Анализ имеющихся работ по налоговому праву, затрагивающих тему давности, показывает, что в подавляющем большинстве случаев исследователи сводят ее сущность к сроку давности, что представляется неправильным и обедняет научное понимание данного правового явления, в конечном итоге приводит к неполному нормативному закреплению, а также неправильному применению давностных норм на практике.

Между тем на недопустимость смешивания и необходимость четкого разграничения понятий "давность" и "срок давности" указывал еще в XIX в. профессор Д.И. Мейер <1>, равно как и сейчас на это обращают внимание те современные представители теории права, которые провели исследования вопроса на серьезном монографическом уровне <2>. В соответствии с данной позицией давность является более широким и сложносоставным понятием, включающим в себя, помимо срока, еще несколько обязательных существенных признаков и взаимосвязанных элементов, характеризующих ее сущность в качестве межотраслевого правового института <3>.

--------------------------------

<1> Мейер Д.И. Русское гражданское право М., 1997. С. 69.

<2> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 45 - 46; Чепик А.В. Давность как юридическая конструкция: теоретико-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 49 - 50.

<3> В общей теории права даже существует дискуссия по пониманию юридической природы давности, определению ее технико-юридической формы, так как есть концепция, согласно которой давность относится к теоретико-правовой, юридической конструкции, которая, в свою очередь, представляет собой структуру более сложную, устойчивую и абстрактную, чем нормы позитивного права, - об этом подробнее см.: Чепик А.В. Давность как юридическая конструкция: теоретико-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 7, 170 - 171.

В этом смысле конструкция давности в налоговом праве не является исключением из правил, и юридический срок (срок давности) также входит в число обязательных существенных признаков и взаимосвязанных элементов, занимая центральное место среди других составляющих правового института давности <1>.

--------------------------------

<1> Об этом подробнее см.: Базаров Б.Б. Давность в российском налоговом праве // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 11.

Вместе с тем в ходе анализа норм Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и юридической литературы по данной тематике были выявлены проблемы, которые непосредственно связаны именно с указанным элементом института давности, - это неправильная идентификация сроков давности и их смешивание с иными сроками.

В связи с тем что проблемы идентификации сроков давности затрудняют ее правильное понимание и тем самым оказывают значительное влияние на весь институт давности в целом, считаем необходимым разобраться в данном вопросе более углубленно.

Изучение данных проблем показывает, что на проблемы идентификации налогово-правовых сроков давности оказывает влияние то, что в НК РФ закреплены четыре вида давности <1>:

--------------------------------

<1> Сравнительный анализ давности в разрезе отраслей российского законодательства, проведенный автором, показывает, что в налоговом праве содержится самое большое количество и разнообразие видов давности.

- давность привлечения к налоговой ответственности (ст. ст. 109 и 113 НК РФ);

- давность начисления налога и пеней (п. п. 2 - 3 ст. 52, п. 4 ст. 57, ст. 75, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 НК РФ);

- давность взыскания налоговой задолженности (п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 4 п. 1 ст. 59, п. 1 ст. 115 НК РФ);

- давность возврата налоговых платежей (п. п. 7 и 14 ст. 78, п. п. 3 и 9 ст. 79, п. 2 ст. 312, п. 3 ст. 333.40 НК РФ).

При этом обращаем внимание на то, что в двух последних видах имеется несколько подвидов налогово-правовой давности, плюс практически в каждом виде давности установлено несколько сроков (например, только в давности взыскания задолженности насчитывается восемь разных сроков). Также отметим непоследовательность законодателя, которая проявляется в том, что в НК РФ не все сроки давности четко и прямо поименованы и названы в качестве таковых, - это сроки начисления налогов (п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 НК РФ); сроки взыскания налогов и пеней (п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ); сроки возврата и зачета излишне уплаченных и взысканных сумм (п. 7 ст. 78, абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ). Все это, несомненно, усложняет их правильную идентификацию и понимание <1>.

--------------------------------

<1> Возможно, именно вследствие сложности идентификации некоторые исследователи, изучая сроки взыскания налогов, остерегаются идентифицировать и как-либо называть их, тем самым обозначая свою позицию. См., напр.: Пауль А.Г. Последствия истечения сроков на взыскание налогов (сборов): тенденции и проблемы // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 12. С. 37 - 40.

В связи с большим количеством проблем в данной сфере предлагаем немного систематизировать их и рассмотреть в соответствующих отдельных пунктах.

