В отечественном налоговом законодательстве институт давности появился относительно недавно - в новейший период истории России, что связано с коренными общественно-экономическими изменениями в нашей стране, становлением рыночной экономики и, соответственно, повышением роли налогов и бурным развитием налогового права. Так, первоначально несколько давностных норм появилось в ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", где они просуществовали до 1999 г., когда вступила в силу часть первая НК РФ. В Кодексе регулирование давности осуществлялось уже на ином уровне - появилась устойчивая группа норм, позволяющая говорить о формировании налогово-правового института давности, в котором просматривалось несколько ее разновидностей.

Сравнительный анализ норм законодательства о налогах и сборах, судебной практики и других правовых актов (писем Минфина России и МНС, ФНС России) в динамике показал, что за прошедший период действия НК РФ институт давности был весьма востребован на практике и вызывал значительный интерес у множества участников налоговых отношений, также было выявлено немало проблем, устранение которых, в свою очередь, приводило к неоднократному внесению значительных изменений в законодательство.

Между тем изучение научной литературы по данной тематике позволяет сделать вывод, что давность практически не изучена наукой налогового права <1>. Это приводит к неправильному пониманию сущности норм, регулирующих отношения в данной сфере <2>, и, как следствие, к неправильному применению их на практике.

--------------------------------

<1> По данной проблематике имеются отдельные статьи, но они затрагивают вопрос давности поверхностно, без надлежащего теоретического исследования и, как правило, исключительно с точки зрения практикующего. См., напр.: Попова О.В. Сроки давности в Налоговом кодексе Российской Федерации // Бухгалтерский учет. 2004. N 16. С. 40 - 44; Цыганков В.В. О взыскании с налогоплательщика налогов и пени по истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности // Право и экономика. 2008. N 6. С. 64 - 65; Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки // Юрист. 2009. N 12. С. 31 - 36; Гумечук В.И. Срок давности при привлечении к налоговой ответственности // Финансовое право. 2005. N 8. С. 30 - 32; Гусева Т.А., Чуряев А.В. Срок давности взыскания налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 12. С. 10 - 15.

<2> См., напр: Рогатнева М.Е. Организационные налогово-процессуальные сроки, их основные отличия от пресекательных сроков // Финансовое право. 2012. N 12. С. 39 - 40. Эта статья является ярким и свежим примером тех утверждений, что сроки, установленные ст. ст. 46 - 48 НК РФ, относятся к организационным налогово-процессуальным срокам, или, по-другому, дисциплинирующим срокам, при этом их следует отличать от пресекательных сроков. Между тем эти сроки не относятся ни к тем и ни к другим, а являются сроками давности в чистом виде, что следует из трудов по теории права и последней судебной практики высших судов (это будет наглядно продемонстрировано в настоящей работе).

В этой связи представляется, что в настоящее время назрела настоятельная необходимость в серьезном изучении правового института давности в налоговом праве.

Считаем правильным начать познание данного правового феномена с положений, выработанных теорией государства и права, так как "обобщающий и синтезирующий характер теории государства и права по отношению к отраслевым юридическим наукам проявляется в том, что, во-первых, в отличие от отраслевых юридических наук, обстоятельно занимающихся лишь отдельными составными частями, сторонами государственной и правовой жизни, теория государства и права имеет дело со всей "синтезированной" государственно-правовой материей. Во-вторых, теория государства и права, в отличие от отраслевых юридических дисциплин, занимающихся разработкой своего специального понятийного аппарата, вырабатывает общие для них всех категории и понятия. Последние, как правило, служат исходной базой, основой для выработки менее общих, специальных понятий в рамках отраслевых юридических дисциплин. В-третьих, теория государства и права вырабатывает общие для всех отраслевых юридических наук и дисциплин методы и принципы научного познания. Она служит методологической базой познания государственно-правовой материи. На этой основе в рамках каждой отдельной отраслевой науки и учебной дисциплины вырабатываются свои отраслевые принципы и методы познания и реализации норм права. При этом теория государства и права имеет с отраслевыми юридическими науками не только прямые, но и обратные связи, и это означает, что теория государства и права не только оказывает влияние на эти отрасли права, но и, в свою очередь, подвергается определенному влиянию с их стороны. Достигается это в основном благодаря разработке и накоплению отраслевыми юридическими науками того огромного эмпирического материала, который используется теорией государства и права при определении общих категорий и понятий, а также при выработке общей методологии" <1>.

--------------------------------

<1> Марченко М.Н., Дерябина Е.М. Теория государства и права. Схемы с комментариями: Учеб. пособие. М.: Проспект, 2012. С. 10 - 11.

При этом считаем необходимым обратить внимание на одно важное обстоятельство, которое наложило определенный отпечаток на развитие данного правового института, - вплоть до последнего времени отсутствовали монографические исследования вопроса давности на уровне общей теории права, что создавало неясности и определенные трудности как для правового регулирования, так и для исследователей отраслевых юридических наук в познании данного правового феномена <1>, в связи с чем, образно говоря, "некоторые строения были построены без надлежащего фундамента".

