Комплексное исследование налогово-правового института давности позволило увидеть, что в законодательстве о налогах и сборах имеется группа норм, которая в своей совокупности образует еще один вид налогово-правовой давности, обладающий значительным своеобразием. В силу своих характеристик и особенностей он был обозначен нами в качестве давности начисления налогов <1>.

рос будет освещен более подробно в п. 2 настоящего параграфа.

В главе 1 настоящей работы нами были изложены существенные признаки налогово-правового института давности, в том числе их проявление в данном конкретном виде давности. Между тем заметим, что формат, заданный в указанной главе, не позволил в полной мере осветить давность начисления налогов и раскрыть все ее своеобразие и особенности. В связи с этим считаем необходимым охарактеризовать данный вид давности более подробно.

Проведенный нами анализ правоприменительной практики и юридической литературы показал, что разъяснений по применению интересующих нас норм совсем мало (как со стороны Минфина России и ФНС России, так и со стороны высших судов Российской Федерации) <1>, впрочем, так же, как и соответствующих научных работ по данной проблематике.

Данные обстоятельства говорят о том, что давность исчисления налога является самым неизученным видом давности в юридической науке, что делает настоящее исследование особенно актуальным.

Напомним, что на текущий момент данный вид давности регулируется следующими нормами налогового законодательства:

- п. 3 ст. 363 части второй (глава 28 "Транспортный налог");

- п. 4 ст. 397 части второй НК РФ (глава 31 "Земельный налог");

- п. п. 3 - 4 ст. 409 части второй НК РФ (глава 32 "Налог на имущество физических лиц");

- п. п. 2 - 3 ст. 52, п. 4 ст. 57 части первой НК РФ (глава 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов").

Изучение указанных норм позволяет сделать следующие выводы.

1. Уже из приведенных выше ссылок видно своеобразие данного вида давности, которое внешне проявляется в том, что нормы, образующие давность начисления налога, расположены в разных актах законодательства о налогах и сборах.

Отметим, что все остальные виды налогово-правовой давности регулируются нормами, расположенными исключительно в одном акте законодательства о налогах и сборах - части первой НК РФ <1>.

Своеобразие давности исчисления налогов также проявляется в том, что, в отличие от предыдущих видов налогово-правовой давности, она имеет ограниченную сферу применения <1>, так как распространяется только на физических лиц, являющихся плательщиками трех имущественных налогов - транспортного, земельного и налога на имущество физических лиц.

Указанная особенность связана в первую очередь с особым порядком исчисления налогов, закрепленным в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которому:

- в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента <1>;

- в случае если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

В свою очередь, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. 2 ст. 409 части второй НК РФ предусмотрены такие случаи, когда обязанность по исчислению соответствующего налога и направлению налогового уведомления возложена на налоговый орган.

Далее, необходимо заострить внимание на важном моменте: основные элементы давности начисления налогов (сроки давности и правовые последствия их истечения) закреплены не в части первой НК РФ, как следует и должно быть, а раздельно, по каждому из налогов в соответствующих статьях глав части второй Кодекса. Представляется целесообразным привести данные положения закона:

1) в п. 3 ст. 363 НК РФ закреплено: "Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.

Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Налогоплательщики, указанные в абзаце первом настоящего пункта, уплачивают налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления, указанного в абзаце втором настоящего пункта.

Возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном статьями 78 и 79 Кодекса" <1>;

2) из п. 4 ст. 397 НК РФ следует: "Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.

Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Налогоплательщики, указанные в абзаце первом настоящего пункта, уплачивают налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления, указанного в абзаце втором настоящего пункта.

Возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в связи с перерасчетом суммы налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном статьями 78 и 79 Кодекса" <1>;

3) согласно п. 3 ст. 409 НК РФ, направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующие календарному году его направления.

В соответствии с п. 4 ст. 409 НК РФ налогоплательщик уплачивает налог не более чем за три налоговых периода, предшествующие календарному году направления налогового уведомления.

Анализ приведенных норм позволяет сделать следующие выводы:

- перечисленные нормы внесены в указанные статьи одним Федеральным законом от 28 ноября 2009 г. N 283-ФЗ, то есть в данном случае можно уверенно сделать вывод о том, что разбросанность норм по различным актам законодательства о налогах и сборах является результатом целенаправленных действий законодателя, а не ситуацией, постепенно сложившейся в результате наслоения хаотичных изменений <1>;

- перечисленные нормы практически полностью совпадают по смыслу и содержанию <1>, поскольку ими установлены: одинаковый срок давности исчисления соответствующих налогов (три года или три налоговых периода), одинаковые последствия их истечения (право налогоплательщика не уплачивать налог, а также право на возврат, зачет излишне уплаченной, взысканной суммы налога в связи с перерасчетом).

Указанный подход законодателя к правовому регулированию как минимум вызывает вопросы относительно продуманности и рациональности использования юридической техники при закреплении данного вида налогово-правовой давности, а как максимум - вызывает подозрения о преднамеренном дроблении и дублировании норм ради ограничения сферы его применения, невзирая на возникающие проблемы практического и доктринального характера.

В связи с этим представляется целесообразным и правильным предложить устранить указанные недостатки законодательства и закрепить все необходимые элементы давности начисления налогов в одном месте - части первой Кодекса, которая как раз и предназначена для закрепления общих положений для всех налогов. Тем более что именно положения п. п. 2 - 3 ст. 52 части первой НК РФ являются связующим звеном для норм данного вида давности, так как они объединяют все остальные нормы через порядок и момент (срок) направления налогового уведомления, с которым связаны все три срока давности исчисления соответствующих налогов, установленных в п. 3 ст. 363 НК РФ, п. 4 ст. 397, п. 3 - 4 ст. 409 НК РФ.