1. Разграничение налогово-правовых сроков давности с пресекательными сроками.

Анализ юридической литературы показал, что налогово-правовые сроки давности наиболее часто путают с пресекательными сроками, причем, что характерно, одновременно либо попеременно называют их обоими терминами.

Также отметим, что наиболее ярко данная проблема проявилась у нескольких видов давности: сроков давности взыскания налогов и пеней <1>, а также у сроков давности возврата и зачета налоговых платежей <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Гилева Е. Сроки взыскания и уплаты обязательных платежей // Финансовое право. 2006. N 11. С. 21 - 26; Дементьев И.В. Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов: значение и последствия несоблюдения // Налоги (журнал). 2006. N 2. С. 2 - 7; Драчук Л.П. Сроки в Налоговом кодексе РФ, их правовое значение и последствия их пропуска // Арбитражная практика. 2002. N 8. С. 42 - 44; Титова Г. Сроки в налоговых правоотношениях // Финансовая газета. 2001. N 27; Шпачева Т.В. Анализ практики применения судом пресекательных сроков // Арбитражные споры. 2008. N 1. С. 7 - 25.

<2> См., напр.: Вилесова О., Казакова А. Институт зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в российском налоговом праве // Хозяйство и право. 2001. N 9 (296). С. 77 - 89; Пантюшов О.В. Зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов // Право и экономика. 2006. N 9. С. 123 - 130; Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций. 2013. С. 96 // СПС "КонсультантПлюс".

С учетом изложенных моментов представляется правильным начать с разграничения налогово-правовых сроков именно с пресекательными сроками.

Сразу отметим, что в российском налоговом законодательстве термин "пресекательный срок" не закреплен и не используется.

Анализ судебной практики и юридической литературы позволил установить, что термин "пресекательный срок" является гражданско-правовой категорией и появился в источниках налогового права "с легкой правотворческой руки" высших судебных инстанций России, которые в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" (п. 20), Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" (п. 12) неожиданно использовали этот доктринальный термин гражданского права при описании сроков взыскания налогов и налоговых санкций, установленных в ст. ст. 48, 115 НК РФ, то есть в налоговых отношениях.

Между тем указанные сроки на самом деле являлись сроками давности.

В последующем ошибочность использования этого термина в налоговом праве была косвенно признана самим Высшим Арбитражным Судом РФ (далее - ВАС РФ), поскольку в судебных актах, принимаемых им в последние годы, указанные сроки уже обозначаются правильно - в качестве сроков давности <1> либо вообще не идентифицируются и не причисляются к определенному виду <2>, но в любом случае термин "пресекательный срок" для их обозначения на уровне ВАС РФ уже практически не применяется.

--------------------------------

<1> См., напр.: п. п. 19, 21, 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве"; Постановление Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11; Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 16705/10; Постановление Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09; Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 8472/10 // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См., напр.: п. п. 9, 32, 55, 58 - 60 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" (также отметим, что данным Постановлением признано утратившим силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 N 5); Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 // СПС "КонсультантПлюс".

В свою очередь, надо отметить, что исправлению ситуации, несомненно, способствовал законодатель, который Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" изложил соответствующие нормы ст. ст. 46 - 48, 115 Кодекса в новой редакции и тем самым уточнил сущность названных сроков в качестве давностных.

Однако из современной юридической литературы прослеживается, что многие не заметили уточняющих изменений налогового законодательства, смену тренда в судебной практике и продолжают указанную терминологическую и понятийную путаницу <1>, что нам представляется недопустимым в силу следующего.

--------------------------------

<1> Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Монография. М.: Статут, 2011. С. 35; Бондаренко Т.А. К вопросу о сроках в налоговом праве // Финансовое право. 2008. N 6. С. 11 - 14; Крюков А.Н. К вопросу об обоснованности требований уполномоченного органа в делах о несостоятельности (банкротстве) с точки зрения соблюдения пресекательных сроков, установленных для их предъявления // Бухгалтер и закон. 2008. N 11; Прудовская Е.Е. Начисление пеней по истечении пресекательного срока // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2009. N 1; Сальникова Л. Исчисление срока исковой давности за налоговые правонарушения // Финансовая газета. 2011. N 17. С. 10.

1) "пресекательный срок" - это исключительно доктринальное понятие гражданского права, которое не имеет закрепления ни в одном нормативном правовом акте.

