Давность взыскания налоговой задолженности является самым сложным, но в то же время и наиболее интересным видом налогово-правовой давности. Причины этого кроются во множестве различных факторов, в числе которых выделим следующие:

- сложная структура понятия "налоговая задолженность", куда входят несколько налоговых платежей (налоги, пени и штрафы), которые к тому же обладают различной природой и специфическими особенностями;

- сложное устройство процедуры взыскания налоговой задолженности, которая дробится и разветвляется на несколько различных и зачастую альтернативных этапов, связанных в том числе и с различной правовой природой вышеуказанных налоговых платежей;

- большое количество специальных сроков давности данного вида, которые взаимосвязаны не только между собой, но и со множеством иных юридических сроков различного характера;

- многовариантность правовых последствий данного вида давности.

В этой связи обращаем внимание, что указанная многоаспектность отношений, охватываемых данным видом давности, достаточно хорошо отражена в его наименовании. Здесь следует отметить, что "давность взыскания налоговой задолженности" - это собирательное доктринальное <1> наименование, которое предложено нами в связи с тем, что оно позволяет наиболее лаконично <2> и в то же время достаточно точно отразить характерные особенности данной группы норм <3> и их принадлежность к институту давности.

Изучение судебных и иных актов применения норм данного вида давности позволяет увидеть, что давность взыскания налоговой задолженности является одним из самых востребованных институтов. По данному вопросу сложилась довольно устойчивая судебная практика на уровне высших судов России, причем, что характерно, она оказала значительное влияние на формирование и законодательное совершенствование данного института.

Между тем исследование юридической литературы показывает, что данный вид давности еще не подвергался серьезному исследованию в науке финансового (налогового) права. Так, нами не найдено ни одной монографической работы, специально посвященной данному институту <1>. Имеется только небольшое количество статей и иных работ небольшого формата, в которых рассматриваются отдельные вопросы, связанные с пониманием и применением тех норм, из которых состоит данный институт (отметим, что большинство этих работ носит не теоретический, а практический характер и, кроме того, они затрагивают данный институт не целиком, а лишь частично и фрагментарно <2>).

В связи с этим углубленное научное исследование давности возврата налоговых платежей представляется весьма актуальным.

1. Характеристика норм законодательства, образующих данный вид налогово-правовой давности.

На текущий момент времени давность взыскания налоговой задолженности состоит из норм подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. п. 2 - 3 ст. 48, подп. 4 и 4.1 п. 1 ст. 59, ст. 115 НК РФ.

Общий анализ перечисленных норм показывает, что эти нормы объединяют не только наличие в них существенных признаков давности, но и устойчивые взаимосвязи между собой, а также специфика отношений, куда они встроены, что, собственно, и позволяет уверенно говорить о самостоятельном виде налогово-правовой давности.

Говоря о специфике отношений, следует отметить, что совершенно не случайно и даже показательно, что подавляющее большинство норм данного вида давности сосредоточено в одной главе части первой НК РФ - главе 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов", которая регулирует вопросы взыскания налоговой задолженности.

Единственная статья из вышеприведенного нормативного перечня, которая не входит в указанную главу (речь идет о ст. 115 НК РФ), расположена в главе 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений", что также не случайно и отражает специфику данного вида давности.

Здесь будет уместным напомнить <1> об одной из особенностей давности взыскания налоговой задолженности - она относится к сложносоставным видам давности, так как в ней просматриваются два следующих подвида:

- давность взыскания налоговых санкций (штрафов);

- давность взыскания недоимок (налогов) и пеней.

Подчеркнем, что подразделение данного вида давности на подвиды было обусловлено законодательными особенностями взыскания некоторых налоговых платежей (особенно это касается налоговых санкций), которые были закреплены в части первой НК РФ изначально <1>.

В связи с этим представляется более удобным рассмотреть указанные нормы раздельно, в аналогичном порядке.

1.1. Давность взыскания налоговых санкций состоит из норм, установленных ст. 115, подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Начнем со ст. 115 НК РФ, поскольку именно она является базовой как для рассматриваемого подвида давности, так и в целом для всей давности взыскания налоговой задолженности.