--------------------------------

<1> В качестве примера приведем работу по налоговому праву: Архипова А.А. Сроки в налоговом праве: Монография. М.: Статут, 2011, - в которой автор затрагивает правовой институт давности и делает различные выводы, которым, в частности, не хватает доктринальной проработки и обоснованности (например, среди видов давности названа "Давность уплаты налога (общая давность)", которая отсутствует в природе и не может быть воплощена в жизнь в силу принципиального противоречия самой концепции давности, ее существенным признакам).

Также нужно отметить, что проведенный автором сравнительный анализ работ по данной проблематике в разрезе отраслей российского права показал, что имеются определенные перекосы в изучении института давности: например, в гражданском праве данный институт исследован достаточно подробно в разные исторические периоды его существования <1>, а в отраслях публичного права, за исключением уголовного права <2>, работы на данную тему практически отсутствуют.

--------------------------------

<1> См., напр.: Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву: Историко-догматическое исследование. 3-е изд. Вестника права. СПб.: Сенатская тип., 1901; Ринг М.П. Исковая давность в советском гражданском праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1952; Кириллова М.Я. Исковая давность. М., 1966; Лантух В.В. Исковая давность в современном гражданском праве Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 1999; Вострикова Л.Г. Сроки осуществления защиты гражданских прав: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000; Лебедева К.Ю. Исковая давность в системе гражданско-правовых сроков: Дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 2003; Вороной В.В. Приобретательная давность по российскому гражданскому праву: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Фаршатов И.А. Исковая давность. Законодательство: теория и практика. М.: Городец, 2004; Терещенко Т.А. Понятие исковой давности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006; Кириллова М.Я., Крашенинников П.В. Сроки в гражданском праве. Исковая давность. М.: Статут, 2006; Рудоквас А.Д. Приобретательная давность и давностное владение: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2011.

<2> См., напр.: Мшвениерадзе П.Я. Институт давности в советском уголовном праве. Тбилиси, 1967; Спиридонов А.П. Процессуальные аспекты давности привлечения к уголовной ответственности: Дис. ... канд. юрид. наук. Л., 1989; Орлов Д.В. Давность привлечения к уголовной ответственности по уголовному праву России: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008.

Полагаем, что отчасти именно увлечение исследованием отраслевой специфики давности повлекло за собой определенные проблемы в плане ее комплексного изучения, поскольку исторически исследование данного правового института происходило отдельно в рамках той или иной конкретной отрасли права, без оглядки на результаты правового регулирования и исследования в других отраслях права.

Современные исследователи теории государства и права <1>, в первую очередь С.А. Торопкин, устранили указанный пробел и провели работу по комплексному общеправовому исследованию давности и, соответственно, создали серьезный фундамент для последующих отраслевых правовых исследований на ином качественном уровне. Одним из самых важных достижений С.А. Торопкина стало то, что им впервые в истории российской правовой науки на монографическом уровне было убедительно обосновано и доказано существование комплексного межотраслевого института давности, выявлены его существенные отличительные признаки и дано соответствующее определение <2>. Можно согласиться с тем, что давность обладает всеми признаками, выделяющими правовой институт в качестве самостоятельного подразделения правовой системы: она обеспечивает самостоятельное регулятивное воздействие на определенный участок общественных отношений, обладает своеобразной юридической конструкцией и внутренней организацией. Давность выступает как комплексное явление, включающее в себя целый ряд компонентов, находящихся в жесткой взаимосвязи <3>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004; Чепик А.В. Давность как юридическая конструкция: теоретико-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.

<2> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004.

<3> Алексеев С.С. Структура советского права. М.: Юрид. лит., 1975. С. 121 - 126.

На основе указанных выше достижений общей теории права ниже будут установлены все существенные признаки налогово-правового института давности, выявлены его структура, специфические особенности и проблемы.

1. Течение давности начинается после совершения лицом деяния, нарушающего нормы права либо не соответствующего нормативной модели. Там, где имеют место правомерные, не отступающие от требуемого порядка действия, институт давности не требуется <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 46.

Приведенная особенность является первым существенным признаком межотраслевого института давности.

В связи с тем что в налоговом праве существует несколько видов давности <1>, считаем необходимым остановиться на каждом из них.

--------------------------------

<1> Отметим, что относительно количества видов давности в российском налоговом праве существуют различные точки зрения. Автор настоящей работы считает, что на текущий момент можно уверенно говорить о четырех видах налогово-правовой давности (далее в работе приведено обоснование их выделения и рассмотрен каждый из этих четырех видов).

1.1. Давность привлечения к налоговой ответственности закреплена в ст. ст. 109, 113 части первой НК РФ.

Из п. 1 ст. 113 НК РФ следует, что давность привлечения к налоговой ответственности, безусловно, обладает данным необходимым существенным признаком, так как:

- ее течение начинается со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

1.2. Давность взыскания налоговой задолженности определена в нормах подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. п. 1 - 3 ст. 48, подп. 4 и 4.1 п. 1 ст. 59, ст. 115 части первой НК РФ.

Давность взыскания налоговой задолженности является одним из самых сложных видов налогово-правовой давности - как по охвату отношений <1>, так и по своему устройству <2>. Кроме того, даже из приведенного перечня норм видно, что данный вид давности имеет богатое, но весьма непростое и довольно запутанное правовое регулирование.