2. Из приведенных выше обстоятельств видно, что название рассматриваемого нами вида налогово-правовой давности довольно точно отражает его сущность и присущие ему особенности. Тем не менее считаем необходимым остановиться на данном вопросе отдельно.

Название "давность начисления налогов" дано автором совсем не случайно, напротив - совершенно осознанно и продуманно, поскольку, по нашему мнению, это название вытекает из норм НК РФ, которыми предусмотрено задавнивание отношений, связанных именно с исчислением налогов <1>, а не каких-либо иных - смежных, прилегающих к ним либо лежащих на поверхности отношений. Также отметим, что несомненным плюсом данного названия является его устойчивая взаимосвязь с понятиями и терминами именно налогового права, а не какой-либо иной отрасли законодательства (наглядные примеры будут приведены и рассмотрены ниже). Немаловажным и позитивным фактором названия данного вида давности является его лаконичность, причем без потери смысловой нагрузки.

При этом мы, безусловно, не претендуем на истину в последней инстанции и готовы к открытой дискуссии по данному вопросу:

1) например, Минфин России в своем официальном письме <1>, адресованном ФНС России, обозначил сроки, установленные п. п. 10 и 11 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <2>, в качестве "срока давности привлечения к уплате соответствующего налога физических лиц, своевременно не привлеченных к уплате этого налога, либо пересмотра неправильно произведенного налогообложения".

Однако, при всем уважении к Минфину России, трудно согласиться с приведенной формулировкой и столь длинным и некорректным обозначением сроков давности <1>, которые входят в рассматриваемый нами вид налогово-правовой давности. Отметим, что само сочетание слов "привлечение лица к уплате налога" трудно признать правильным и уместным с правовой точки зрения, так как в доктрине права, впрочем, как и в действующем законодательстве, уже выработано и сформировалось устойчивое понимание того, что понятие "привлечение лица" непосредственно связано с юридической ответственностью (наличием в действиях определенного лица состава правонарушения и других обстоятельств, с которыми связано привлечение лица к юридической ответственности), но никак не с уплатой налога налогоплательщиком. В данном случае будет более правомерным и обоснованным использовать понятия и термины, которые предусмотрены действующими положениями НК РФ и достаточно точно определяют смысл и специфику этих налоговых отношений, в том числе такие устойчивые, как "исчисление налога" (ст. 52 НК РФ), "начисление пени" (ст. 75 НК РФ) либо предлагаемое нами доктринальное понятие "начисление налога и пени", позволяющее лаконично отразить оба указанных легальных термина;

2) буквальное прочтение норм, регулирующих данные отношения (п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 части второй НК РФ, п. п. 2 - 3 ст. 52 части первой НК РФ), может привести к мысли, что данный вид давности можно обозначить в качестве "давности направления налогового уведомления".

Между тем указанное название сужает смысл задавнивания сложных отношений по исчислению налога до одного процедурного действия налогового органа, пусть и важного, но входящего в целую цепочку действий и фактов.

В этой связи будет к месту мнение С.Г. Пепеляева, который указывает, что издание налогового уведомления является лишь процедурным моментом и не он служит исходной точкой в определении обязанностей налогоплательщика. Лишь совокупность трех условий порождает соответствующую обязанность: наличие объекта обложения; наступление сроков расчета и уплаты налога; издание и вручение налогоплательщику налоговым органом документа, устанавливающего размер налогового оклада <1>.

Следовательно, комплексное исследование давности и положений налогового права заставляет признать, что данное название слишком поверхностно и не отражает всего существа данного вида давности.

3. При описании данного вида давности невозможно обойти вниманием проблемы, связанные с неполнотой и непоследовательностью правового регулирования отношений в данной сфере:

1) наиболее выпукло эти проблемы проявляются в том, что в названии статей и в самом тексте норм п. п. 2 - 3 ст. 52 части первой НК РФ, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 части второй НК РФ не содержится слов "давность или срок давности", другого косвенного указания на их давностную природу, хотя само существо этих норм и содержащиеся в них существенные признаки указывают на их принадлежность к институту давности.

Сложившаяся ситуация говорит о половинчатой и непоследовательной политике законодателя, так как, с одной стороны, группа норм, образующих давность начисления налогов, введена в законодательство и уже работает в этом качестве, а с другой - она четко не обозначена и не названа надлежащим образом, что влечет за собой следующие серьезные проблемы:

- запутывает и вызывает серьезные трудности с их идентификацией даже среди профессиональных юристов <1>, в результате чего происходят неправильные понимание и применение норм на практике;

- страдает конструкция давности, так как остаются пробелы в регулировании, происходит неполное закрепление всех элементов давности в данном конкретном виде, в частности, отсутствуют правила о приостановлении и перерыве сроков давности (данная проблема рассмотрена в главе 1 настоящей работы), что в конечном счете также негативно отражается на практике применения данных норм.

Считаем, что перечисленные проблемы необходимо решать на законодательном уровне, посредством внесения в законодательство о налогах и сборах соответствующих поправок - закрепления в названии и тексте норм, регулирующих эти отношения, наименования "давность начисления налогов", а также норм о приостановлении и перерыве течения сроков давности данного вида. Причем, как это было указано в п. 1 настоящей статьи, путем включения соответствующих норм в ст. 52 части первой НК РФ либо в отдельную, специально посвященную для этого статью части первой НК РФ, а не по отдельности (путем дробления, дублирования норм и внесения поправок в каждую главу части второй НК РФ и Закон РФ "О налогах на имущество физических лиц");

2) в п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 части второй НК РФ, равно как и в основной для этих отношений ст. 75 НК РФ, отсутствуют нормы, которые прямо и четко регулируют вопрос давности начисления пеней, что также говорит о неполноте и непоследовательности правового регулирования отношений в данной сфере.