В первую очередь это связано с тем, что она является единственной специальной статьей, которая целиком и полностью посвящена данному подвиду и виду давности <1>, то есть, в отличие от всех остальных статей Кодекса, регулирующих данный вид давности, в ней отсутствуют нормы, регулирующие иные отношения. Убеждены, что именно такой подход к правовому регулированию института давности (любому из ее видов) способствует его правильному пониманию и применению, а потому является наиболее оптимальным и перспективным.

Далее, обязательно следует обратить внимание на наименование данной статьи, так как на настоящий момент только в нем содержатся четкие, доступные и понятные для широкого круга лиц указания на давностную природу норм, образующих данный вид давности <1>. При этом очень важно знать и учитывать историю изменений наименования указанной статьи:

- в первоначальной редакции НК РФ 1998 г. она называлась "Давность взыскания налоговых санкций"; абсолютно уверены, что это было самое лучшее наименование данной статьи НК РФ, поскольку оно наиболее точно и правильно отражало не только существо данных норм, их принадлежность к институту давности, но и их специфику, связанную со взысканием "налоговых санкций" (особой разновидности финансовых штрафов); особо отметим, что именно это законодательное наименование статьи послужило основой для предложенного нами доктринального наименования данного вида давности;

- затем, по неизвестным нам причинам, указанное название изменили на "Срок исковой давности взыскания штрафов" <1>; считаем, что это худший вариант названия, так как оно бездумно и необоснованно было позаимствовано в гражданском праве, хотя противоречит не только основополагающим положениям гражданского и налогового законодательства, но и гражданскому и арбитражному процессуальному законодательству <2>;

- неудивительно, что указанное наименование не прижилось и вскоре было исправлено на "Срок давности взыскания штрафов" <1>; отметим, что данное название теперь не содержит термина "исковой" и потому уже намного лучше предыдущего, однако явно хуже первоначального наименования, так как значительно обедняет сущностное содержание этой статьи, ошибочно сводя институт давности только к сроку, который, напомним, является лишь одним из его элементов; использование термина "штраф" взамен термина "налоговая санкция" также обедняет название, поскольку стирается налоговая специфика данного платежа.

Не менее важным является и содержание рассматриваемой статьи.

Особенно это касается п. 1 ст. 115 НК РФ, так как именно в нем содержатся важные нормы связующего характера, которые объединяют их с подавляющим большинством остальных норм данного вида давности. Так, в первом абзаце данного пункта нет нормы, направленной на непосредственное регулирование данных отношений, в нем содержится только отсылочная норма, указывающая, что при судебном взыскании штрафов действуют соответствующие порядки и сроки, предусмотренные ст. ст. 46, 47 и 48 НК РФ. В результате такого регулирования получается, что у налогов, сборов, пеней и штрафов - одинаковые порядки и сроки давности взыскания <1>. Во втором абзаце рассматриваемого пункта использован смешанный подход: с одной стороны, в нем закреплена норма, непосредственно устанавливающая специальный шестимесячный срок давности, правила его исчисления и возможность восстановления, с другой - в нем все же содержится ссылка на иные нормы (подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), где указаны случаи ее применения.

Здесь следует отметить, что изначально п. 1 ст. 115 НК РФ вообще не содержал отсылочных норм и был устроен намного проще: он состоял из одного небольшого абзаца, в котором содержались общие правила для давности данного подвида, распространявшиеся на все случаи взыскания налоговых санкций <1>. Кардинальные изменения (закрепление вышеназванных отсылочных норм, отмена исключительно судебного взыскания налоговых санкций) данного пункта были внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, большая часть из которых сохранилась и действует вплоть до настоящего времени.

Пункт 2 данной статьи менее интересен, чем предыдущий, поскольку в нем не содержится общих либо каких-либо важных правил. Им установлено только одно изъятие из общих правил исчисления сроков давности взыскания налоговых санкций <1>, которое затрагивает немногочисленную категорию налогоплательщиков - физических лиц и применяется на практике довольно редко (в силу множества особенностей налогового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства и политики в данной сфере). При этом отрадно отметить, что на протяжении многих лет данный пункт отличается поразительной стабильностью - за все время существования туда была внесена только одна маленькая поправка уточняющего характера <2>.

В свою очередь, нормы подп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ относятся к давности взыскания налоговых санкций лишь косвенно. Напомним, на них сделана ссылка в абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ, поскольку там закреплен перечень случаев судебного взыскания налогов, то есть эти нормы опосредованно используются для применения данного подвида давности в отдельно определенных случаях, когда взыскание штрафов производится только в судебном порядке <1>.

