В отечественном законодательстве давность привлечения к налоговой ответственности появилась по историческим меркам совсем недавно - только в 1998 г., когда была принята часть первая НК РФ. Представляется важным подчеркнуть, что во всех предыдущих актах российского налогового законодательства данный институт отсутствовал. Несмотря на данный факт, на текущий момент давность привлечения к налоговой ответственности является наиболее известным и признанным видом налогово-правовой давности в России.

Прошедшие 16 лет жизни данного вида давности в российском законодательстве убедительно показали и доказали его необходимость и несомненную пользу для широкого круга заинтересованных лиц, что подтверждается богатой правоприменительной практикой <1>. Так, например, благодаря Конституционному Суду РФ множество российских специалистов по налоговому праву узнало, что давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств - участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод <2>. Европейский суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (Постановление от 22 июня 2000 г. по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium)). Равно как и то, что институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений был введен в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения <3>.

--------------------------------

<1> Проведенный нами анализ судебных актов показывает, что по данному вопросу действительно имеется богатая правоприменительная практика, сформированная компетентными органами исполнительной и судебной властей, в том числе и на уровне самых высших судебных инстанций. Также отметим, что наиболее знаковые и интересные правоприменительные акты будут рассмотрены нами в настоящем параграфе.

<2> Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // Вестник КС РФ. 2005. N 4.

<3> Там же.

В свою очередь, проведенное нами исследование юридической литературы по данной тематике показало, что в российских периодических изданиях опубликовано довольно большое количество статей различных авторов, в которых так или иначе затрагивается данный вид давности, что позволяет говорить о стабильном исследовательском и читательском интересе к данному институту (при этом отметим, что эти статьи носят больше практический, нежели теоретический характер; кроме того, они охватывают данный институт лишь частично и фрагментарно <1>). Между тем нами не найдено ни одной монографической работы, специально посвященной данному институту <2>. Указанные обстоятельства говорят о том, что данный институт еще не подвергался пристальному научному изучению.

--------------------------------

<1> Значительная часть данных статей будет обязательно рассмотрена и упомянута по ходу настоящей работы.

<2> Отметим, что имеются единичные научные работы, которые хотя и посвящены иным институтам, но в которых данный вид давности затрагивается в числе других смежных вопросов (все они будут обязательно рассмотрены и упомянуты по ходу настоящей работы).

В связи с этим углубленное научное исследование данного вида давности представляется весьма актуальным.

1. Характеристика норм законодательства, образующих данный вид налогово-правовой давности.

Напомним, что на текущий момент давность привлечения к налоговой ответственности регулируется нормами ст. ст. 109 и 113 части первой НК РФ.

1.1. Общий анализ указанных норм законодательства показывает, что с технической точки зрения правовое регулирование давности привлечения к налоговой ответственности осуществлено на достаточно высоком уровне. На это указывают следующие обстоятельства:

- нормы, регулирующие данный вид давности, не разбросаны по различным главам и разделам Кодекса, а сосредоточены всего в двух статьях одной главы части первой НК РФ - главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение", что выгодно отличает его от других видов налогово-правовой давности;

- присутствует сбалансированное количество данных норм (их не так много, но и не мало, особенно если сравнить с остальными видами налогово-правовой давности), при этом в них достаточно четко закреплены все необходимые существенные признаки давности;

- как в наименовании ст. 113 НК РФ, так и в нормах обеих статей Кодекса последовательно закреплен и используется термин "срок давности", что однозначно указывает на правовую природу данного института и, соответственно, положительно сказывается на идентификации данных сроков.

Вместе с тем сразу же отметим отдельные недостатки, связанные с наименованием данного вида давности.

Так, ст. 113 НК РФ на настоящее время называется "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Отметим, что это не первоначальное наименование данной статьи, так как оно было изменено Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (п. 86 ст. 1) <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2006. 31 июля. N 31 (ч. I). Ст. 3436.

Напомним, что в первоначальной редакции НК РФ данная статья называлась по-иному: "Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Считаем, что первоначальное наименование статьи гораздо точнее отражало существо норм, содержащихся в данной статье, и было намного богаче по содержанию и лучше нынешнего, которое ошибочно сводит все многообразие данного института лишь к одному его элементу - сроку давности.

В связи с этим можно сделать вывод о том, что изменение наименования данной статьи является ошибочным и необоснованным <1> и требует исправления в установленном порядке.

--------------------------------

<1> Кстати, отметим, что это не первый случай подобных негативных изменений - схожие новации затронули название статьи 115 НК РФ, которая регулирует давность взыскания налоговых санкций (подробнее об этом - в п. 1 параграфа 3 главы 2 настоящей работы).