--------------------------------

<1> Она охватывает сразу несколько налоговых платежей, имеющих различную правовую природу, - налоги (недоимки), задолженность по пеням и налоговым санкциям (штрафам).

<2> В ней достаточно хорошо просматриваются два подвида: давность взыскания налоговых санкций (ст. ст. 45, 115 НК РФ) и давность взыскания недоимок и пеней (ст. ст. 46 - 48 НК РФ). Также у нее самое большое количество специальных сроков давности в налоговом праве. Более подробно данные вопросы будут освещены в параграфе 1 главы 2 настоящей работы, который будет специально посвящен данному виду давности.

Тем не менее исследование перечисленных норм НК РФ показывает, что искомый существенный признак присутствует в конструкции давности взыскания налоговой задолженности:

- ее течение начинается после нарушения срока на исполнение требования об уплате налога, пени и штрафа (общее правило для этого вида давности, так как именно оно закреплено в подавляющем большинстве его норм <1>);

--------------------------------

<1> В нормах, расположенных в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. п. 1 - 3 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ.

- ее течение начинается со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела - в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения (специальное правило, которое действует только по налоговым санкциям и в отношении отдельной категории субъектов - физических лиц и индивидуальных предпринимателей) <1>;

--------------------------------

<1> Это правило закреплено в п. 2 ст. 115 НК РФ.

- ее течение начинается с даты образования недоимки, то есть после нарушения срока уплаты соответствующего налога (специальное правило, которое действует в исключительных случаях и по незначительным суммам задолженности) <1>.

--------------------------------

<1> Это правило закреплено в подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ.

1.3. Давность возврата и зачета налоговых платежей регулируется нормами п. п. 7 и 14 ст. 78, п. п. 3 и 9 ст. 79 части первой НК РФ, п. 2 ст. 312, п. 3 ст. 333.40 части второй НК РФ.

В отличие от рассмотренных выше видов давности, данный ее вид урегулирован Кодексом не так подробно, скорее, даже весьма скупо, но, несмотря на это, здесь также усматриваются два подвида:

- давность возврата и зачета излишне уплаченных налоговых платежей;

- давность возврата излишне взысканных налоговых платежей.

Анализ п. 7 ст. 78 НК РФ показывает, что давность возврата и зачета излишне уплаченных налоговых платежей обладает необходимым существенным признаком, поскольку ее течение начинается со дня излишней уплаты суммы налогов, сборов, пеней и штрафов.

При этом обращаем внимание на специфическую особенность конструкции этой давности - течение давности связано с совершением лицом действий, не соответствующих нормативной модели (ситуация, когда лицо самостоятельно уплатило налог, но не должно было уплачивать либо уплатило неправильно), но не с совершением нарушений в чистом виде, как в предыдущих случаях.

В результате анализа п. 3 ст. 79 НК РФ также можно прийти к выводу о том, что в давности возврата излишне взысканных налоговых платежей содержится необходимый признак, поскольку ее течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Подчеркнем, что течение давности возврата излишне взысканных сумм в любом случае начинается после совершения деяния, нарушающего нормы законодательства, - незаконного взыскания с налогоплательщика сумм в бюджет и нарушения субъективных прав налогоплательщика.

1.4. Давность начисления налогов установлена нормами п. п. 2 - 3 ст. 52 части первой НК РФ, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 части второй НК РФ.

Сразу отметим, что особенностью данного вида давности является то, что он имеет ограниченную сферу применения, поскольку распространяется только на отдельные категории налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налогоплательщиками имущественных налогов (транспортного, земельного и налога на имущество физических лиц).

Изучение вышеуказанных норм Кодекса позволяет сделать вывод о том, что искомый первый существенный признак присутствует в конструкции давности начисления налогов:

- ее течение начинается после нарушения налоговым органом срока на направление налогового уведомления об уплате соответствующего налога.

2. Второй существенный признак межотраслевого института давности - это существование определенной неизменности, неподвижности общественных отношений, необходимое для течения сроков давности.

Феномен давности воплощает древний принцип "все неизменное лучше изменяющегося" <1>. Поэтому если какое-либо обстоятельство, действие существенно нарушает требуемое состояние, то течение сроков давности приостанавливается, прерывается - в зависимости от характера такого обстоятельства... Таким образом, для каждого вида давностных сроков важно сохранение какого-то своего определенного состояния, поэтому в каждом случае устанавливаются, соответственно, и своеобразные условия, приостанавливающие, прерывающие или восстанавливающие (только в исключительных случаях) сроки давности. Но уже сам факт существования механизмов приостановления, перерыва как неотъемлемой части любых давностных сроков свидетельствует об определенной цельности, единой природе данного правового явления <2>.

--------------------------------

<1> См.: Августин Аврелий. Указ. соч. С. 17.

<2> Там же. С. 47 - 50.

Далее будут исследованы нормы НК РФ на предмет присутствия либо отсутствия данного признака в каждом из видов налогово-правового института давности.

2.1. В давности привлечения к налоговой ответственности второй существенный признак, безусловно, присутствует.

