) как запрещающие применение правил недостаточной капитализации <1>. В настоящее время внутригосударственные правила трансграничного налогообложения процентов в первую очередь должны трактоваться с учетом анализа положений ст. 269 (п. 2 и последующие) НК РФ о недостаточной капитализации.

--------------------------------

<1> Напротив, в некоторых налоговых договорах или протоколах к ним (например, в ст. 7 Протокола к налоговому договору России и Испании применительно к ст. 24 договора ("Недискриминация")) непосредственно отмечается, что установленное в договоре правило о недискриминации не является препятствием для применения положения о недостаточной капитализации.

Роялти, как известно, также относятся к числу типичных пассивных доходов, трансграничное налогообложение которых регулируется как национальным правом, так и налоговыми договорами. Примечательно, что по данным платежного баланса России объемы ежегодных роялти, выплаченных иностранным организациям только за семь лет с 1999 по 2006 г., выросли в 250 раз (в абсолютном выражении они составляли в 2006 г. около 2 млрд долларов США <1>). С 1 января 2008 г. вступил новый (VII) раздел ГК РФ, который системно регулирует отношения в сфере интеллектуальной собственности. Показательно, что без малого три десятка налоговых договоров, заключенных Россией, предусматривают ставку 0% при налогообложении роялти у источника. В практическом плане при налогообложении роялти в трансграничных ситуациях, включающих российскую юрисдикцию, важно учитывать общие положения об экономической обоснованности расходов и о наличии деловой цели сделки <2>. Количество налоговых споров в российских судах по этим аспектам применительно к роялти в последние годы существенно возросло.

--------------------------------

<1> См.: Кизимов А.С. Роялти в международном налоговом планировании // Налоговая политика и практика. 2007. N 12.

<2> См.: Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

336. Устранение двойного налогообложения: некоторые процедурные вопросы. Как уже отмечалось, в налоговом законодательстве Российской Федерации не предусматривается освобождение доходов или имущества компании, соответственно полученных или расположенного за рубежом. По общему правилу применяется метод налогового зачета (ст. 311 НК РФ - для налога на прибыль, ст. 386.1 Кодекса - для налога на имущество организаций). Налоговый зачет предоставляется в полном объеме в пределах сумм налогов, причитающихся уплате в России по соответствующему объекту налогообложения. Для получения налогового кредита необходимо подтвердить уплату налога за рубежом. Так, ст. 311 (п. 3) НК РФ уточняет, что зачет зарубежного налога на прибыль производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России:

для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;

а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Иногда возникают проблемы технического характера, когда налогоплательщик не может получить в той или иной юрисдикции заверенный документ, который бы устроил российский налоговый орган, поскольку в соответствующей иностранной юрисдикции может быть не предусмотрена указанная процедура заверения. Подобного рода технические проблемы не должны становиться непреодолимой преградой, препятствующей устранению двойного налогообложения. Имеется судебная практика, когда налогоплательщики успешно обжалуют бездействие налогового органа по зачету зарубежных налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-6935/2006(27577-А81-37).

Для иностранных компаний, осуществляющих активную или пассивную экономическую деятельность в России, применение международного налогового договора требует согласно внутреннему законодательству РФ подтверждения резидентства. Применительно к налогу на прибыль этот вопрос регулируется ст. 312 НК РФ. В частности, она гласит:

"1. При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо отмеченного, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода".

Упомянутый документ может быть представлен до уплаты налога (в этом случае он рассчитывается в соответствии с международным соглашением) или после (в этом случае осуществляется возврат ранее уплаченного налога). Для возврата необходимы следующие документы: 1) заявление на возврат удержанного налога по установленной форме; 2) подтверждение резидентства на момент выплаты дохода; 3) копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ. В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации.

Как свидетельствует судебная практика, российские суды не рассматривают эти процедурные правила в качестве жестких условий возврата налога, в подтверждение права на возврат налога принимаются и иные доказательства и документы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-6935/2006(27577-А81-37).

Одна из часто встречающихся категорий споров соответствующей тематики - это разногласия о том, нужно ли иностранному налогоплательщику подтверждать резидентство ежегодно. В частности, Минфин России в письме от 16 мая 2008 г. N 03-08-05 разъясняет, что у налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за период, в котором происходит фактическая выплата дохода <1>. Хотя суды обычно не поддерживают такой подход <2>.

--------------------------------

<1> См., например: письма Министерства финансов РФ от 16 мая 2008 г. N 03-08-05; от 21 августа 2008 г. N 03-08-05/1.

<2> Одним из исключений является Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 июня 2006. г. N Ф08-2574/2006-1074-А по делу N А32-28988/2005-48/341.