Кроме того, обращаем внимание на то, что в обоих вариантах названия ст. 113 НК РФ содержатся слова об "...ответственности за совершение налогового правонарушения", которые подменяют собой слова о "налоговой ответственности". То же самое касается всех норм главы 15 и даже раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение".

В результате получается, что используемое нами название данного вида давности можно признать лишь отчасти легальным, точнее, даже доктринальным, поскольку, помимо легальных терминов, в нем использовано словосочетание "налоговая ответственность", употребление которого в НК РФ на текущий момент старательно избегается законодателем <1>. Полагаем, что сложившаяся ситуация отражает не утихающую до сей поры дискуссию о существовании налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.

--------------------------------

<1> Отметим, что в первоначальной редакции НК РФ термин "налоговая ответственность" был легальным - он не только использовался наряду с термином "ответственность за совершение налоговых правонарушений", но и был его официальным синонимом (см., напр., первоначальный текст п. 2 ст. 107, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 101 НК РФ). Однако впоследствии, по неизвестным нам причинам, данный термин подвергся замене (в соответствии с подп. 5 п. 90 ст. 1 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ; п. 73, подп. "б" п. 82 ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

Не углубляясь в указанную дискуссию, отметим, что использование нами данного названия давности обусловлено тем, что оно наиболее точно и лаконично отражает существо этой группы норм, их особенности и специфику. Тем более что оно созвучно названиям аналогичных видов давности, имеющимся в иных отраслях российского права (например, давности привлечения к уголовной, административной и дисциплинарной ответственности) <1>.

--------------------------------

<1> Более подробно это можно увидеть в сравнительном анализе, проведенном нами в параграфе 3 главы 1 настоящей работы.

Дополнительным и весомым аргументом в пользу использования этого названия является то, что при описании данного института именно оно используется не только КС РФ, но и Европейским судом по правам человека (положения об этом приведены нами в начале настоящего параграфа).

1.2. Теперь предлагаем рассмотреть содержание ст. 113 НК РФ.

На текущий момент времени структура указанной статьи несложная и состоит всего из двух пунктов: 1 и 1.1.

А) Всесторонний анализ содержания п. 1 ст. 113 НК РФ показывает, что сосредоточенные в нем нормы являются самыми важными и базовыми для данного вида давности, так как именно в них закреплены основные элементы и существенные признаки давности, в том числе:

- срок давности (три года);

- порядок его исчисления, включая начало течения <1> и окончание <2>;

--------------------------------

<1> Необходимо отметить, что в данном пункте предусмотрены два способа начала течения данного срока давности, которые дифференцируются в зависимости от состава конкретного правонарушения (исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ; во всех остальных случаях - со дня совершения налогового правонарушения).

<2> Отметим, что в первоначальной редакции НК РФ отсутствовала норма, четко регулирующая момент окончания данного срока давности. Она появилась в результате дополнений, сделанных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (подпункт "б" п. 86), - абзац первый п. 1 ст. 113 НК РФ был дополнен словами "и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности".

- четкие правовые последствия истечения срока давности данного вида (лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Б) Изучение п. 1.1 ст. 113 НК РФ показывает, что его нормы целиком и полностью посвящены приостановлению течения срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Исходя из нестандартной нумерации данного пункта, можно сказать, что его не было в первоначальной редакции данной статьи. Исследование редакций Кодекса подтверждает данный факт - этот пункт действительно появился значительно позднее, в результате дополнений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2006. 31 июля. N 31 (ч. I). Ст. 3436.

Изучение истории его появления показывает, что указанные дополнения возникли отнюдь не по причинам юридического характера, а имеют политическую подоплеку. Однако самое печальное в сложившейся ситуации - то, что их содержание вызывает немало проблем, причем как раз чисто юридического характера, которые заметно снижают эффективность данного вида налогово-правовой давности и негативно отражаются на правах неопределенно большого числа налогоплательщиков. В этой связи считаем, что требуется отдельное и подробное исследование этих проблем (они будут рассмотрены отдельно - в п. 2 настоящего параграфа).

В) В ходе характеристики норм данного института нельзя обойти вниманием то, что в первоначальной редакции ст. 113 НК РФ содержался п. 2, которым было установлено следующее: "Течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах".

Данный пункт был исключен Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <1>. При этом обращаем внимание на оперативность исключения данного пункта из НК РФ (прошло всего полгода с момента введения в действие части первой НК РФ <2>).

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. 12 июля. N 28. Ст. 3487.

<2> Отметим, что в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ часть первая НК РФ введена в действие с 1 января 1999 г. // СЗ РФ. 1998. 3 авг. N 31. Ст. 3825.