Судебная практика и разъяснения финансовых органов по данному конкретному вопросу также отсутствуют.

Между тем анализ судебной практики и разъяснений финансовых органов по схожим и смежным вопросам позволяет прийти к выводу, что в случае истечения трехлетнего срока давности начисления налога начисление пеней не должно производиться, поскольку правовые последствия распространяются не только на сам налог, но и на производный от него платеж.

Так, в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ и ч. 4 ст. 200 АПК РФ" обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога <1>.

--------------------------------

<1> Вестник КС РФ. 2007. N 5.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Следовательно, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению <1>.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2008. N 1.

Опираясь на вышеуказанное Постановление ВАС РФ, Минфин России в своем письме от 29 октября 2008 г. N 03-02-07/2-192 разъяснил, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Следовательно, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, и с этого момента отсутствуют основания для их начисления <1>.

--------------------------------

<1> Документы и комментарии. 2008. N 23.

Кроме того, определенный интерес представляет письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-06-02-02/138, в котором указано: "В том случае, если налоговое уведомление на уплату налога направлено налогоплательщику в более поздние сроки, чем установлено статьей 52 НК РФ, в результате чего налогоплательщик не смог исполнить обязанность по уплате налога в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, то, учитывая нормы п. 4 ст. 57, п. п. 3 и 6 ст. 58 Кодекса (в редакции Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 137-ФЗ), налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, а начисление пени должно осуществляться по истечении одного месяца со дня получения налогового уведомления" <1>. Соответственно, если следовать указанной логике и продолжить, развить приведенную мысль, то получится, что в случае пропуска налоговым органом трехлетнего срока на начисление налога и вручения налогового уведомления пени вообще не должны начисляться.

Следовательно, приведенные правовые позиции и разъяснения позволяют сделать вывод, что пени так же, как и налог, охватываются данным видом давности, соответственно, его полное название должно звучать как "давность начисления налога и пени".

Тем не менее приведенный подход не может однозначно решить проблему неполноты законодательства, поэтому в целях совершенствования действующего налогового законодательства считаем необходимым внести в ст. 75 части первой НК РФ соответствующие дополнения, закрепляющие давность начисления пеней, причем следует распространить ее действие на все налоги без исключения.

4. В ходе изучения данного вида давности нами также был выявлен ряд важных вопросов, которые нельзя обойти вниманием, - они связаны с расширением охвата отношений в сфере давности начисления налогов и, соответственно, перспективами данного вида давности.

Необходимо отметить, что наполнение и содержание давности начисления налогов могут быть гораздо шире, чем есть на текущий момент и чем это может показаться на первый взгляд. Другими словами, считаем, что в самом названии данного вида давности кроется потенциал для ее развития и более полного охвата отношений по начислению налога, так как, напомним, в соответствии с действующим российским налоговым законодательством существует еще несколько способов начисления налога:

- самостоятельное исчисление налогоплательщиком налога посредством составления и представления налоговой декларации к уплате, возмещению либо в нулевых суммах, что предусмотрено п. 1 ст. 52, ст. ст. 54, 80 - 81 части первой НК РФ и нормами, расположенными в главах 21 - 30 части второй НК РФ, регулирующих порядок исчисления и представления налоговых деклараций по соответствующим налогам;

- исчисление сумм налога налоговым агентом, что предусмотрено п. 2 ст. 52 части первой НК РФ и нормами, расположенными в главах 21, 23, 25 части второй НК РФ, регулирующих порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом соответствующих налогов;

- доначисление налогов <1> налоговым органом по результатам выездной и камеральной налоговых проверок, что предусмотрено ст. ст. 88 - 89, 100 - 101 НК РФ.

Все перечисленные способы исчисления налога обладают определенной спецификой и вместе с тем имеют неплохие перспективы для расширения в указанной сфере отношений соответствующего вида давности. В связи с этим предлагаем рассмотреть их более подробно:

1) в соответствии с действующим российским налоговым законодательством самостоятельное исчисление налогоплательщиком налога к уплате является основным способом исчисления налогов, поскольку подавляющее большинство налогов <1>, включая налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на доходы физических лиц (частично) <2>, налог на добычу полезных ископаемых, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, водный налог, единый налог по упрощенной системе налогообложения (за исключением патента), единый налог на вмененный доход исчисляются именно таким образом.

Между тем анализ действующего российского законодательства о налогах и сборах показывает, что в нем отсутствует давность исчисления указанных налогов.

При этом считаем, что существует немалая вероятность и возможность закрепления в налоговом законодательстве соответствующих норм данного вида давности, которыми будут установлены временные пределы, ограничения для самостоятельного исчисления налогоплательщиком сумм налога к уплате, возмещению либо в нулевых суммах посредством налоговой декларации.

Весьма показательным является следующий пример, который демонстрирует определенные шаги законодателя в данном направлении.

Так, в п. 2 ст. 173 НК РФ <1> закреплено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Анализ приведенного пункта Закона показывает, что законодателем неудачно и неправильно использована юридическая техника, так как в одном длинном предложении сосредоточено несколько разных норм, которые витиевато переплетены между собой, вследствие чего их невозможно трактовать однозначно и затрудняется как идентификация срока, так и понимание смысла этих норм.