Наиболее доступно он проявляется в п. 1.1 ст. 113 НК РФ <1>, которым предусмотрено, что течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено.

--------------------------------

<1> Данный пункт был введен Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. При этом отметим, само содержание данного пункта трудно признать обоснованным, так как с ним связано множество проблем различного характера. Подробнее об этом - в параграфе 1 главы 2 настоящей работы.

Дополнительно отметим, что в первоначальной редакции ст. 113 НК РФ существовал п. 2 <1>, в котором содержалось правило о перерыве давности.

--------------------------------

<1> Впоследствии исключенный Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ.

2.2. Давность взыскания налоговой задолженности обладает самым богатым правовым регулированием среди всех видов налогово-правовой давности. Однако исследование указанных норм показывает, что искомый существенный признак проявляется в данном виде давности весьма своеобразно.

Начнем с того, что в НК РФ не закреплены правила о приостановлении либо перерыве сроков этого вида давности. При этом следует отметить, что отсутствие указанных правил в законе порождает противоречивую правоприменительную практику:

- в одних случаях налоговые органы и суды считают, что данный срок приостанавливается вследствие применения арбитражными судами и судами общей юрисдикции обеспечительных мер, предусмотренных, соответственно, ч. 1 ст. 91 АПК РФ и ч. 1 ст. 140 ГПК РФ, - в виде приостановления взыскания либо соответствующего решения налогового органа и т.п. <1>;

--------------------------------

<1> См., напр.: п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7; п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12; Постановление Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 17533/08; Определения ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N ВАС-3278/12, от 26 августа 2011 г. N ВАС-10895/11, от 28 ноября 2008 г. N ВАС-11902/08, от 12 декабря 2008 г. N 15992/08 // СПС "КонсультантПлюс".

- в других случаях суды считают, что данный срок давности не приостанавливается <1>.

--------------------------------

<1> Определения ВАС РФ от 15 февраля 2012 г. N ВАС-832/12, от 13 мая 2009 г. N ВАС-2638/09; Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15 января 2009 г. по делу N А51-11757/200737-196, ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2012 г. по делу N А78-1463/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26 декабря 2011 г. по делу N А59-1788/2011, ФАС Поволжского округа от 26 октября 2010 г. по делу N А12-1655/2010 // СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ закреплена возможность восстановления всех сроков давности данного вида в судебном порядке <1>.

--------------------------------

<1> Во всех указанных статьях Кодекса содержатся нормы с одинаковой формулировкой: "Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом".

Нельзя не отметить, что введение в налоговое законодательство норм о восстановлении сроков давности, особенно в нынешней форме, вызывает много вопросов и проблем как с доктринальной, так и с правоприменительной точек зрения:

- немаловажно, что ранее в НК РФ (с момента его принятия до внесения изменений и дополнений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) отсутствовали нормы о восстановлении сроков давности взыскания, что сформировало четкое однозначное понимание и устойчивую правоприменительную практику, включая судебную, что в случае пропуска налоговыми органами данных сроков дальнейшее взыскание недоимки, пеней и штрафов становится невозможным, так как данные сроки не подлежат восстановлению;

- высшие суды России в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" <1> разъяснили действующее на тот момент законодательство в той части, что сроки, установленные п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 и п. 1 ст. 115 НК РФ, являются "пресекательными" <2>, то есть не подлежат восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа;

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7; 1999. N 8.

<2> По мнению автора статьи, суды ошибочно отнесли их к таковым, использовав при этом гражданско-правовое понятие, неуместное в налоговых правоотношениях. Подробнее об этом см. в следующем параграфе.

- проигнорированы база и достижения юридической науки, поскольку, в частности, представители теории права считают (и автор присоединяется к данному мнению), что "скорее всего, случаи восстановления срока исковой давности не имеют отношения к общеправовой природе давности и являются лишь частным элементом исковой давности в гражданском праве, своеобразным "предохранителем", оговоркой, дающей правоприменителю возможность защитить право физического лица при каких-то исключительных обстоятельствах. Восстановление исковой давности рассматривается законом как исключительная мера, которая может применяться при наличии ряда обстоятельств: 1) причина пропуска исковой давности может быть признана судом уважительной только тогда, когда она связана с личностью истца, в частности с его тяжелой болезнью, беспомощным состоянием, неграмотностью и т.п.; 2) вопрос о восстановлении исковой давности может ставиться лишь потерпевшим-гражданином. Просьбы юридических лиц и граждан-предпринимателей о восстановлении давностного срока во внимание не принимаются; 3) причины пропуска исковой давности могут признаваться уважительными, если они имели место в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен или менее шести месяцев - в течение срока давности" <1>;

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 48 - 49.