Изучение истории данных изменений показывает, что, в отличие от вышеуказанной поправки, она была порождена как раз чисто юридическими причинами. Так, некоторые исследователи налогового права указывают, что положение о прерывании срока давности привлечения к налоговой ответственности неприемлемо для института налоговой ответственности как такового, причем это обусловлено особенностями функционирования сферы налогообложения (количеством налогов, сложностью и частотой их исчисления и уплаты, динамичными изменениями законодательства и т.д.), порождающими невозможность несовершения налоговых правонарушений. В результате практически ни один налогоплательщик (иное обязанное лицо) не смог бы воспользоваться этим институтом <1>.

--------------------------------

<1> Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н. и др. Налоговая ответственность: общие условия. 2014. С. 101 // СПС "КонсультантПлюс".

Между тем представляется, что ближе к истине несколько иной, более широкий взгляд на проблему: "Данная норма не соответствовала правовой сущности сроков давности и не корреспондировала с иным отраслевым законодательством в данном вопросе. Так, в уголовном законодательстве в случае совершения лицом нового преступления сроки давности по каждому преступлению исчисляются самостоятельно. Аналогичным образом исчисляются и сроки давности привлечения к административной ответственности" <1>.

--------------------------------

<1> Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Монография. М.: Статут, 2011; 2014. С. 55 // СПС "КонсультантПлюс".

Здесь необходимо дополнить, что в советском уголовном законодательстве содержалась норма о перерыве срока давности привлечения к уголовной ответственности, например в УК РСФСР 1960 года. Однако жизнь показала, что она оказала парализующее влияние на практику применения данного института, что подтверждается статистическими данными и ведомственными актами. Поэтому отказ от указанного правила в действующем УК РФ, принятом в 1996 г., был совсем не случайным и, по существу, позволил реанимировать институт давности привлечения к уголовной ответственности <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее об этом см.: Сагитдинова З.И. Указ. соч. С. 18 - 19; Спиридонов А.П. Процессуальные аспекты давности привлечения к уголовной ответственности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Л., 1989. С. 11 - 12; Ендольцева Ю.В. Давность в уголовном праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 24.

Также отметим, что исключение указанной нормы из НК РФ неожиданно сыграло дополнительную положительную роль впоследствии, так как создало препятствие для произвольного негативного судебного толкования по принципу "что прямо не запрещено, то разрешено". В данном случае имеем в виду знаменитое Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, в котором КС РФ был вынужден признать, что срок давности привлечения к налоговой ответственности не может быть прерван и отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, например путем приостановления этого срока <1>.

--------------------------------

<1> Пункт 5.1 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П // Вестник КС РФ. 2005. N 4.

Таким образом, исключение п. 2 из ст. 113 НК РФ следует признать положительным фактом со всех сторон, особенно для конструкции данного вида давности, поскольку данные нормы не просто снижали эффективность давности привлечения к налоговой ответственности, а были способны полностью парализовать его действие.

1.3. Теперь предлагаем перейти к рассмотрению ст. 109 части первой НК РФ.

В первом абзаце данной статьи указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из четырех четко определенных обстоятельств <1>, в число которых входит истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 4).

--------------------------------

<1> В статье нет пунктов, но есть 4 подпункта, которыми закреплен закрытый перечень обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

В приведенной выше норме нами выявлен один недостаток - срок давности указан не в единственном, а во множественном числе. Однако это противоречит действующему законодательству, поскольку, напомним, налоговым законодательством установлен всего один срок давности привлечения к налоговой ответственности (он является общим для данного вида давности и составляет три года). Кроме того, отметим, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено установление специальных сроков данного вида давности. В связи с этим представляется необходимым устранение указанной законодательной ошибки в установленном порядке.

Далее, сравнительный анализ норм ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ позволяет увидеть, что в части указания правовых последствий давности данного вида их содержание полностью совпадает <1>. Между тем считаем, что дублирование данной нормы в ст. 109 НК РФ является не только нелишним, но даже и целесообразным, поскольку в указанной статье также содержится еще несколько норм, которые полезны для института давности.

--------------------------------

<1> Имеем в виду, что в обеих статьях содержится указание на то, что "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений".

Так, отметим, что в тексте ст. 109 НК РФ указанные обстоятельства никак не поименованы. Поэтому следует обратить внимание на наименование данной статьи, которая называется "Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Получается, что истечение данного срока давности относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

При этом отдельного научного интереса заслуживает то, что в указанных нормах НК РФ использованы новые термины и словосочетания, а также оригинальная компоновка норм <1>, которые не встречаются в иных отраслях российского законодательства.

--------------------------------

<1> Речь идет о следующих оригинальных формулировках: "лицо не может быть привлечено к ответственности" и "обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности", - а также о перечне обстоятельств, в число которых включена норма, регулирующая давность привлечения к налоговой ответственности.