Возможно, поэтому Конституционный Суд РФ весьма противоречиво и запутанно истолковал данные нормы:

- с одной стороны, он не стал идентифицировать данный срок и просто констатировал, что условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм НДС, установленное в п. 2 ст. 173 НК РФ, совпадает с закрепленным в качестве общего правила в п. 7 ст. 78 НК РФ, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога <1>;

- с другой стороны, для обоснования позиции по данному вопросу он сослался на свое Определение от 21 июня 2001 г. N 173-О, приведя цитату, что срок, закрепленный в п. 7 ст. 78 НК РФ, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК Российской Федерации) <1>, чем не только запутал и усугубил ситуацию с идентификацией интересующего нас срока <2>, но и размыл смысл ограничений, заложенных в п. 2 ст. 173 НК РФ, также расширив полномочия суда, в том числе на судебное усмотрение в зависимости от конкретного дела;

- с третьей стороны, он обосновал законность существования срока, установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ, необходимостью проверки правильности исчисления налога, исследованием соответствующих документов и обстоятельств, которые также ограничены сроками, в том числе трехлетним сроком на проведение выездной налоговой проверки (п. п. 4 и 10, 11 ст. 89 НК РФ), трехлетним сроком давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 113), что само по себе совершенно правильно и даже позитивно в плане соблюдения принципа баланса частных и публичного интересов, однако непоследовательно и противоречиво с точки зрения идентификации срока, поскольку перечисленные им корреспондирующие сроки для налоговых органов однозначно относятся к давностным срокам, соответственно, корреспондирующий с ними срок, предназначенный для налогоплательщика, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, также должен быть отнесен к срокам налогово-правовой давности, а не к срокам реализации прав или каким-либо иным срокам (процедурным, гражданско-правовым и т.д.);

- с четвертой стороны, он также указал, что положения п. 2 ст. 173 НК РФ являются частью механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС и устанавливают отвечающий природе данного налога срок, что выглядит уже излишним и при этом весьма сомнительно <1>, так как противоречит собственным умозаключениям Конституционного Суда РФ, которые были приведены выше.

--В свою очередь, изучение практики Высшего Арбитражного Суда РФ позволяет сделать вывод, что он также не внес ясности в вопрос идентификации данного срока, но при этом вскрыл массу недостатков в формулировке данного срока, а также продолжил линию Конституционного Суда РФ по размыванию смысла ограничений, установленных в п. 2 ст. 173 Кодекса, и расширению полномочий арбитражных судов, в том числе на судебное усмотрение в зависимости от конкретного дела <1>.

На базе таких своеобразных судебных правовых позиций некоторые представители доктрины стали высказываться намного смелее, указывая, что данный срок является специальным сроком давности возврата, зачета налога <1> (напомним, что общий срок данного вида давности закреплен в ст. 78 НК РФ).

Однако позволим себе не согласиться с приведенными позициями, мнениями и продемонстрируем, что из противоречивых норм п. 2 ст. 173 Кодекса можно извлечь иной смысл и сделать совсем другие выводы:

- статья, в которой расположены интересующие нас нормы, называется "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет", то есть наименование указывает на их принадлежность к группе норм, регулирующих отношения по начислению налогоплательщиком итоговых сумм НДС к уплате <1>, но никак не к группе норм, регулирующих отношения по возмещению налога (напомним, это ст. ст. 176 - 176.1 НК РФ), где, соответственно, можно и нужно было закреплять соответствующий срок давности возмещения налога;

- в нормах п. 2 ст. 173 НК РФ содержится совокупность признаков, которая указывает на схожесть данного срока со сроками давности начисления налога, установленными в п. 3 ст. 363 НК РФ, п. 4 ст. 397 НК РФ и п. 10 ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц": одинаковый трехлетний срок, который там и там увязан с истекшими налоговыми периодами, а также с процедурным действием по начислению налога, только в данном случае посредством составления и представления налоговой декларации, в которой налогоплательщиком самостоятельно исчислен налог на основании п. 1 ст. 52 НК РФ, в то время как имущественные налоги начисляются посредством составления и направления налоговым органом налогового уведомления (п. 2 ст. 52 НК РФ);

- в пользу того, что законодатель предпринял попытку закрепить в этом пункте именно срок давности начисления НДС, говорит тот факт, что им ограничено во времени право подачи налоговой декларации и, соответственно, именно действия налогоплательщика по начислению налога и представлению налоговой декларации, поскольку при наличии иного смысла и цели было бы проще ограничить возмещение налога во времени напрямую, без какой-либо привязки к налоговой декларации (это было бы короче, проще и яснее), установив следующий срок давности возмещения налога: "налог на добавленную стоимость не подлежит возмещению по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода";

- при этом, безусловно, путаницу создает то, что в п. 2 ст. 173 НК РФ попутно и подспудно закреплены еще и правовые последствия истечения срока давности начисления налога - в форме потенциального отказа в возмещении налога из бюджета (при подаче декларации с нарушением срока), что и придает двойственный смысл всей конструкции;

- отметим, что право налогоплательщика по исчислению НДС ограничено только в одной из трех составляющих данного права - исчислении налога к возмещению, но не к уплате или в нулевом размере;

- в указанном усеченном ограничении прав налогоплательщика усматривается нарушение принципа баланса частного и публичного интересов, так как получается, что закон разрешает исчислять налог к уплате в бюджет по истечении трех лет, что выгодно государству и невыгодно налогоплательщику, и одновременно запрещает исчислять налог к возмещению по истечении тех же трех лет, что опять-таки выгодно государству и невыгодно налогоплательщику;

- следует признать, что изъяны и недостатки указанных норм, которых достаточное количество, помимо приведенных выше, в целом затрудняют их понимание и надлежащее применение и не позволяют достигнуть тех целей, ради которых они были закреплены в Кодексе.