- в действующей редакции НК РФ восстановление сроков давности взыскания недоимки, пеней и штрафов установлено, видимо, по аналогии с гражданско-правовым восстановлением исковой давности, но в самом худшем виде и без какого-либо внятного обоснования, так как обращаем внимание, что срок давности взыскания недоимки, пеней и штрафов может быть восстановлен судом - налоговому органу, причем без каких-либо ограничений, то есть не физическому лицу в особо исключительных случаях, связанному с его личностью, а органу государственной власти, у которого имеется многочисленный аппарат, умудрившийся по непонятным причинам пропустить значительные сроки; при этом никоим образом не учитывается продолжительность сроков давности взыскания, установленных данными нормами - от 6 месяцев до 3,5 лет, и многие другие важные моменты;

- также нельзя не отметить, что неоднократное внесение изменений и дополнений в НК РФ в части регулирования данных отношений превратило сроки давности взыскания недоимки, пеней и штрафов в судебном порядке в незначительные и второстепенные по отношению к внесудебным срокам взыскания, которые к тому же не сбалансированы и неудачны по конструкции, а также не согласуются с нормами гражданского процессуального права (последнее замечание достаточно убедительно продемонстрировано отдельными исследователями финансового права <1>).

--------------------------------

<1> Цинделиани И.А. Правовое регулирование взыскания недоимок по налогам, сборам, пеням и штрафам с налогоплательщиков - физических лиц: современное законодательство и правоприменительная практика // Финансовое право. 2012. N 11. С. 16 - 17.

2.3. Давность возврата и зачета налоговых платежей урегулирована наиболее бедно среди всех видов налогово-правовой давности.

Поэтому неудивительно, что НК РФ не предусмотрено приостановление, перерыв либо восстановления данных сроков давности.

Изучение судебной практики позволяет сделать вывод, что это порождает проблемы, так как пробелы законодательного урегулирования пытается восполнить судебная власть.

Так, Конституционным Судом РФ в Определениях от 21 июня 2001 г. N 173-О, от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 21 декабря 2011 г. N 1665-О-О <1> указано, что в случае пропуска срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Однако данная позиция выглядит необоснованной, так как противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ, ст. ст. 1 и 2 НК РФ, согласно которым к отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.

--------------------------------

<1> Вестник КС РФ. 2002. N 1 // СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем арбитражные суды занимают не менее своеобразную позицию <1>, так как при разрешении налоговых споров они применяют п. 7 ст. 78 НК РФ во взаимосвязи с п. 3 ст. 79 НК РФ, равно как и правила об исчислении срока исковой давности, установленные гражданским законодательством, и даже иногда вышеуказанную правовую позицию Конституционного Суда РФ, но при этом игнорируют и не применяют по аналогии нормы того же гражданского права о приостановлении и восстановлении срока давности, что выглядит крайне непоследовательным <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, от 13 апреля 2010 г. N 17372/09, от 26 июля 2011 г. N 18180/10, от 28 июня 2011 г. N 17750/10 // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Подробнее об этом см. в отдельном параграфе главы 2, специально посвященном данному виду давности.

Только в последнее время появилось одно Постановление Президиума ВАС РФ, где было указано о возможности перерыва данных сроков давности <1>. Правда, из данного Постановления не понятно, почему судьи решили, что основанием для перерыва течения данных сроков давности является только предъявление соответствующего заявления в суд, то есть в нем отсутствует какое-либо правовое и логическое обоснование данной позиции. Изучение данных разъяснений показывает, что основание, по которому допускается перерыв данного срока, видимо, по аналогии взято из ст. 203 ГК РФ, которая регулирует перерыв течения исковой давности. При этом непонятно, почему несколько оснований для перерыва, предусмотренных в указанной статье ГК РФ, было сокращено до одного (особенно это касается случаев представления заявления о возврате в налоговый орган либо каких-либо иных форм признания переплаты налоговым органом) <2>. Тем не менее во всем этом можно усмотреть и положительные моменты, поскольку данные разъяснения без прямой привязки и применения норм гражданского законодательства в налоговых отношениях являются дополнительным подтверждением существования общего представления о давности, причем с признанием публичной (налогово-правовой) специфики.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 11 июня 2013 г. N 17231/12 // Вестник ВАС РФ. 2013. N 11.

<2> Вполне возможно, что этим хотели подчеркнуть важность обращения именно в суд и нежелание в налоговых отношениях применять по аналогии гражданско-правовую категорию признания долга.

2.4. Давность начисления налогов также урегулирована довольно большим количеством норм налогового законодательства. Тем не менее их изучение показывает, что ими не предусмотрено приостановление, перерыв либо восстановление данных сроков.

Между тем в данном случае отсутствие указанных правил не является однозначным негативом, поскольку оно упрощает действие самой давности, не создает лишних препятствий для ее работы. Особенно это касается правил о восстановлении сроков давности, отсутствие которых можно даже признать достоинством данного вида давности, поскольку с доктринальной точки зрения они не соответствуют классической модели давности, а с практической - нивелируют смысл самой давности и создают проблемы при применении, порождают нестабильность и споры <1>.

--------------------------------

<1> В данном случае будут актуальными те же доводы, которые приведены в настоящей работе - в параграфе 3 главы 2 "Давность взыскания налоговой задолженности".

Кроме того, в отсутствии норм о приостановлении либо перерыве сроков этого вида давности также можно усмотреть сохранение определенной неизменности, неподвижности общественных отношений, которые необходимо для течения ее сроков.