Особо отметим, что в действующем гражданском законодательстве Российской Федерации данный термин не раскрывается и вообще не используется.

Именно поэтому, в силу требований федеральных законов, установленных в ст. ст. 1 - 2, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 3 ст. 2 ГК РФ, данный термин использовать в налоговых отношениях неправомерно и необоснованно;

2) "пресекательный срок" - это исключительно гражданско-правовая категория, которая выработана цивилистикой <1> для выделения и обозначения отдельной группы гражданско-правовых сроков.

--------------------------------

<1> В отечественной доктрине гражданского права в разные исторические периоды были различные подходы к пресекательным срокам, в том числе вплоть до полного отрицания существования этих сроков как таковых - см.: Агарков М.М. Обязательство по советскому праву. М.: Изд-во Юр. НКЮ СССР, 1940; Иоффе О.С. Советское гражданское право: Курс лекций. Л.: Изд-во ЛГУ, 1958. С. 258 (отметим, что до настоящего времени по этому вопросу нет однозначного, всеми признаваемого мнения, равно как отсутствует преобладающая позиция).

Анализ юридической литературы по данной проблематике показывает, что ни в каких других отраслях права, кроме гражданского, до последнего времени не было и речи о существовании пресекательных сроков, тем более серьезных доктринальных исследований данного вопроса. Только в последние годы стали появляться единичные статьи, в которых используется данный термин при описании некоторых сроков в отраслях публичного права <1>, причем отдельные авторы, разобравшись в существе вопроса, сами признают неуместность его употребления в иных отраслях права, кроме гражданского <2>.

--------------------------------

<1> Туганов Ю.Н. Пресекательные сроки дисциплинарной ответственности судей: проблемы и пути решения // Современное право. 2011. N 3. С. 95 - 100; Шпачева Т.В. Анализ практики применения судом пресекательных сроков // Арбитражные споры. 2008. N 1. С. 7 - 25.

<2> Пацация М.Ш. К вопросу о "пресекательных" сроках обжалования (оспаривания) в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 10 - 11.

В свою очередь, углубленное изучение доктрины гражданского права показывает, что пресекательные сроки обладают определенными отличиями по отношению к иным срокам, и наиболее существенными - к срокам исковой давности.

Здесь следует подчеркнуть, что при наличии различных позиций о правовой природе и сущности пресекательных сроков подавляющее большинство ученых гражданского права, занимавшихся исследованием данной проблематики, единодушны во мнении, что сроки исковой давности относятся к срокам защиты гражданских прав, а пресекательные сроки - к срокам осуществления гражданских прав <1>, то есть принадлежат к совершенно различным видам гражданско-правовых сроков.

--------------------------------

<1> Вострикова Л.Г. Указ. соч. С. 21 - 22; Гражданское право: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2000. Т. 1. С. 305 - 308; Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. 2-е изд., стереотип. М.: Статут, 2001. С. 253 - 254; Лебедева К.Ю. Исковая давность в системе гражданско-правовых сроков: Дис. ... канд. юрид. наук. Томск, 2003. С. 108 - 115; Терещенко Т.А. Понятие исковой давности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 153 - 161.

В целях уяснения разницы между указанными сроками напомним, что в соответствии с теорией гражданского права "термин "пресекательные сроки" произведен от более точного термина "преклюзивные сроки", который, в свою очередь, происходит от латинского глагола praecludere, что в переводе означает "преграждать, препятствовать". Уже из существа самого термина... вытекает вывод о том, что... пресекательные сроки в советском гражданском праве - это не обычные, нормальные сроки существования субъективных гражданских прав, а какие-то исключительные сроки, с истечением которых преграждается путь, пресекается существование субъективного гражданского права. Только в этом... термин "пресекательные сроки" может найти оправдание своего существования в советском гражданском праве" <1>.

--------------------------------

<1> Грибанов В.П. Указ. соч. С. 258.

Вопреки распространенному мнению, пресекательных сроков в гражданском праве не так уж и много. К ним можно отнести сроки учета бесхозяйного имущества (ст. 225 ГК), хранения находки (ст. 228 ГК), содержания безнадзорных животных (ст. 231 ГК), извещения порта о намерении собственника поднять затонувшее имущество (ст. 108 КТМ), пятилетний срок возможного неиспользования зарегистрированного товарного знака (ст. 22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" от 23 сентября 1992 г. и некоторые другие <1>.