Обычно суды признают несостоятельным довод налогового органа о том, что подтверждение должно соответствовать тому периоду, в котором выплачивается доход иностранной организации, поскольку законом предусмотрено, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией "до даты выплаты дохода", а не в каждом налоговом периоде. Перечень подтверждающих такой подход решений мог бы быть значительным <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 мая 2007 г. по делу N А56-35870/2006; ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А55-6714/06; ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2008 г. по делу N А56-2997/2007 (суд прямо указал в данном решении, что закон не ограничивает сроки действия подтверждения постоянного местонахождения).

Наконец, некоторые налоговые договоры России предусматривают налоговый сберегающий кредит (tax sparing credit), как, например, в договоре с Кипром. Так, ст. 23 (3) этого договора предусматривает: "a tax sparing credit may be allowed for the tax which would have been payable but for any provisions concerning tax reduction, exemption, or other tax incentives, enacted by Russia for the purpose of encouragement of the economic development".

337. Обмен информацией: общие вопросы. Все налоговые договоры России содержат положения об обмене информацией. Однако в национальном налоговом законодательстве России отсутствуют правила, которые бы детально регулировали вопросы трансграничного обмена налоговой информацией и ее дальнейшее использование. Лишь ст. 102 НК РФ упоминает о том, что режим налоговой тайны в отношении информации, собранной налоговыми органами, не является препятствием для обмена информацией в соответствии с применимым налоговым соглашением; ст. 102 (п. 1) Кодекса предусматривает, что такая информация исключается из сведений, составляющих налоговую тайну в России.

Кроме того, как уже упоминалось, 3 ноября 2011 г. Россия подписала Многостороннюю конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам <1>, ратифицированную в 2015 г. Согласно сведениям Портала об обмене налоговой информацией в рамках Глобального форума по налоговой транспарентности Россия осуществляла обмен информацией с 114 юрисдикциями по 89 налоговым соглашениям, кроме соглашений об обмене налоговой информацией, и по указанной многосторонней Конвенции о взаимной помощи по налоговым делам. Вместе с тем внутригосударственное регулирование в сфере данных отношений по-прежнему остается в зачаточном состоянии.

--------------------------------

<1> Convention developed jointly by the Council of Europe and the OECD, became available to be signed by the Member States of both organizations on 25 January 1988.

338. Льготные режимы налогообложения. Дополнительные возможности для иностранных инвесторов появляются в контексте внутригосударственного законодательства России об особых экономических зонах. Например, согласно п. 1 ст. 284 НК РФ ставка по налогу на прибыль организаций для резидентов некоторых экономических зон может быть снижена до 13,5% (от общей ставки 20%), а в случаях, предусмотренных федеральным законодательством, может фактически достигать 0% (или в любом случае быть не более 13,5%), т.е. выражаться в том числе в полном освобождении от налогообложения на определенный срок. Так, Федеральные законы "Об инновационном центре Сколково" и "О внесении изменений в некоторые акты законодательства Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре Сколково" <1> предусматривают множество возможностей для инвесторов. В частности, одной из значительных льгот является освобождение на срок 10 лет от налога на прибыль организаций, предоставляемого участникам проекта. Эта льгота прекращается, как только годовой доход, полученный от реализации товаров (работ, услуг), превысит установленную величину за налоговый период. При этом участники проекта с годовым размером прибыли, не превышающим 1 млрд рублей, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет.

--------------------------------

<1> См.: Федеральные законы от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ и N 243-ФЗ.

Помимо особых экономических зон, к льготным режимам налогообложения можно отнести: региональные инвестиционные проекты (гл. 3.3 НК РФ), различные территории опережающего социально-экономического развития (также базирующиеся на правилах о пониженной ставке по налогу на прибыль и т.п.), специальные режимы для отдельных видов деятельности (см. ст. ст. 284.1 - 284.2.1 НК РФ) и т.д.

Однако инвестиции в рамках применения законодательства об особых экономических зонах (включая "Сколково") и иные льготные режимы не предусматриваются и не регулируются существующими налоговыми договорами России, в частности, указанные договоры, как правило, никогда не предусматривают налоговый сберегающий зачет (tax sparing credit), который бы позволял зачесть инвестору налоги, не уплаченные в России в силу применения особых режимов, в счет налогов, взимаемых в стране резидентства инвестора.