Вместе с тем нельзя отрицать, что отсутствие правил о приостановлении либо перерыве сроков данного вида давности в налоговом законодательстве не соответствует классической модели, согласно которой, еще начиная с римского права, устанавливалось, что течение давности может быть приостановлено или прервано в соответствии с определенными основаниями <1>. Помимо этого, данное обстоятельство затрудняет идентификацию этих сроков в качестве давностных, а также создает некоторые другие проблемы в применении норм на практике.

--------------------------------

<1> См. подробнее об этом: Новицкий И.Б. Основы римского гражданского права. М.: Юрид. лит., 1972. С. 58; Римское частное право: Учебник / Под ред. И.Б. Новицкого, И.С. Перетерского. М.: Юриспруденция, 1999. С. 71; Коваленко Е.С. Законодательство об исковой давности в России: Историко-теоретический анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2010. С. 88 - 126.

3. К числу существенных признаков межотраслевого института давности причисляют: диспозитивность действия, необходимость согласия правомочной стороны для применения последствий истечения сроков давности, так как последствием истечения давности в целом является приобретение лицом (правоприобретателем) определенных прав, то логично, что это лицо может от них отказаться <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 50, 51.

Рассмотрим этот признак на примере каждого вида налогово-правового института давности.

3.1. В давности привлечения к налоговой ответственности отсутствует искомый признак.

Напротив, в ст. ст. 109, 113 НК РФ четко и однозначно закреплено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок давности. В связи с этим никакого согласия лица для применения последствий истечения сроков давности не требуется, и налоговые органы должны применять данные нормы самостоятельно, без учета мнения этого лица.

Между тем в общей теории права существует мнение, что необходимость согласия правомочной стороны и диспозитивное применение последствий истечения сроков давности проявляются в отраслях публичного права несколько иным образом, например при применении давности привлечения к уголовной ответственности существует презумпция того, что лицо, освобождаемое от ответственности, непременно этого желает. Общей закономерностью является стремление виновных избежать уголовной репрессии. Было бы неэкономным с точки зрения затрат времени, энергии каждый раз в случае истечения срока давности привлечения к уголовной ответственности требовать, чтобы сам обвиняемый или подсудимый "вспоминал" об этом. Поэтому законодатель пошел другим путем (приводятся нормы ч. 5 ст. 5 ранее действовавшего УПК РСФСР, согласно которым прекращение дела вследствие истечения сроков давности не допускается, если обвиняемый против этого возражает. В этом случае производство по делу продолжается в обычном порядке; ст. 29 действующего УПК РФ, которая не содержит аналогичного положения, хотя оно необходимо, о чем свидетельствует практика - п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 апреля 1996 г., где разъяснено, что в случае возбуждения уголовного дела вопреки истечению срока давности оно подлежит прекращению на любой стадии судопроизводства, если против этого не возражает подсудимый; аналогичные положения в п. 1.3 указаний Генеральной прокуратуры РФ N 32/15 от 18 июня 1997 г.). Ситуация, когда лицо не желает освобождения от уголовной ответственности за истечением сроков давности, может показаться надуманной и нелогичной, однако судебная практика знает не один подобный случай <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 51 - 53.

Однако приведенные доводы по меньшей мере являются спорными и уж точно не могут быть применены при использовании давности привлечения к налоговой ответственности в силу отсутствия правовых оснований.

3.2. Давность взыскания налоговой задолженности не обладает третьим признаком, что прямо следует из норм действующего налогового законодательства.

Кроме того, по данному вопросу сложилась устойчивая судебная практика на уровне высших судов России <1>, когда суд изучает соблюдение данного срока налоговым органом и самостоятельно применяет последствия истечения давности вне зависимости от согласия и наличия заявления со стороны налогоплательщика.

--------------------------------

<1> См., напр.: п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 9; п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7; п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

3.3. Давность возврата и зачета налоговых платежей состоит из норм, в которых отсутствует искомый третий признак.

Между тем в данном случае это порождает противоречивую судебную практику:

- в одних случаях суды считают, что, поскольку в Кодексе отсутствуют нормы о применении давности только по заявлению стороны в споре, а гражданское законодательство не должно применяться, соответственно, письменного заявления и согласия со стороны налогового органа не нужно, и суд вправе самостоятельно применить последствия истечения давности, установленной ст. 78 - 79 НК РФ <1>;

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановления ФАС Московского округа от 7 сентября 2010 г. по делу N А40-136491/09-127-1006, оставленное без пересмотра Определением ВАС РФ от 25 ноября 2010 г. N ВАС-15536/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. по делу N А67-801/2008, оставленное без пересмотра Определением ВАС РФ от 3 апреля 2009 г. N ВАС-3624/09, ФАС Дальневосточного округа от 12 мая 2008 г. N Ф03-А51/08-2/1462, ФАС Волго-Вятского округа от 8 февраля 2005 г. N А43-11321/2004-11-552 // СПС "КонсультантПлюс".