--------------------------------

<1> Гражданское право: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. / Ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2000. Т. 1. С. 306.

В связи с тем что нас интересуют отличия пресекательных сроков именно от давностных, предлагаем заострить внимание на тех существенных признаках <1>, которые приводятся в цивилистике для их разграничения:

--------------------------------

<1> В связи с тем что в настоящее время в цивилистике отсутствует какой-либо устойчивый перечень отличительных признаков пресекательных сроков (отчасти вследствие этого в самом гражданском праве имеется путаница со сроками - см., напр.: Громов Д. Специальный или пресекательный // ЭЖ-Юрист. 2007. N 21), поэтому здесь приведены признаки, отмеченные разными учеными, но которые представляются нам наиболее существенными для их разграничения со сроками давности.

- различается характер права, юридическая судьба которого предопределяется истечением соответствующего срока: объектом действия исковой давности является субъективное охранительное материальное гражданское право на судебную защиту, способное к неоднократному осуществлению с использованием различных способов защиты; объектом действия пресекательного срока - субъективное регулятивное материальное гражданское право, способное к однократной реализации <1>;

--------------------------------

<1> Лебедева К.Ю. Исковая давность в системе гражданско-правовых сроков: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 111 - 112.

- с истечением пресекательного срока субъективное гражданское право прекращается досрочно, то есть до истечения установленного законом или договором нормального срока его существования <1>, в то время как истечение исковой давности не влечет прекращения материального права, а погашает лишь возможность его принудительного осуществления с помощью властного предписания компетентного органа <2>;

--------------------------------

<1> Грибанов В.П. Указ. соч. С. 266; Кириллова М.Я., Крашенинников П.В. Указ. соч. С. 21.

<2> Терещенко Т.А. Понятие исковой давности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 160.

- если пресекательный срок - это срок существования права в ненарушенном состоянии, то давностный срок - это период, в течение которого допускается принудительное осуществление нарушенного права <1>;

--------------------------------

<1> Гражданское право: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2000. Т. 1. С. 311.

- пресекательные сроки в ряде случаев могут быть изменены соглашением сторон <1>, в отличие от сроков давности, правила об исчислении которых всегда являются императивными <2>;

--------------------------------

<1> Там же. С. 311; Кириллова М.Я., Крашенинников П. Указ. соч. С. 21.

<2> Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 53.

- на пресекательные сроки в силу их специфики не распространяются правила о приостановлении, перерыве и восстановлении исковой давности <1>.

--------------------------------

<1> Вострикова Л.Г. Указ. соч. С. 32; Гражданское право: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2000. Т. 1. С. 311.

Перечисленные доктринальные положения и различия позволяют сделать следующие выводы:

- смешивание в гражданском праве давностных сроков с пресекательными недопустимо, поскольку существенные признаки сроков давности позволяют идентифицировать и разграничить их с иными сроками достаточно четко;

- перенос этих проблем в налоговое право тем более неприемлем, так как в нем отсутствуют пресекательные сроки, по крайней мере на настоящий момент не имеется каких-либо доказательств и серьезного обоснования этого <1>.

--------------------------------

<1> Более того, считаем, что существование пресекательных сроков в других отраслях публичного права также представляется весьма сомнительным - в силу их гражданско-правовой специфики.

2. Среди проблем идентификации налогово-правовых сроков давности следует выделить их смешивание с процедурными (процессуальными) сроками <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Сальникова Л. Исчисление срока исковой давности за налоговые правонарушения // Финансовая газета. 2011. N 17. С. 10.

На данную проблему оказывает влияние одна важная особенность, которая заключается в том, что в НК РФ многие сроки давности достаточно тесно и сложно переплетены с процедурными сроками <1>, чего нет в других отраслях права. Для наглядности приведем следующий пример.

--------------------------------

<1> В связи с отсутствием на настоящее время в науке единого понимания налогового процесса необходимо обозначить, что в этом вопросе мы солидарны с позицией, согласно которой налоговое процедурное право является более широким понятием, чем налоговое процессуальное право, и, соответственно, включает в себя последнее (Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 283 - 284).

В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ <1> решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

--------------------------------

<1> В ред. от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ.