1) организации, которым открыт лицевой счет;

2) организации, являющиеся основным (преобладающим, участвующим) обществом (предприятием), зависимым (дочерним) обществом (предприятием) или признанные судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которыми более трех месяцев числится недоимка, возникшая по итогам налоговой проверки, и в некоторых иных предусмотренных законом случаях (подп. 2 в ред. Федерального закона от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ);

3) организации или индивидуальные предприниматели, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

1.2. Давность взыскания недоимок и пеней состоит из норм, установленных п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. п. 2 - 3 ст. 48 части первой НК РФ.

Особенностью данного подвида давности является то, что в приведенном нормативном перечне невозможно выделить базовые (основные) и дополнительные нормы, так как они напрямую не связаны друг с другом и действуют автономно - каждая в своем узком направлении:

- в п. 3 ст. 46 НК РФ установлены давностные ограничения на этапе взыскания налоговой задолженности с организаций и индивидуальных предпринимателей за счет их денежных средств на счетах в банках и электронных денежных средств;

- в п. 1 ст. 47 НК РФ установлены давностные ограничения на этапе взыскания налоговой задолженности с организаций и индивидуальных предпринимателей за счет их иного имущества;

- в п. п. 2 - 3 ст. 48 НК РФ установлены давностные ограничения при судебном взыскании налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Сравнительный анализ указанных норм показывает, что у них очень много сходства <1> как по форме (они закреплены не в отдельных, специальных статьях, посвященных вопросам давности, а встроены в пункты статей, регулирующих множество вопросов в определенной сфере отношений), так и по содержанию (у них одинаковые формулировки, порядок исчисления и применения сроков давности, возможность их восстановления) и всего одно различие - в длительности этих специальных сроков давности <2>, что в итоге В связи с этим такое правовое регулирование подвида давности трудно признать справедливым и тем более рациональным и продуктивным, так как оно создает немало проблем (они будут рассмотрены нами ниже - в следующем пункте настоящего параграфа).

Вместе с тем изучение предыдущих редакций данных статей Кодекса показывает, что длительное время ситуация была значительно хуже, так как изначально в ст. ст. 46 и 47 НК РФ вообще отсутствовали давностные ограничения (они имелись исключительно в п. 3 ст. 48 НК РФ и распространялись только на физических лиц) <1>, что порождало значительные проблемы как в доктрине <2>, так и в судебной практике. В связи с этим в 2001 г. Пленум ВАС РФ был вынужден дать довольно правотворческие разъяснения о том, что при взыскании недоимок с юридических лиц судам следует применять по аналогии положения п. 3 ст. 48 НК РФ, но при этом исчислять установленный там шестимесячный срок давности по-другому - с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм <3>. Отметим, что про давность взыскания недоимок и пеней по ст. 47 НК РФ в судебных разъяснениях ничего не говорилось.

Только в 2006 г. законодатель внес изменения в ст. 46 НК РФ и встроил в п. 3 нормы, которые установили давностные ограничения на данном этапе взыскания <1> (они действуют вплоть до настоящего времени <2>).

Спустя четыре года, в 2010 г., законодатель дополнил абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ аналогичными давностными нормами <1> (они также сохранили свою силу вплоть до настоящего времени <2>).

Нельзя не отметить, что ст. 48 НК РФ с момента принятия Кодекса также претерпела многократные и значительные изменения, причем в основном как раз в части установления давности взыскания недоимок и пеней. Так, в первоначальной редакции Кодекса давностных норм было совсем немного, и все они содержались в одном небольшом п. 3 ст. 48 НК РФ, распространяясь на всех физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей. В 2005 г. данная статья была изложена в новой редакции <1>, в соответствии с которой указанные давностные нормы переместились в п. 2 (поменялась нумерация этого и других пунктов), но самое главное - сузилась сфера действия всей статьи, так как она стала распространяться только на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями <2>. Затем в 2006 г. п. 2 ст. 48 НК РФ был дополнен нормой о возможности восстановления судом срока давности, пропущенного налоговым органом <3>. В 2010 г. данная статья была в очередной раз изложена в новой редакции (действующей до сих пор) <4>, в соответствии с которой регулирование давности взыскания налоговой задолженности с граждан значительно усложнилось как по количеству норм (вместо одного пункта нормы расположились в двух пунктах: 2 и 3), так и по их содержанию (вместо одного срока давности их стало четыре, причем каждый из них имеет свое специфическое начало течения <5>). В 2013 г. в п. 2 ст. 48 НК РФ были внесены изменения, повышающие начальную сумму для взыскания с 1500 рублей до 3000 рублей, что, соответственно, влияет на выбор, течение и применение специальных сроков давности.