- в других случаях суды занимают противоположную позицию и применяют давность возврата налогов только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения, то есть при разрешении налоговых споров руководствуются правилом, установленным гражданским законодательством, а именно п. 2 ст. 199 ГК РФ <1>;

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановления ФАС Поволжского округа от 10 июня 2008 г. по делу N А65-28187/07, оставленное в силе Постановлением Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, ФАС Московского округа от 18 ноября 2009 г. по делу N А41-13741/09, ФАС Уральского округа от 10 августа 2009 г. по делу N А60-3976/2009-С8, ФАС Северо-Западного округа от 5 июля 2011 г. по делу N А26-9830/2010, ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2010 г. по делу N А12-21504/2009 // СПС "КонсультантПлюс".

- парадоксально, но при этом арбитражные суды и в том, и в другом случаях для обоснования зачастую используют правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную им в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О <1>, что лишний раз подчеркивает ее необоснованность и противоречивость (см. п. 2.3 настоящей работы).

--------------------------------

<1> В Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О указано: "В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока (п. 8 ст. 78 НК РФ) обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ)... Вместе с тем выбор подлежащих применению норм, на основе которых в конкретном деле должен решаться вопрос о сроках давности, относится к компетенции суда общей юрисдикции, рассматривающего дело, а проверка законности и обоснованности решения им этого вопроса - к компетенции вышестоящих судебных инстанций".

3.4. В давности начисления налогов так же, как и в других видах налогово-правовой давности, не содержится норм о необходимости согласия налогоплательщика для применения судом или иным компетентным органом последствий истечения соответствующих сроков давности, что позволяет сделать вывод об отсутствии искомого третьего признака.

Вместе с тем необходимо отметить, что в данном случае законодателем использована весьма необычная, двойственная конструкция давности, в которой можно усмотреть некоторую долю диспозитивности действия правомочной стороны:

- налогоплательщику предоставлена возможность не уплачивать налог при нарушении налоговым органом трехлетнего срока давности начисления налога, что, по нашему мнению, является своеобразным способом применения последствий истечения сроков давности, когда правомочная сторона наделена правом самостоятельно применять последствия истечения сроков давности.

Однако совокупностью норм действующего законодательства, в том числе налогового и судебного процессуального, предусмотрено судебное применение последствий истечения сроков давности любого вида, в связи с чем указанный случай применения последствий истечения сроков давности начисления налога не является единственным и окончательным. При этом подчеркнем, что для этой категории налоговых споров законом не предусматривается необходимость согласия налогоплательщика для применения судом последствий истечения соответствующих сроков давности.

В связи с этим следует признать, что искомый признак в данном виде давности все же отсутствует, поскольку четко и последовательно не закреплен в действующем законодательстве.

Подводя итоги изучения налогово-правовых норм на предмет нахождения в них третьего существенного признака института давности, можно прийти к следующим выводам:

- искомый признак отсутствует в нормах, регулирующих все четыре вида налогово-правового института давности;

- законодатель при нормативном регулировании давности в отраслях публичного права, включая налоговое право, в силу неизвестных нам причин не стал закреплять положения о необходимости согласия заинтересованного лица для применения последствий истечения сроков давности;

- либо данный признак не является универсальным и не присущ всем видам давности (автор настоящей работы придерживается данного мнения), причем надо понимать, что его отсутствие в отраслях публичного права обусловлено тем, что стороны изначально находятся не в равных условиях, поскольку одной из сторон всегда является государственный орган, который в силу предоставленных законом прав и компетенций заведомо сильнее, чем другая - частная сторона, в связи с чем нецелесообразно закреплять дополнительное препятствие для применения последствий истечения сроков давности в виде необходимости согласия заинтересованного лица.

4. Следующим отличительным признаком считается императивность правил о длительности сроков, начале течения, приостановлении, перерыве, последствиях применения института давности.

"Нормы института относятся к принудительному праву (jus cogens), которое не может быть изменено частными соглашениями (jus cogens privatorum pactis mutari non potest). В отличие от других юридических сроков, сроки давности не могут изменяться путем договора между заинтересованными сторонами или, например, решением суда. Необходимо отметить, что такое свойство, как императивность, отражает саму сущность института давности. В данном случае требуется установление четких, единых для всех временных границ, а также последствий их пересечения, с тем чтобы обеспечить стабильность, единообразие и четкость правовых отношений" <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 53.

Анализ норм законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что этот существенный признак действительно присущ всем видам налогово-правового института давности:

1) давности привлечения к налоговой ответственности;

2) давности взыскания налоговой задолженности;

3) давности возврата и зачета налоговых платежей;

4) давности начисления налогов.

Из норм налогового законодательства, образующих указанные виды давности, вытекает, что они являются императивными, и их установления не могут быть изменены частными соглашениями.

Вместе с тем отметим, что в законодательстве о налогах и сборах имеются отдельные проблемы, связанные с непоследовательностью и нечеткостью закрепления правил о восстановлении, приостановлении и перерыве сроков давности, что, безусловно, влияет на их императивность <1>.

--------------------------------

<1> Более подробно об этих проблемах указано в п. 2 настоящего параграфа.

5. Неотъемлемым признаком межотраслевого института давности является срок, то есть определенный промежуток времени, имеющий свою установленную величину, он может быть измерен количеством лет, месяцев и т.д. Отметим, что срок давности - это именно юридический срок, понимаемый как определенное время, с которым правовые предписания связывают возникновение, изменение и прекращение правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Указ. соч. С. 53.