Изучение указанных норм Кодекса позволяет сделать следующие выводы:

- сначала закреплена бесспорная, внесудебная процедура взыскания недоимок, пеней и штрафов (далее - налоговой задолженности), для чего установлен соответствующий двухмесячный срок;

- затем закреплен судебный порядок взыскания налоговой задолженности, для которого установлен шестимесячный срок, который в силу наличия существенных отличительных признаков можно идентифицировать в качестве срока давности;

- судебный порядок взыскания является факультативным, поскольку может быть задействован только в случае пропуска налоговым органом срока на внесудебное, бесспорное взыскание налоговой задолженности за счет средств на счетах в банках;

- оба вышеназванных срока зависят и напрямую связаны с другим сроком - на исполнение требования об уплате налоговой задолженности (его пределы закреплены в п. 4 ст. 69 НК РФ), так как оба исчисляются с момента его истечения;

- в свою очередь, срок исполнения требования об уплате налоговой задолженности напрямую связан со сроками направления требования об уплате налоговой задолженности (закреплены в п. п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ).

Из приведенного примера <1> видно, что обилие разных налогово-правовых сроков, в том числе процедурных и давностных, сложность конструкции и переплетение их между собой оказывают влияние на правильность идентификации этих сроков как на практике, так и в науке.

--------------------------------

<1> Здесь следует отметить, что аналогичным образом закреплены также сроки в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ.

В этой связи предлагаем изучить данный вопрос более подробно.

1. Существует мнение, что сроки судебного взыскания недоимок и пеней, установленные в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48 НК РФ, относятся к организационным налогово-процессуальным срокам, или, по-другому, дисциплинирующим срокам, при этом их следует отличать от пресекательных сроков <1>.

--------------------------------

<1> Рогатнева М.Е. Указ. соч. С. 39 - 40.

Между тем считаем, что эти сроки не относятся ни к тем, ни к другим, а являются сроками давности взыскания недоимки и пеней, что подтверждается наличием у них совокупности выработанных в теории права существенных признаков <1>, а также последней актуальной судебной практикой на уровне высших судов России <2>.

--------------------------------

<1> Названные признаки приведены в параграфе 1 главы 1 настоящей работы.

<2> См., напр.: п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25; Постановление Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11; Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 16705/10; Постановление Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09; Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 8472/10 // СПС "КонсультантПлюс".

Кроме того, подчеркнем, что сроки давности взыскания недоимки и пеней напрямую связаны со сроками давности взыскания штрафов (ст. 115 НК РФ) и вместе с ними образуют отдельный вид налогово-правовой давности - давность взыскания налоговой задолженности, что подтверждается как общими существенными признаками, так и самой конфигурацией устойчивых взаимосвязанных норм НК РФ, регулирующих эти отношения.

Так, исследование этой группы норм НК РФ показывает следующее:

- взаимосвязь сроков давности взыскания четко проявляется в том, что основные сроки давности взыскания штрафов закреплены не в самой ст. 115 НК РФ, а путем установления отсылочных норм на сроки и порядок, установленные в ст. ст. 46 - 48 НК РФ, где закреплены родственные по виду сроки - давности взыскания недоимок и пеней <1>);

--------------------------------

<1> Справедливости ради отметим, что сроки взыскания недоимок и пеней, установленные в ст. ст. 46 - 48 НК РФ, не поименованы законодателем в тексте статей "сроками давности", что выглядит незаконченным, непоследовательным и неправильным прежде всего с точки зрения юридической техники.

- для правильной идентификации вышеназванных взаимосвязанных сроков необходимо обращать внимание на название ст. 115 НК РФ - "Срок давности взыскания штрафов" (в действующей редакции Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ) <1>, поскольку далее в тексте этой статьи данные сроки четко не поименованы, равно как и в ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

--------------------------------

<1> Напомним, что название данной статьи подвергалось изменениям три раза: в первоначальной редакции НК РФ она называлась "Давность взыскания налоговых санкций" (на наш взгляд, наиболее удачное название, правильно и точно отражающее как само существо института давности, так и налогово-правовую специфику штрафов - налоговых санкций), затем - "Срок исковой давности взыскания штрафов" (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

2. Также в налоговом праве существует мнение, что сроки выставления требования об уплате налогов относятся к давностным срокам <1>.

--------------------------------

<1> Гусева Т.А., Чуряев А.В. Указ. соч. С. 11.

Однако с данным мнением трудно согласиться в силу следующего.

Во-первых, указанное мнение ничем не подтверждено и не обосновано надлежащим образом, то есть в пользу этого мнения не приводятся какие-либо аргументы и доводы, которые можно подтвердить либо опровергнуть.