Считаем, что изложенные недостатки и противоречия невозможно устранить только путем точечных поправок, в связи с чем предлагаем использовать системный и комплексный подход, отражающий концепцию налогово-правовой давности, в том числе:

- в п. 2 ст. 173 НК РФ слова "за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода" исключить;

- закрепить соответствующие нормы, регулирующие давность начисления налога, исключительно в части первой НК РФ и распространить их действие на все действующие налоги без каких-либо изъятий;

2) согласно п. 2 ст. 52 части первой НК РФ, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налогового агента.

На текущий момент законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено несколько таких случаев, всего по трем налогам:

- ст. 161, п. 3 ст. 166, п. п. 3 и 15 ст. 167, п. п. 1 и 3 ст. 168, п. п. 3 - 5 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 173, п. п. 4 - 5 ст. 174 части второй НК РФ, регулирующими порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость;

- ст. ст. 226, 230 - 231 части второй НК РФ, регулирующими порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога на доходы физических лиц;

- п. п. 2 - 3 ст. 275, п. 2 ст. 282, п. 6 ст. 282.1, п. 4 ст. 286, п. п. 2 и 4 ст. 287, п. п. 1 и 3 ст. 289, п. 4 ст. 309, ст. 310, п. п. 2 - 6 ст. 310.1, п. 3 ст. 311, ст. 312 части второй НК РФ, регулирующими порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога на прибыль организаций.

Изучение указанных норм Кодекса показало, что в них отсутствуют нормы, устанавливающие давность начисления соответствующего налога. В связи с этим можно сделать вывод, что налогоплательщики данных налогов находятся в худшем положении, нежели налогоплательщики - физические лица имущественных налогов (транспортного, земельного и налога на доходы физических лиц). Более того, данная проблема усугубляется тем, что в указанных нормах отсутствует даже прообраз, то есть один или два элемента давности, которые могли бы послужить основой для будущего развития. Именно поэтому все надежды по охвату давностью отношений в данной сфере можно связать с осознанием и надлежащей последовательной реализацией в налоговом законодательстве концепции, отражающей существование в налоговом праве института налогово-правовой давности, в том числе применительно к данным конкретным отношениям развитие такого ее вида, как давность начисления налога;

3) изучение налогового законодательства показывает, что на настоящий момент наиболее перспективным направлением для расширения давности начисления налогов являются отношения по доначислению налогов налоговым органом в рамках налоговых проверок.

В данном случае интерес представляют следующие нормы Кодекса:

- абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, которым установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей;

- абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, которым предусмотрено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

- п. 10 ст. 89 НК РФ, в соответствии с которым повторной выездной налоговой проверкой, так же как и первоначальной выездной проверкой, может быть проверен только трехлетний период, предшествующий году принятия решения о проведении данной проверки;

- п. 11 ст. 89 НК РФ, согласно которому выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

- п. 16 ст. 89 НК РФ, где закреплено, что особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 Кодекса; в свою очередь, п. п. 1 и 2 ст. 346.42 НК РФ установлено, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений ст. 87 Кодекса, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения;

- п. 16.1 ст. 89 НК РФ, из которого следует, что особенности проведения выездных налоговых проверок резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, определяются ст. ст. 288.1 и 385.1 Кодекса; в свою очередь, в абз. 5 п. 10 ст. 288.1 НК РФ установлено, что при проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, ограничения, установленные абзацем вторым п. 4 и п. 5 ст. 89 Кодекса, не действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога; в абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ определено, что при проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, ограничения, установленные абзацем вторым п. 4 и п. 5 ст. 89 Кодекса, не действуют при условии, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога.

Анализ приведенных положений законодательства о налогах и сборах позволяет сделать следующие выводы.

В абз. 2 п. 4, п. п. 10 - 11 ст. 89 НК РФ установлены ограничения во времени для назначения и проведения налоговыми органами выездных налоговых проверок в виде соответствующих юридических сроков.

В абз. 3 п. 4, п. п. 16 - 16.1 ст. 89, п. п. 1 и 2 ст. 346.42, абз. 5 п. 10 ст. 288.1 НК РФ предусмотрены изъятия из этих правил, то есть случаи, когда указанные ограничения во времени (юридические сроки) не действуют либо не распространяются.

Интересно, что перечисленную выше совокупность норм ранее <1> заменяла всего одна норма, закрепленная в абз. 1 ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

При этом отметим, что, несмотря на всю свою лаконичность, указанная норма ст. 87 НК РФ была богаче по содержанию и шире по охвату, чем вся совокупность приведенных выше норм ст. 89 НК РФ в действующей редакции Кодекса, поскольку прежний срок распространялся на все проверки налоговых органов - и на камеральные <1>, и на выездные, и на повторные выездные, а также имел более обоснованный и справедливый порядок исчисления <2> (начало течения).

--------------------------------

<1> Отдельно отметим, что на данный момент в Кодексе отсутствуют законодательные давностные ограничения проведения камеральных налоговых проверок.

<2> См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03, от 17 февраля 2004 г. N 13571/03.