Срок давности занимает центральное место среди составляющих правового института давности, однако их ни в коем случае нельзя отождествлять, поскольку давность является более широким и сложносоставным понятием, включающим в себя несколько обязательных существенных признаков и взаимосвязанных элементов, характеризующих его сущность (в общей теории права даже существует дискуссия по пониманию юридической природы давности, определению ее технико-юридической формы, так как есть концепция, согласно которой давность относится к теоретико-правовой, юридической конструкции, которая, в свою очередь, представляет собой структуру более сложную, устойчивую и абстрактную, чем нормы позитивного права <1>). На недопустимость смешивания и необходимость четкого разграничения понятий "давность" и "срок давности" указывал еще в XIX в. профессор Д.И. Мейер <2>, равно как и сейчас на это обращают внимание те современные представители юридической науки, которые провели исследования вопроса на серьезном монографическом уровне <3>.

--------------------------------

<1> Чепик А.В. Давность как юридическая конструкция: теоретико-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 7, 170 - 171.

<2> Мейер Д.И. Русское гражданское право М., 1997. С. 69.

<3> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 45 - 46; Чепик А.В. Давность как юридическая конструкция: теоретико-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 49 - 50.

Проанализировав нормы налогового законодательства, можно уверенно резюмировать, что соответствующий юридический срок в качестве существенного признака занимает центральное место во всех четырех видах налогово-правового института давности.

6. Заключительным существенным признаком межотраслевого института давности считается легализация сложившегося нарушенного состояния путем предоставления субъекту определенных прав, которая является юридическим последствием истечения соответствующего срока.

Другими словами, результат действия института давности состоит в том, что фактически существующее состояние (социальное отношение), отступающее от нормативной модели, получает определенную легализацию путем признания за лицом, чье поведение не соответствует нормативной модели, определенных прав. В данном случае время как бы "цементирует", укрепляет фактические, но отступающие от предусмотренной нормами права модели отношения, придавая им юридическую силу <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 55.

Рассмотрим указанный признак применительно к давности в налоговом праве.

6.1. У давности привлечения к налоговой ответственности результатом действия является легализация состояния невозможности привлечения к ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение, то есть когда субъект при наличии в его деянии состава правонарушения все равно не может быть привлечен к налоговой ответственности вследствие истечения установленного срока.

Правоприобретателем в данном случае является лицо, совершившее налоговое правонарушение, приобретающее право на непривлечение к налоговой ответственности.

6.2. У давности взыскания налоговой задолженности результатом действия является легализация состояния утраты возможности взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций (штрафов), которая, в свою очередь, ведет к признанию их безнадежными и списанию.

Правоприобретателями в этом случае выступают налогоплательщик, налоговый агент либо нарушитель, получающие право возражать против заявления налогового органа по мотивам пропуска сроков давности взыскания недоимки, пеней, штрафов.

6.3. У давности возврата и зачета налоговых платежей результатом действия является легализация состояния утраты возможности возврата из бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм.

Правоприобретателем в этом случае выступает государство в лице налогового органа, получающее право возражать против заявления налогоплательщика по мотивам пропуска сроков давности возврата, тем самым на легальных основаниях не возвращать из бюджета излишне уплаченные либо взысканные суммы налогов, сборов, авансовых платежей, пеней и штрафов.

6.4. У давности начисления налогов результатом действия является легализация состояния утраты возможности начисления налогов налогоплательщику.

Правоприобретателем в этом случае выступает физическое лицо, признаваемое налогоплательщиком имущественных налогов, который в связи с пропуском налоговым органом срока давности начисления налога получает следующие права:

- не уплачивать налог при получении соответствующего налогового уведомления;

- возражать в налоговом органе и суде против начисления ему сумм имущественных налогов;

- требовать возврата суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога.

7. Настоящее исследование показало, что в общей теории права в числе существенных отличительных признаков рассматриваемого института не указан один важный признак, присущий как налогово-правовому институту давности, так и межотраслевому институту давности в целом, - правовое регулирование давности осуществляется исключительно законом.

Обращаем внимание на то, что во всех отраслях права, где закреплен институт давности, эти отношения регулируются только законом (НК РФ, ГК РФ, УК РФ, УПК РФ и многими другими федеральными законами), то есть актом, который принимается в особом порядке и имеет высшую юридическую силу, соответственно, никакой иной нормативный правовой акт, будь то указ Президента РФ, постановление Правительства РФ, приказ, распоряжение и т.д., данных общественных отношений регулировать не может.

Считаем, что данная отличительная особенность, присущая институту давности, продиктована априорной важностью тех вопросов, решение которых зависит от его применения: освобождение от юридической ответственности, принудительная защита нарушенного права, исполнение решения юрисдикционного органа, приобретение права собственности на чужое имущество <1>.

--------------------------------

<1> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 3.

Анализ норм законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что этот существенный признак присущ всем четырем видам налогово-правового института давности.

С учетом приведенных доводов считаем правильным и целесообразным дополнить институт давности заключительным существенным признаком - правовое регулирование давности осуществляется исключительно законом.