Во-вторых, комплексный анализ норм налогового законодательства и доктринальных признаков института давности позволяет сделать вывод, что сроки выставления требования об уплате налогов не являются сроками давности и, соответственно, относятся к иному виду налогово-правовых сроков.

Так, в п. 1 ст. 70 НК РФ <1> установлено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи. Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ <2>, требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

--------------------------------

<1> В ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ.

<2> В ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ.

Отметим, что других норм, регулирующих вопрос сроков направления требования об уплате налогов, пеней и штрафов, в действующем налоговом законодательстве не имеется.

Анализ вышеприведенных норм показывает, что сроки направления требования об уплате налогов не обладают существенными отличительными признаками, необходимыми для их признания в качестве давностных, поскольку:

- отсутствует неизменность, неподвижность общественных отношений, необходимая для течения сроков давности <1>, что внешне проявляется как в незначительном временном периоде этих сроков (3 месяца или 10 дней), так и в отсутствии правил об их приостановлении, перерыве или восстановлении;

--------------------------------

<1> См. об этом подробнее: Торопкин С.А. Давность в российском праве (Проблемы теории и практики): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2004. С. 47 - 50; Базаров Б.Б. Давность в российском налоговом праве // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 11.

- в законе отсутствуют какие-либо правовые последствия истечения данных сроков, в то время как для давностных сроков Законом обязательно предусматриваются и закрепляются строго определенные правовые последствия их истечения (по легализации сложившегося нарушенного состояния путем предоставления субъекту определенных прав) <1>.

--------------------------------

<1> См. об этом подробнее: Там же.

В-третьих, дальнейшее исследование сроков выставления требования об уплате налоговой задолженности позволяет идентифицировать их в качестве процедурных сроков, которые, подчеркнем, являются самостоятельным видом налогово-правовых сроков.

Отметим, что в доктрине налогового права рассматриваемые сроки остаются недостаточно исследованными, хотя и встречаются единичные работы, в которых некоторые авторы причисляют данные сроки к процессуальным <1>, однако в них, к сожалению, не содержится необходимой аргументации занимаемой позиции.

--------------------------------

<1> См., напр.: Дементьев И.В. Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов: значение и последствия несоблюдения // Налоги. 2006. N 2. С. 2 - 7; Драчук Л.П. Сроки в Налоговом кодексе РФ, их правовое значение и последствия их пропуска // Арбитражная практика. 2002. N 8. С. 42 - 44.

В свою очередь, проведенный самостоятельно анализ норм глав 8, 10, 11 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи позволяет прийти к выводу, что выставление требования об уплате налога, пени, штрафа является первым этапом процедуры взыскания налоговой задолженности, соответственно, срок, который установлен для совершения этого действия налогового органа, является процедурным.

Подчеркнем, что, помимо самой конструкции (отсутствие в ней последствий истечения срока, а также правил об их приостановлении, перерыве или восстановлении), о процессуальном характере данного срока говорит само его закрепление в процедуре взыскания - для ограничения во времени налогового органа на совершение процедурных действий, что делает его неотделимым от начальной процедуры принудительного взыскания, то есть процедурным по существу и никаким другим.

В качестве дополнительного аргумента для обоснования данной позиции целесообразно отметить, что анализ судебных разъяснений по налоговым спорам и другой судебной практики по данному вопросу показывает, что, несмотря на некоторую ее противоречивость, в большинстве случаев высшие суды России придерживаются аналогичного мнения <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ"; п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25; Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 // СПС "КонсультантПлюс".

Отметим, что перечисленные обстоятельства нисколько не умаляют значения и важности сроков выставления требования об уплате налогов и в данном случае просто позволяют правильно идентифицировать их и применять надлежащим образом. Подчеркнем, что важность вышеприведенных сроков продиктована тем, что на настоящее время все остальные сроки взыскания, будь то процедурные или сроки давности, косвенно привязаны к срокам выставления требования об уплате <1>. Именно в силу этой особенности они оказывают значительное влияние на исчисление сроков давности взыскания налоговой задолженности.

--------------------------------

<1> Напомним, что течение всех сроков взыскания (сроков давности и процедурных сроков) начинается после истечения срока исполнения требования об уплате налога, который, в свою очередь, устанавливается налоговым органом в требовании на основании п. 4 ст. 69 НК РФ.

3. К актуальным проблемам идентификации налогово-правовых сроков давности также следует отнести их смешивание с гражданско-правовыми сроками исковой давности <1>.