Между тем на настоящий момент главной проблемой является невозможность однозначной и правильной идентификации сроков, закрепленных в п. п. 4, 10 - 11 ст. 89 НК РФ, то есть указанные сроки нельзя уверенно и однозначно определить в качестве сроков давности, равно как и в целом невозможно отнести к налогово-правовому институту давности, причислив к одному из ее видов <1>. Данная проблема связана со следующими серьезными недостатками законодательства о налогах и сборах:

- в названии статей Кодекса, где расположены указанные нормы, и в самом тексте закона отсутствуют указания на их принадлежность к институту давности, что, безусловно, затрудняет идентификацию сроков и как минимум заставляет крепко задуматься об их правовой природе;

- в указанных нормах Кодекса закреплены только сроки, причем без какой-либо привязки к другим налогово-правовым срокам, то есть при наличии только одного элемента и отсутствии других признаков остается лишь гадать, к какому виду юридических сроков относятся данные сроки (процедурным, давностным или каким-либо иным);

- в Кодексе отсутствуют самые значимые из существенных доктринальных признаков и основных элементов давности, в том числе не усматривается первый признак, согласно которому течение давности начинается после совершения лицом деяния, нарушающего нормы права либо не соответствующего нормативной модели; не закреплены правила о перерыве и приостановлении данных сроков; отсутствует легализация сложившегося нарушенного состояния путем предоставления субъекту определенных прав, которая является юридическим последствием истечения соответствующего срока.

Следовательно, к сожалению, необходимо признать, что совокупность вышеперечисленных недостатков, на наш взгляд, является серьезным препятствием для отнесения данных сроков к институту давности.

В сложившейся ситуации считаем возможным лишь осторожно заметить, что сроки, закрепленные в п. п. 4, 10 - 11 ст. 89 НК РФ, имеют определенное сходство с некоторыми сроками давности:

- одинаковой продолжительностью, составляющей три года (это касается сроков давности не всех видов, а только закрепленных в п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79, п. 1 ст. 113 НК РФ, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397 части второй НК РФ, п. п. 10 - 11 ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц");

- аналогичными целями их установления (это касается давностного ограничения налоговых органов в определенных действиях, которое предусмотрено п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 113, п. 1 ст. 115 НК РФ, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397 части второй НК РФ, п. п. 10 - 12 ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц", п. п. 2 - 3 ст. 52 части первой НК РФ);

- общим смыслом и существом тех ограничений, которые заложены в содержании данных норм (этот момент представляет для нас особый интерес, поскольку на первый взгляд, внешне, данные сроки направлены на ограничение во времени права налогового органа на назначение и проведение выездной налоговой проверки, однако при вдумчивом изучении можно увидеть, что за этим внешним проявлением скрывается ограничение во времени права налогового органа на доначисление налога налогоплательщику, такое же, как и в случае с давностью начисления налога (п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. п. 3 - 4 ст. 409 части второй НК РФ, п. п. 2 - 3 ст. 52 части первой НК РФ), когда за внешним ограничением во времени правомочия налогового органа на направление налогового уведомления стоит, по существу, охват давностью сложносоставных отношений по исчислению налога <1>).

--------------------------------

<1> По этой причине они, собственно, и рассматриваются в данном параграфе настоящей работы.

5. Также нельзя обойти вниманием мнения, встречающиеся в юридической литературе и судебной практике, согласно которым вышеперечисленные сроки относятся именно к давностным. Для нас они представляют интерес с точки зрения аргументации своей позиции и, соответственно, возможности дискуссии по данной проблеме. В связи с этим предлагаем рассмотреть их отдельно и несколько подробнее:

1) отдельные авторы в своих работах по налоговому праву указывают, что трехлетний срок, который может быть охвачен налоговой проверкой, не вызывает вопросов и, несомненно, является давностным <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Дементьев И.В. Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов: значение и последствия несоблюдения // Налоги (журнал). 2006. N 2. С. 6 - 7; Куричев Ю.А. Некоторые вопросы возврата из бюджета излишне уплаченного (взысканного) налога // Финансовое право. 2009. N 10. С. 18.

Однако данные авторы не указывают, на каких основаниях и почему они отнесли указанные сроки именно к давностным, то есть не приводят в пользу своего мнения какие-либо аргументы и доводы, которые можно было бы подтвердить либо опровергнуть;

2) с точки зрения обоснованности своей позиции более интересным выглядит разъяснение Пленума ВАС РФ, данное им в п. 27 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ": "Согласно части первой ст. 87 НК РФ, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года" <1>.

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7; СПС "КонсультантПлюс".

Между тем считаем, что позиции уважаемого Суда также не хватает аргументированности, поскольку приведена норма и далее сразу следует вывод, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой. Отметим, что, к сожалению, в Постановлении отсутствует правовое обоснование того, почему Суд сделал эти выводы, и даже не приведена цепь логических рассуждений либо совокупность признаков, приводящих к данному выводу. Также следует признать, что данный вывод суда является неполным, поскольку отсутствуют разъяснения о правовых последствиях, которые надлежит применять в случае нарушения данного срока. Тем не менее, несмотря на все критические замечания, мы согласны с существом судебного вывода, а также понимаем осторожность в оценке данной нормы и формулировке вывода (об этом было указано выше в настоящем параграфе).

Также следует отметить, что на данный момент названное Постановление утратило силу в связи с принятием Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" <1> (впрочем, как и сама норма ст. 87 НК РФ) и, к сожалению, в этом новом Постановлении данное положение не воспроизведено (применительно к п. п. 4, 10 - 11 ст. 89 НК РФ), равно как вообще отсутствуют какие-либо разъяснения интересующих нас норм;

--------------------------------

<1> Опубликовано на сайте ВАС РФ 27 августа 2013 г., либо см. СПС "КонсультантПлюс".

3) определенный интерес представляет позиция А.В. Брызгалина, который на протяжении последних нескольких лет продвигает и развивает идею о том, что вышеуказанными нормами закреплен срок давности налогового контроля <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Брызгалин А.В. Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения. М.: Эксмо, 2012. С. 40 - 42.