1.3. У обоих рассмотренных выше подвидов давности - общие правовые последствия, которые установлены в подп. 4 и 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ.

В связи с этим, чтобы не рассматривать указанных норм дважды (применительно к каждому подвиду давности), предлагаем рассмотреть их сразу в одном месте - в настоящем пункте работы.

Начнем с того, что названные нормы для давности взыскания налоговой задолженности являются одними из самых важных, так как в них закреплены итоговые и единые правовые последствия данного вида давности - легализация состояния утраты возможности взыскания недоимок, пеней и штрафов, выражающаяся в их признании безнадежными и списании.

Между тем изучение редакций ст. 59 НК РФ показывает, что эти важные нормы были закреплены в законодательстве совсем недавно:

- подпункт 4 появился в июле 2010 г. в составе кардинально новой редакции указанной статьи <1>;

- подпункт 4.1 появился только в июле 2013 г. <1> в результате дополнений (и был также уточнен в декабре 2013 г. <2>).

Следует отметить, что довольно длительный период времени (более двенадцати лет) <1> реализация давности взыскания налоговой задолженности пробуксовывала и была невозможна в полной мере, так как по итогам налоговых споров удавалось достичь только промежуточного результата - отказа во взыскании задолженности и, соответственно, переведения ее в категорию "не подлежащая взысканию", что, с одной стороны, освобождало налогоплательщиков от притязаний налоговых органов, а с другой - не позволяло списать ее в установленном порядке, вследствие чего она продолжала числиться на лицевых счетах налогоплательщика и отражаться в справке о состоянии расчетов с бюджетом <2>. Только принятие новой редакции ст. 59 НК РФ позволило реализовать подлинный смысл давности взыскания налоговой задолженности, с ее помощью она обрела законченную форму.

Изучение ст. 59 НК РФ в действующей редакции показывает, что у нее довольно емкое и удачное название - "Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание", поскольку оно отражает не только специфику отношений, на регулирование которых направлены содержащиеся в ней нормы, но и достаточно точно - правовые последствия данного вида давности <1>.

Содержание п. 1 ст. 59 НК РФ отличается значительным своеобразием, поэтому считаем необходимым привести интересующие нас нормы целиком:

"Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:

- принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам (подпункт 4);

- вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания недоимки, если через пять лет с даты ее образования ее размер в совокупности с размером задолженности по пеням и штрафам, относящимся к этой недоимке, не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством о несостоятельности для возбуждения дела о банкротстве (подпункт 4.1)" <1>.

Исследование вышеприведенных норм позволяет сделать вывод, что нормы подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ являются для давности взыскания налоговой задолженности, можно сказать, основными, так как в них нет ограничений по охвату (сумме налоговой задолженности) и они достаточно хорошо взаимоувязаны с нормами п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. п. 2 - 3 ст. 48, ст. 115 НК РФ, то есть с нормами обоих подвидов давности. Отдельно отметим, что за сравнительно небольшой период применения этих норм на практике они показали и доказали свою эффективность <1>.

В свою очередь, нормы подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ для давности взыскания налоговой задолженности можно назвать дополнительными, так как они в некотором смысле дополняют нормы предыдущего подпункта <1>. Вместе с тем нельзя не отметить, что данные нормы отличаются значительным своеобразием, которое выражается в следующем:

- у них имеются значительные ограничения по сумме налоговой задолженности, которые, как ни странно, привязаны к размеру требований к должнику, установленному законодательством о несостоятельности для возбуждения дела о банкротстве (на данный момент для юридических лиц он составляет не менее 100000 рублей <1>);

- у них отсутствует прямая связь с остальными нормами данного вида давности, но при этом имеется оригинальная конструкция, которая позволяет такую автономию и самостоятельную реализацию норм данного подпункта (помимо правовых последствий, в них закреплен самостоятельный пятилетний срок давности, причем со своим, оригинальным и своеобразным порядком исчисления, что в совокупности, собственно, и обеспечивает некоторую автономность данных норм).