Сравнительное исследование российского отраслевого законодательства, в котором имеется сопоставимый вид давности, показывает наличие серьезных различий по указанному предмету регулирования. Так, исходя из ч. 1 ст. 78 УК РФ и иных связанных с ней положений главы 11 истечение сроков давности является основанием освобождения от уголовной ответственности <1>. В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 24, п. 2 ч. 1 ст. 27 УПК РФ и иными положениями главы 4 истечение сроков давности является основанием отказа в возбуждении уголовного дела, прекращения уголовного дела и уголовного преследования <2>. Из ч. 1 ст. 4.5, ст. 24.5, ч. 1.1 ст. 29.9 КоАП РФ следует, что истечение сроков давности привлечения к административной ответственности влечет за собой наступление разнообразных правовых последствий <3>, которые тем не менее можно свести к запрету на совершение определенных действий, связанных с производством по делу об административном правонарушении, то есть все они носят процессуально-правовой характер.

--------------------------------

<1> Отметим, что на этом основании некоторые ученые в общей теории права сделали обобщающие и далеко идущие выводы. См., напр.: Витрук Н.В. Указ. соч. С. 328 - 335; Тихоненко И.Н. Указ. соч. С. 59, 76 - 85; Медведев С.В. Освобождение от юридической ответственности в Российском государстве (Теоретические и практические аспекты): Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2005. С. 132.

<2> В результате сравнения приведенных норм УК РФ и УПК РФ прекрасно видно, что правовые последствия давности привлечения к уголовной ответственности в уголовном и уголовно-процессуальном праве не стыкуются друг с другом, значительно различаясь между собой как в формулировках, так и по существу, что является серьезной проблемой, а также позволяет говорить о существовании материально-правовых и процессуально-правовых последствий давности данного вида. Подробнее об этом см., напр.: Кострова М.Б. Указ. соч.; Сагитдинова З.И. Указ. соч.

<3> Из КоАП РФ следует, что у давности привлечения к административной ответственности на настоящее время нет единых или хотя бы согласованных между собой правовых последствий. Так, в случае истечения сроков давности данного вида в КоАП РФ предусмотрены следующие разнообразные последствия: не может быть вынесено постановление по делу об административном правонарушении (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ); однако это противоречит ч. 1.1 ст. 29.9 КоАП РФ, которой установлено противоположное - выносится постановление о прекращении производства по делу об административном правонарушении; кроме того, согласно п. 6 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое подлежит прекращению (исходя из наименования указанной статьи оно называется "обстоятельством, исключающим производство по делу").

Указанное сравнение позволяет взглянуть на данный вопрос шире и сделать следующие выводы.

Правовые последствия давности привлечения к налоговой ответственности носят материальный, а не процессуальный характер, поскольку по закону они не увязаны с производством по делу о правонарушении и какими-либо процессуальными действиями, как, например, в УПК РФ и КоАП РФ.

Кроме того, в отличие от тех же материальных уголовно-правовых последствий давности, в соответствии с НК РФ истечение сроков давности не является основанием освобождения от юридической ответственности, поскольку из содержания п. п. 3 - 6 ст. 81, п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 129.3 НК РФ, названия и содержания норм ст. 109 НК РФ следует, что в налоговом праве понятие "освобождение от налоговой ответственности" существует обособленно и отделяется от понятия "обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности", при наличии любого из которых "лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности" <1>.

--------------------------------

<1> При очевидной словесной разнице указанных понятий остаются не до конца понятными их сущностные различия, поскольку итогом применения их обоих является непривлечение лица к налоговой ответственности. Также отметим, что понятие "освобождение от ответственности" в налоговом праве отличается от аналогичного понятия в административном и уголовном праве. Все эти вопросы требуют дополнительного отдельного изучения и осмысления в юридической науке.

Считаем, что в результате нашего исследования было убедительно продемонстрировано, что на текущий момент неправильно и необоснованно объединять в теории права в одном родовом понятии "освобождение от ответственности" иные понятия, в том числе такие, как "обстоятельства, исключающие ответственность" и "обстоятельства, исключающие производство по делу", поскольку во всех отраслях российского законодательства по данному вопросу использованы оригинальные термины и компоновка норм, которые на данный момент затруднительно объединить в одном родовом понятии <1>.

--------------------------------

<1> Тем не менее в будущем мы считаем возможным проведение в законодательстве унификации правовых последствий давности данного вида, однако при этом необходимы не выборочные изменения в отдельных отраслях, а системные и повсеместные (во всех отраслях, где имеется давность, относящаяся к данному общеправовому виду давности).