Изучение его работ <1>, в которых затрагивается данный вопрос, позволяет сделать вывод о том, что в них делается упор на практическую сторону применения данных норм, анализ судебной практики, однако остаются без внимания те серьезные недостатки налогового законодательства, которые были обозначены выше и носят в первую очередь доктринальный характер, хотя при этом не меньше влияют на правильность применения данных норм, пусть и более незаметно и опосредованно. Также отметим следующие недостатки и спорные моменты в позиции автора:

- из работ прослеживается неопределенность с названием данного срока, поскольку, помимо приведенного выше названия, автор одновременно называет данный срок глубиной выездной проверки; между тем считаем, что в науке недопустимо одно и то же правовое явление называть одновременно двумя разными терминами, поскольку это неизбежно приводит к ненужной путанице;

- название "срок давности налогового контроля" не совсем точно отражает отношения, которые охватывает срок, закрепленный в п. 4 ст. 89 НК РФ, поскольку он распространяется исключительно на выездные налоговые проверки и, соответственно, не охватывает камеральных налоговых проверок и иных форм налогового контроля, то есть название данного срока по охвату отношений получается более широким, чем это есть на самом деле;

- довольно противоречиво выглядят доводы и выводы по вопросу "глубины камеральной проверки" <1>, поскольку, с одной стороны, автор признает, что такое ограничение в действующем законодательстве отсутствует, и указывает, что ст. 88 НК РФ не ограничивает периода, который может быть проверен в рамках камеральной налоговой проверки, но, с другой стороны, указывает, что, "несмотря на данное "упущение", установление для налоговых проверок в качестве проверяемого периода трех календарных лет было обусловлено в том числе сроком давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренным п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно данной норме, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года. В настоящее время срок исковой давности не изменен. Таким образом, несмотря на отсутствие в ст. 88 НК РФ правила, ограничивающего проверяемый камеральной проверкой период, налоговый орган не сможет привлечь лицо к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки" <2>; однако в результате такого своеобразного подхода теряется весь смысл данного вида давности, включая давностное ограничение проведения выездных проверок, чему способствуют некоторая подмена понятий, путаница и смешение сроков давности разных видов, которые присутствуют в данных объяснениях и выводах (например, автор сводит результат проверки к привлечению к налоговой ответственности, которая хоть и охватывается самостоятельным видом давности, но при этом является далеко не единственным итогом камеральной налоговой проверки, ведь существует еще доначисление налога и пени, и это уже совершенно другие понятия и отношения, которые как раз остаются не охваченными каким-либо сроком давности, в том числе давностью привлечения к налоговой ответственности; также неуместно и неправильно давность привлечения к налоговой ответственности, закрепленную в ст. 113 НК РФ, называть сроком исковой давности, которая относится к институту гражданского права и имеет совершенно другую специфику);

--------------------------------

<1> Автор также использует данный термин, см.: Брызгалин А.В. Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения. М.: Эксмо, 2012. С. 18.

<2> Брызгалин А.В. Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения. С. 18 - 19.

4) свой вклад в дискуссию по данной проблеме вносит С.Ю. Лукашевская, которая считает, что "в п. 4 ст. 89 НК РФ установлена длительность проверяемого периода, которая подлежит проверке, а не срок давности привлечения к ответственности и установления неуплаты налогов и сборов" <1>.

--------------------------------

<1> Лукашевская С.Ю. Срок давности установления неуплаты обязательных платежей // Хозяйство и право. 2009. N 6. С. 88 - 89.

При этом она указывает, что Кодексом не установлен последний из указанных выше сроков (он также обозначен ею в качестве "срока давности по налогу, выявленному в процессе проверки"), равно как отсутствуют название и термин для обозначения данного срока давности <1>. "Отсутствие конкретной нормы, необходимой для регламентации отношений, входящих в сферу правового регулирования, свидетельствует о наличии пробела в законодательстве... Такая ситуация нарушает принцип равенства всех перед законом, установленный ст. 19 Конституции РФ: если из бюджета за пределами трехлетнего срока излишне уплаченные денежные средства не подлежат возвращению (п. 7 ст. 78 НК РФ), то при отсутствии срока давности установления неуплаты налогов в бюджет могут поступать налоги и за пределами трехлетнего срока. Такой способ регулирования носит дискриминационный по отношению к налогоплательщику характер" <2>.

--------------------------------

<1> Лукашевская С.Ю. Изменение срока проведения налоговой проверки и влияние его на срок давности // Вестник Удмуртского университета. 2009. Вып. 1. С. 107.

<2> Лукашевская С.Ю. Срок давности установления неуплаты обязательных платежей. С. 89.

В связи с этим С.Ю. Лукашевская вносит следующие предложения:

- включить в систему сроков давности, введенную налоговым законодательством, срок давности установления неуплаты обязательных платежей, который можно определить как период, в течение которого налоговые органы имеют право в резолютивной части решения о привлечении к ответственности налогоплательщика установить выявленную неуплату налогов <1>;

--------------------------------

<1> Лукашевская С.Ю. Срок давности установления неуплаты обязательных платежей. С. 88.

- до закрепления указанного срока в налоговом законодательстве в качестве способа преодоления пробела использовать аналогию закона и исчислять срок давности установления неуплаты обязательных платежей аналогично порядку, установленному в ст. 113 НК РФ, так как налоговое законодательство не запрещает применения аналогии закона для регулирования налоговых отношений <1>.

--------------------------------

<1> Лукашевская С.Ю. Указ. соч. С. 89 - 90.