В заключение отметим, что на настоящий момент не имеется судебной практики и разъяснений компетентных органов по вопросу применения норм указанного подпункта. Отчасти это можно объяснить небольшим периодом времени их применения на практике, а также тем, что, в отличие от всех остальных норм данного вида, здесь возможен и даже преобладает внесудебный порядок применения давности <1>.

2. Актуальные проблемы давности взыскания налоговой задолженности.

Из информации, приведенной в предыдущем пункте настоящей работы, достаточно хорошо видно, что давность взыскания налоговой задолженности за 1998 - 2015 гг., то есть за период своего существования в НК РФ, прошла большой и весьма непростой путь применения и реформирования, который постепенно привел к ее законодательной трансформации, причем если считать по большому счету, то, несомненно, в лучшую сторону. Кстати, то же самое можно сказать, если сравнить действующие нормы данного вида давности с их прообразом, который содержался в ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> (содержавшиеся там нормы были излишне лаконичны, противоречивы и несбалансированны). В связи с этим на данный момент даже можно уверенно заявить, что она стала самым богатым (по количеству норм) и самым сложно урегулированным видом налогово-правовой давности.

Тем не менее пристальное изучение вышеуказанной группы норм налогового законодательства показывает, что данный вид давности имеет немало проблем, причем именно нормативно-правового характера. Необходимо признать, что, несмотря на значительный объем нормативного материала и повышенный интерес законодателя к этому виду давности, проявляющийся в ощутимой частоте вносимых изменений и дополнений в статьи НК РФ, регулирующие данные отношения, и даже учитывая положительную динамику данных изменений, количество проблем тем не менее не уменьшается, и, что самое главное, их не удается решить качественно и принципиально.

Вместе с тем анализ юридической литературы по этой тематике показывает, что данные проблемы до настоящего времени не подвергались серьезному изучению в науке финансового права <1>. Интересно, что анализ монографий и диссертаций показывает, что по данному вопросу имеется больше мнений и рассуждений ученых из иных отраслей юридической науки <2>, которые, по понятным причинам, не могут учесть всех нюансов финансово-правовой специфики данного института, что зачастую приводит к неправильным и необоснованным выводам. Такое положение вещей трудно признать справедливым как в силу значимости института давности для огромного множества участников налоговых отношений, так и в силу того влияния, которое оказывает и должна оказывать доктрина на степень продуманности, проработанности и качество принимаемых законодательных актов о налогах и сборах.

В связи с этим исследование проблем давности взыскания налоговой задолженности нам представляется особенно актуальным. Предлагаем рассмотреть наиболее значимые из этих проблем, для удобства сгруппировав их в отдельных пунктах.

2.1. Проблема отсутствия в налоговом законодательстве общего срока давности взыскания налоговой задолженности и излишняя дифференциация давностных сроков данного вида на специальные.

Данная проблема не лежит на поверхности, и, как это ни странно, большинство исследователей не замечают ее даже при углубленном изучении норм данного вида давности. Так, в юридической литературе нами не обнаружено работ, в которых бы данная проблема была выявлена и освещена надлежащим образом. Вместе с тем нельзя не отметить, что есть монография А.А. Архипова <1>, где данная проблема не только не была выявлена и рассмотрена по существу, но и была еще больше запутана и усложнена, так как были сделаны весьма противоречивые выводы и предложено создать еще один вид давности - давность уплаты налога (общая давность) путем внесения в налоговое законодательство соответствующей совокупности дополнений. Однако с таким видением трудно согласиться, так как оно не только не учитывает важнейших положений общеправовой концепции давности, сложившейся конструкции налогово-правового института давности и его видов, но и основано на противоречиях, путанице фактов, норм и терминов.

Считаем, что это связано со сложным и запутанным правовым регулированием налогово-правового института давности в целом и данного вида давности в частности, в том числе с закреплением слишком большого числа различных безымянных сроков, которые довольно трудно правильно идентифицировать. Особо отметим, что в тексте и названии рассматриваемых норм действующего налогового законодательства вообще отсутствуют (не используются) термины "общий срок давности" и "специальный срок давности", в отличие от того же ГК РФ (ст. ст. 196 - 197), который в данном случае должен был служить ориентиром для законодателя.