--------------------------------

<1> Это происходит со многими налогово-правовыми сроками давности, но наиболее часто касается сроков давности возврата налоговых платежей и сроков давности взыскания налоговой задолженности.

Проведенный нами анализ показал, что наиболее ярко данная проблема проявилась при понимании и применении сроков давности возврата налоговых платежей, установленных п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ.

Сразу же отметим, что в юридической науке есть немало исследователей, которые считают, что указанные сроки относятся к срокам давности, в том числе следующие: К.И. Байгозин <1>, Т.А. Гусева и А.В. Чуряев <2>, Ю.А. Крохина <3>, В.Н. Назаров <4>, В.А. Николаев <5>, В.В. Рубан и А.С. Титов <6>.

--------------------------------

<1> Байгозин К.И. Правовое регулирование возврата и зачета переплаченных налоговых платежей: сложные вопросы // Налоги и финансовое право. 2004. Приложение к N 7.

<2> Гусева Т.А., Чуряев А.В. Указ. соч. С. 10 - 15.

<3> Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 2-е изд., перераб. М.: Норма, 2004. С. 300.

<4> Назаров В.Н. О сроке давности взимания налога // Налоги. 2009. N 5. С. 31 - 33.

<5> Николаев В.А. Срок давности для зачета излишне уплаченных налогов // Арбитражная налоговая практика. 2003. N 5.

<6> Рубан В.В., Титов А.С. К вопросу об определении сроков при привлечении к налоговой ответственности // Финансовое право. 2005. N 5. С. 37 - 42.

Между тем преобладающее большинство исследователей путает указанные налогово-правовые сроки с другими сроками, причем нередко в одной и той же работе называет их по-разному, тем самым относя их к различным видам юридических сроков, что, на наш взгляд, недопустимо и свидетельствует об отсутствии понимания правовой природы данных сроков. Предлагаем рассмотреть данные мнения, для удобства сгруппировав их.

1. Значительное число исследователей, тем или иным образом затронувших в своих работах данный вопрос, называет трехлетние сроки, установленные п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ, сроками исковой давности, тем самым (прямо или косвенно) относя данные сроки к гражданско-правовой давности.

Анализ работ показал, что к их числу относятся следующие авторы: Н.О. Велицкая <1>, Л.А. Голомазова <2>, А.С. Емельянов <3>, И.В. Керенский <4>, В.В. Томаров <5>, С.Н. Эльдаров <6>.

--------------------------------

<1> Велицкая Н.О. Судебные тяжбы по возврату излишне уплаченного налога // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. N 12. С. 69 - 77.

<2> Голомазова Л.А. О возврате налога за пределами трехлетнего срока // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 10. С. 20 - 25.

<3> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. 2004. С. 223 - 225; СПС "КонсультантПлюс".

<4> Керенский И.В. Срок исковой давности по спорам о возврате излишне уплаченных налогов исчисляется с момента подачи налоговой декларации. 2011 // СПС "КонсультантПлюс".

<5> Томаров В.В. О праве налогоплательщиков на возврат и зачет излишне уплаченных налогов // Налоговед. 2005. N 4. С. 49 - 60.

<6> Эльдаров С.Н. Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм. Финансово-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 126 - 129.

Изучение мнений указанных авторов позволяет сделать вывод, что в большинстве своем они основаны на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной им в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав п. 8 ст. 78 НК РФ" <1>.

--------------------------------

<1> Вестник КС РФ. 2002. N 1.

Однако изучение указанного Определения Конституционного Суда РФ позволяет прийти к выводу, что в нем отсутствует четкая идентификация срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ <1>, но при этом имеется несколько противоречивых и туманных указаний, которые не проясняют норму закона, а, напротив, вносят неопределенность, с которой трудно разобраться не только обычным людям, но и многим искушенным правоведам <2>. Тем не менее нашлось немало высококвалифицированных юристов, которые обратили внимание на принципиальные противоречия данной позиции. В частности, наше исследование показало, что Высший Арбитражный Суд РФ совершенно не случайно избегал использования указанной правовой позиции в своих разъяснениях, целенаправленно пресекая ее применение на практике. В противовес ей ВАС РФ последовательно сформировал устойчивую правовую позицию, в соответствии с которой по налоговым спорам данной категории он не применяет гражданско-правовых норм об исковой давности и использует исключительно нормы НК РФ <3>. Более того, в одном из своих постановлений он идентифицировал сроки, установленные в п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ, в качестве самостоятельных налогово-правовых сроков давности <4>.