Несмотря на некоторые положительные моменты, имеющиеся в приведенной выше позиции <1>, считаем, что в ней присутствует больше спорных моментов и противоречий, которые не позволяют однозначно и обоснованно разрешить существующие проблемы:

- автор отрицает, что трехлетний срок, установленный в п. 4 ст. 89 НК РФ, является давностным, но при этом сама не может определиться с тем, какие все-таки ограничения заложены в указанной норме; так, анализ двух работ автора, посвященных данной проблеме, показывает, что в них содержится значительная терминологическая и понятийная путаница: в одной из работ указано, что в п. 4 ст. 89 НК РФ установлена продолжительность выездной налоговой проверки с момента вынесения решения <1>, затем в этой же работе указано, что в этом пункте установлена длительность проверяемого периода, которая подлежит проверке <2>; в другой работе указано, что этим пунктом устанавливается "глубина" выездной налоговой проверки с момента вынесения решения <3>; далее тут же указано, что этот пункт устанавливает "глубину" проверяемого периода, которую можно будет охватить проверкой <4>; обращаем внимание, что каждая из приведенных трактовок одной и той же нормы имеет самостоятельный смысл, то есть между собой они все различаются по смыслу, и, соответственно, непонятно, что имела в виду автор, в конечном счете это также указывает на противоречивость и несогласованность позиции в целом;

- отметим, что отрицание автором давностной природы норм п. 4 ст. 89 НК РФ прямо противоречит разъяснениям Пленума ВАС РФ (п. 27 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" <1>);

- можно согласиться с автором лишь в том, что срок, установленный в п. 4 ст. 89 НК РФ, сам по себе не является надежной преградой для доначислений, выходящих за его пределы, но никак не с полным отрицанием его ограничительного характера в данной сфере отношений и одновременным предложением применения по аналогии несуществующего "срока давности установления неуплаты обязательных платежей", поскольку, во-первых, такой срок отсутствует в налоговом законодательстве (и это признает сама автор), во-вторых, аналогия в этих важных отношениях недопустима, в-третьих, указанный способ решения проблем деструктивен и не может решить их кардинально (упование на судебную практику ведет лишь к увеличению споров с непредсказуемым результатом), в-четвертых, корень проблем здесь скрывается в недостатках норм, закрепляющих действующий срок (еще раз подчеркнем, что Кодексом не определены еще несколько обязательных элементов: правила и порядок исчисления данного срока, правовые последствия его нарушения, которые необходимы для эффективной реализации тех ограничений, которые заложены в п. 4 ст. 89 НК РФ), что, соответственно, требует исправлений и дополнений, причем на концептуальной и системной основе, но никак не путем отбрасывания и игнорирования существующих норм;

- отдельной критики заслуживает название предлагаемого автором "срока давности установления неуплаты налогов и сборов", так как оно некорректно отражает стоящий за ним смысл вследствие использования слов и терминов, которые в налоговом праве имеют другое значение (неуплата обязательных платежей может быть установлена не только в результате налогового контроля, но и в ходе иных мер, в том числе по взысканию задолженности <1>, в то время как по задумке автора данный срок должен ограничивать возможность доначислений налогов только по результатам выездной проверки);

--------------------------------

<1> См., напр., п. 1 ст. 70 НК РФ.

- также трудно согласиться и с определением предлагаемого срока давности, поскольку оно опять-таки сводится к ограничению одного процедурного действия (период, в течение которого налоговые органы имеют право в резолютивной части решения о привлечении к ответственности налогоплательщика установить выявленную неуплату налогов), но не главных отношений по существу - отношений по доначислению налога; при этом автору необходимо однозначно определиться с тем, какое процессуальное действие должен ограничивать предлагаемый срок, поскольку, помимо приведенного выше, в другой работе оно раскрывается иначе - как срок, в течение которого у налоговых служб есть право выявить в процессе проверки и установить в резолютивной части доначисленные суммы налогов и сборов;

- также считаем, что автор недостаточно четко разделяет некоторые понятия и смешивает сроки, которые принадлежат к разным видам: сроки давности взыскания налога смешиваются со сроками давности начисления налога, хотя у них разная специфика и, соответственно, они принадлежат к различным видам; считаем ошибкой объединение сроков давности установления неуплаты налоговых платежей в одну группу со сроками давности возврата налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ) <1>, равно как и объединение последних в одной группе со сроками давности привлечения к налоговой ответственности, так как у них значительно больше различий и специфических особенностей, чем чего-то общего.

--------------------------------

<1> Данный автор объединяет указанные сроки в одну группу и называет их группой сроков давности по установлению, выявлению, обнаружению.

6. Вместе с тем считаем, что для развития и совершенствования рассматриваемого вида давности будет полезно и даже необходимо знать и учитывать зарубежный опыт правового регулирования отношений в данной сфере.

Так, в германском налоговом праве (континентальной системе права, которая наиболее близка российской системе права) уже давно существует весьма похожий вид давности, причем с более широким охватом, богатой и детальной регламентацией, - это давность установления налога <1>.

В своей статье вице-президент Федерального финансового суда Германии В. Вагнер указывает, что срок давности установления налога (§ 169 - 171 Закона о налогах и сборах 1977 г.) - это время, которым располагает налоговый орган для предъявления налогоплательщику налогового уведомления <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 141.

При этом, несмотря на все плюсы и внешнюю схожесть указанного германского вида давности с российским "собратом", необходимо учитывать и следующую существенную разницу:

- в отличие от российского законодательства о налогах и сборах, налоговое уведомление в Германии - это другой документ, правовой акт, которым налоговый орган устанавливает обязанность уплаты налогоплательщиком налога по результатам выездной проверки <1>, то есть оно схоже не с российским налоговым уведомлением, которым начисляются налоги физическим лицам, а с решением налогового органа, которое по российскому законодательству выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в рамках ст. ст. 88 - 89, 100 - 101 НК РФ, соответственно, данный вид давности в Германии охватывает отношения по доначислению налога и тем самым имеет несколько иную сферу приложения;