339. Трансфертное ценообразование. До 1 января 2012 г. именно ст. ст. 20 и 40 НК РФ предусматривали наиболее значимые правила трансфертного ценообразования. Согласно данным статьям правила трансфертного ценообразования применялись, только если рассматриваемые цены отклонялись от рыночных на 20% и более (см. также п. 1 ст. 269 Кодекса - в части процентов). Эти внутригосударственные правила, действовавшие до 2012 г., никогда не воспроизводились в соответствующих статьях налоговых договоров России. Действительно, российские налоговые договоры обычно содержат формулировку, близкую к стандартной формулировке ст. 9 Модели ОЭСР/ООН. Можно предположить, что налоговые органы не имели возможности применять правила, предусмотренные налоговыми договорами, без учета соответствующих специальных внутригосударственных правил, поскольку первые являлись менее благоприятными для налогоплательщиков. К такой оценке можно было прийти исходя из того, что налоговые договоры обычно считаются механизмом ограничения налоговой юрисдикции, но сам по себе налоговый договор не рассматривается как нормативная база для дополнительного налогового обременения налогоплательщика в большем объеме, нежели это предусмотрено национальным правом <1>. Тем не менее решения некоторых российских судов противоречили рассматриваемому подходу <2>. В рамках специфического дела, в частности, ФАС Северо-Западного округа по существу заключил, что право России облагать налогом просто не допускалось по применимому договору, однако практически возникло из него <3>. Эти единичные прецеденты представляются более чем спорными, поскольку противоречат традиционному пониманию основной функции налогового договора (см. разделы работы о толковании налоговых договоров) <4>.

--------------------------------

<1> Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (3rd ed., Kluwer Law Intl. 1997), at 33 - 34; Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions (Linde 2010), at 31 - 33.

<2> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2013 г. N А52-4072/2012.

<3> Предметом рассмотрения в рамках спора был, в частности, вопрос о корреляции ст. 269 (п. 2) НК РФ и ст. 9 применяемого налогового договора (associated enterprise rules).

<4> См. также по данной проблеме: Vinnitskiy D. Thin Capitalization Rules between Sister Companies under the Russia-Luxembourg Tax Treaty // Tax Treaty Case Law around the Globe 2014. Ch. 30 (E. Kemmeren et al. eds., IBFD 2014). Online Books IBFD.

Как бы то ни было, с 1 января 2012 г. Россия имплементировала стандартный подход ОЭСР к регулированию сферы трансфертного ценообразования. Соответствующие нормы были включены в гл. 14.1 - 14.6 НК РФ. Основной целью поправок <1> является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

--------------------------------

<1> Федеральный закон "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" // http://asozd2c.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=305289-5.

С учетом самостоятельности, значимости и объемности предмета правового регулирования отношений, возникающих в сфере налогообложения и налогового контроля в рассматриваемой сфере, новым Законом признаны утратившими силу ст. ст. 20 и 40 части первой Кодекса, а сама часть первая дополнена разд. V.1, целиком регулирующим вопросы взаимозависимости лиц для целей налогообложения, общие положения о ценах и налогообложении, методы, используемые при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения и круг контролируемых сделок, а также вопросы налогового контроля и соглашений о ценообразовании.

Новые правила сохранили две группы оснований для признания лиц взаимозависимыми: по закону и по решению суда. Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми лицами по закону, был расширен по сравнению с ранее действовавшими.

Новыми правилами предусматривается, в частности, следующий перечень контролируемых сделок: а) сделки между взаимозависимыми лицами; б) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящими в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни (по перечню товаров, утверждаемому Минэкономразвития России); в) сделки между российскими организациями (иностранными организациями через их постоянные представительства в России, физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации) и лицами, местом нахождения (местом жительства) которых являются государства и территории, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, либо если бенефициарами по таким сделкам являются лица, включенные в указанный перечень. Таким образом, в значительной степени новые правила трансфертного ценообразования оказываются сфокусированными именно на регулировании трансграничных налоговых отношений.

Если условия и (или) результаты сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий, которые имели бы место в сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но из-за наличия таких условий не были получены, учитываются для целей налогообложения. В Кодексе предусматриваются шесть методов определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта); 4) затратный метод; 5) метод сопоставимой рентабельности; 6) метод распределения прибыли. Указанные методы могут использоваться с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемых сделок. Финансовые показатели, используемые для целей определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, предполагается определять для российских организаций по данным бухгалтерского учета (бухгалтерской отчетности), который ведется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете; для иностранных организаций - по данным бухгалтерского учета (бухгалтерской отчетности), который ведется в соответствии с законодательством иностранных государств (предусматривается корректировка этих данных для обеспечения их сопоставимости с данными бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, регулируемыми законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете).

Принципиальным является то, что новые внутригосударственные правила трансфертного ценообразования гармонируют с налоговыми договорами, которые предусматривают симметричную корректировку. Так, в соответствии с разд. V.1 НК РФ предусмотрены положения о симметричной корректировке налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций у всех сторон контролируемой сделки, если ФНС России в установленном порядке вынесено решение о доначислении налога исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночной (регулируемой) цены. В случае если другие стороны сделки произвели такие корректировки цен, а впоследствии соответствующее решение ФНС изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны сделки должны произвести обратные корректировки.