--------------------------------

<1> Отметим, что нумерация данной нормы поменялась в связи с изложением ст. 78 НК РФ в новой редакции - Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

<2> Более подробно результаты исследования указанного Определения будут приведены ниже, в параграфе, специально посвященном данному виду давности.

<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" (п. п. 33, 79); Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6219/06; от 25 февраля 2009 г. N 12882/08; от 13 апреля 2010 г. N 17372/09; от 21 декабря 2010 г. N 3972/10 // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 11.

С учетом совокупности изложенных обстоятельств мнение указанных выше авторов трудно признать правильным и обоснованным.

Далее, проведенный нами анализ указанных норм законодательства показал, что к похожему выводу может подтолкнуть словосочетание "исковое заявление в суд", которое содержится в п. 3 ст. 79 НК РФ и использовано законодателем для обозначения обращения в суд по вопросу возврата излишне взысканного налога. Дело в том, что некоторые опираются всего лишь на один указанный термин и на этом основании делают вывод о том, что если заявление в суд названо "исковым", то и давность, закрепленная в данной норме налогового законодательства, также "исковая", то есть такая логическая цепь рассуждений приводит к выводу о том, что в налоговом праве действует гражданско-правовой институт давности.

Между тем указанные рассуждения представляются несостоятельными и ошибочными в силу следующего.

Во-первых, отметим, что при желании законодателя закрепить в нормах налогового права исковую давность он бы просто прямо и четко закрепил в НК РФ термин "исковая давность" либо хотя бы указал ссылку на соответствующие гражданско-правовые нормы главы 12 ГК РФ, устанавливающие исковую давность. Однако по факту можем убедиться, что законодатель не стал этого делать. Значит, он имел в виду нечто иное.

Во-вторых, проведенный нами глубокий, ретроспективный и сравнительный анализ действующего налогового законодательства, позволяющий увидеть динамику внесенных туда изменений, показывает, что в первоначальных редакциях НК РФ словосочетание (термин) "исковое заявление в суд" либо "иск" присутствовало во многих его нормах, регулирующих совершенно различные отношения, в том числе судебное взыскание налоговой задолженности (ст. ст. 46 - 48, 104 - 105, 115 НК РФ), обжалование актов и действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц (п. п. 2 и 3 ст. 138 НК РФ).

Однако в ходе целенаправленных и неоднократно вносимых изменений в налоговое законодательство слова "исковой" и "иск" были последовательно заменены либо исключены из вышеперечисленных норм статей Кодекса, в результате чего теперь в законе используется словосочетание "заявление в суд" либо "в судебном порядке" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2010. 6 дек. N 49. Ст. 6420; Федеральный закон от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2013. 8 июля. N 27. Ст. 3445.

Единственными нормами НК РФ, где на настоящий момент осталось словосочетание (термин) "исковое заявление в суд", является п. 3 ст. 79 и ст. 142 НК РФ, причем необходимо отметить, что обе нормы сохранились в первоначальной редакции Кодекса, то есть по неведомым нам причинам эти нормы остались в стороне от каких-либо изменений и дополнений <1>.

--------------------------------

<1> Полагаем, что это произошло просто по невнимательности разработчиков данных законопроектов, озабоченных правкой специальных норм, когда вне поля зрения остаются другие, взаимосвязанные с ними нормы. Доказательством этого порочного подхода являются непрекращающиеся изменения и дополнения норм российского законодательства о налогах и сборах, которые зачастую направлены именно на точечное устранение отдельных недостатков, а не на концептуальное исправление институтов, причем с учетом их сложных взаимосвязей.

В-третьих, весьма интересно, что в ст. 142 НК РФ указано: "Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами" <1>.

--------------------------------

<1> Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации по состоянию на 25 июля 2014 г. // СПС "КонсультантПлюс".

Из приведенного текста закона видно, что законодатель в налоговом праве приравнивает исковые заявления к жалобам, то есть с учетом данной нормы получается, что в п. 3 ст. 79 НК РФ закреплен срок на подачу в суд жалобы о возврате излишне взысканного налога.

В-четвертых, против применения исковой давности в отраслях публичного права и, в частности, в налоговом праве возражают авторитетные представители науки гражданского права, причем они приводят в обоснование своей позиции достаточно весомые аргументы