340. Недостаточная капитализация. 17 февраля 2016 г. был опубликован Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности", которым уточнены российские правила недостаточной капитализации (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ). В настоящее время контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подп. 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено п. 8 настоящей статьи;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подп. 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подп. 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено п. 9 настоящей статьи.

Таким образом, по сравнению с действовавшей ранее редакцией п. 2 ст. 269 Кодекса в понятие контролируемой задолженности также включаются долговые обязательства между взаимозависимыми лицами (а не только между российской и иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации). При этом из понятия "контролируемая задолженность" предлагается исключить кредиты, получаемые российскими организациями от независимых кредитных организаций, даже если они обеспечены гарантией, поручительством иностранного взаимозависимого лица.

В целом положения ст. 269 НК РФ направлены на предотвращение незаконных налоговых схем, при которых под видом процентов по долговым обязательствам фактически выплачиваются дивиденды иностранным компаниям. Сохраняя эти правила в Кодексе, новая редакция ограничивает перечень долговых обязательств, выплата процентов по которым может быть переквалифицирована в выплаты дивидендов с соответствующими налоговыми последствиями. В этой связи исключены из-под правил недостаточной капитализации кредиты, полученные от независимых с заемщиком банков.

Кроме того, Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. N 25-ФЗ установил, что с 1 января 2016 г. по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;

2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее, например, обзоры различных аудиторских фирм относительно того, как воспринимают российские практикующие юристы и аудиторы отмеченные изменения в регулировании данной одной из наиболее обсуждаемых в России проблем трансграничного налогообложения.

341. Бенефициарный владелец/beneficial owner и treaty shopping. Как уже отмечалось, с 1 января 2015 г. в российское налоговое право введен институт бенефициарного владельца или лица, имеющего фактическое право на доход. Согласно п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

В случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора России по вопросам налогообложения.

Кроме того, Кодексом допускается сквозное применение преимуществ по соответствующему налоговому договору к бенефициарному владельцу при выплате дохода юридическому собственнику - резиденту другого государства, с которым заключен иной договор.

Новые правила о beneficial owner не только позволяют обоснованно применить содержащиеся в налоговых договорах России положения о налогообложении пассивных доходов (в абсолютном большинстве налоговых договоров России в ст. ст. 10 - 12 уже содержалось правило о beneficial owner применительно к трансграничному налогообложению дивидендов, процентов и роялти), но и дают возможность в целом более эффективно задействовать международную концепцию об условиях применения налогового договора (treaty shopping) и правило об ограничении льгот по договору. Напомним, что взаимосвязанное с концепцией beneficial owner правило об ограничении выгод по договору (limitation of benefits) содержится лишь в некоторых налоговых договорах России (например, с США, Соединенным Королевством, в ст. V Протокола к налоговому договору с Испанией), но предусмотрено Типовым договором России, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84.

Следует также учитывать, что российская доктрина необоснованной налоговой выгоды (схожая с доктриной деловой цели), сформировавшаяся главным образом для внутригосударственных споров, также могла бы потенциально использоваться против таких явлений, как treaty shopping <1>, если бы специальное регулирование совершенно не было бы предусмотрено национальным правом.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

342. Контролируемые иностранные компании. С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ в часть первую НК РФ введен новый институт - контролируемая иностранная компания, а часть вторая Кодекса дополнена правилами об особенностях налогообложения физических лиц - резидентов и российских организаций, являющихся контролирующими лицами таких иностранных компаний. В частности, в настоящее время российские налоговые резиденты обязаны сообщать в налоговые органы о своем участии в контролируемых иностранных компаниях и в иных иностранных организациях и иностранных структурах без образования юридического лица (в том числе трастах, партнерствах и т.п.). Нераспределенная прибыль контролируемых иностранных компаний, полученная преимущественно по пассивным доходам, может быть вменена в налоговую базу российских контролирующих лиц соответственно по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций.

В дальнейшем с 1 апреля 2016 г. вступил в силу Приказ ФНС России от 4 марта 2016 г. N ММВ-7-17/117@ "Об утверждении Перечня государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией". Перечень включает в себя 11 государств и 22 территории, которые не обеспечивают обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией и к которым применимы вновь введенные правила.

Вместе с тем следует учитывать, что российская сеть налоговых договоров формировалась до введения в национальное право правил о контролируемых иностранных компаниях, что способно порождать на стадии интерпретации противоречия с положениями ст. ст. 7 и 10 соответствующих договоров <1>, которые могут не предусматривать оснований для налогообложения нераспределенной прибыли иностранного резидента в юрисдикции резидентства контролирующего лица.

--------------------------------

<1> Нумерация статей имеется в виду исходя из структуры Модельных конвенций ОЭСР/ООН.