Тем не менее проведенное нами исследование позволяет прийти к выводу, что в законодательстве о налогах и сборах установлено избыточное количество специальных сроков давности взыскания налоговой задолженности, которые излишне раздроблены и дифференцируются по самым различным основаниям <1>:

- в зависимости от категории налогоплательщика, налогового агента они подразделяются на сроки по организациям, индивидуальным предпринимателям (в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и ст. 115 НК РФ) и по физическим лицам (ст. ст. 48 и 115 НК РФ);

- в свою очередь, сроки по организациям и индивидуальным предпринимателям дробятся на шестимесячный срок давности на этапе взыскания задолженности за счет денежных средств в банках и электронных денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) и двухлетний срок на этапе взыскания за счет иного имущества (в п. 1 ст. 47 НК РФ);

- в зависимости от размера взыскиваемой задолженности давностные сроки взыскания с физических лиц разделяются на срок три года шесть месяцев по суммам до 3000 рублей (абз. 3 п. 2 ст. 48 НК РФ) и на сроки от шести месяцев до трех лет по суммам, превышающим 3000 рублей (абз. 1 и 2 п. 2 ст. 48 НК РФ);

- исходя из особенностей гражданского судопроизводства в отдельном пункте (п. 3 ст. 48 НК РФ) закреплен шестимесячный срок давности взыскания с физических лиц в порядке искового производства, причем с особым порядком исчисления <1>;

- согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ, введенному Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ, в законодательстве появился еще один новоиспеченный срок давности данного вида, специфика которого вытекает из его особой продолжительности (пяти лет), особого начала течения (с даты образования недоимки <1>), особого порядка применения (внесудебного, с участием судебного пристава-исполнителя) <2> и зависимости от суммы совокупной налоговой задолженности, ограниченной размером требований к должнику, установленным законодательством Российской Федерации, несостоятельности для возбуждения дела о банкротстве <3>.

Сравнительный анализ перечисленных специальных сроков давности взыскания налоговой задолженности позволяет увидеть, что они имеют различную продолжительность (от 6 месяцев до 5 лет), причем в некоторых случаях разница в их длительности достигает более четырех лет, то есть максимальный срок одного вида давности превышает минимальный срок того же вида в несколько раз. Стоит подчеркнуть, что какое-либо внятное обоснование этой разницы отсутствует как в законодательстве, так и в доктрине.

Кроме того, необходимо отметить, что сроки давности взыскания налоговой задолженности продолжительностью свыше трех лет нарушают принцип баланса публичных и частных интересов, причем в пользу публичных интересов, поскольку взаимосвязанные <1> с ними сроки давности возврата излишне уплаченных или взысканных сумм, установленные для налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в п. 7 ст. 78, абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ, не превышают трех лет, то есть у частных лиц в определенных случаях <2> значительно меньше времени, чем у публичного лица (государства), чтобы воспользоваться своими законными правами и интересами.

Указанный подход законодателя к установлению множества специальных сроков давности взыскания налоговой задолженности, их дифференциация в зависимости от самых разных обстоятельств, значительная разница их длительности, тем более при отсутствии общего срока данного вида давности, а также их несбалансированность со сроками давности иных видов трудно признать рациональным, правильным и справедливым.

Считаем, что отсутствие общего срока давности взыскания налоговой задолженности и переизбыток специальных давностных сроков следует отнести к серьезным проблемам правового регулирования в данной сфере, поскольку это значительно запутывает участников налоговых отношений, затрудняет правильное понимание и применение данного вида давности, а также является препятствием для применения давности в случае наличия пробела в законодательстве, то есть когда специальный срок не установлен (наглядные примеры этого приведены в следующем пункте статьи).

С учетом изложенного считаем необходимым устранить указанные недостатки путем внесения соответствующих изменений в действующее налоговое законодательство.

2.2. Отсутствие некоторых специальных сроков данного вида давности.

В ходе исследования давности взыскания налоговой задолженности нами было выявлено, что в налоговом законодательстве в данной части существует несколько пробелов. Суть в том, что, несмотря на перечисленное выше изобилие специальных давностных сроков, законодатель забыл установить еще несколько таких сроков давности:

- отсутствует срок давности взыскания недоимки и пеней с организаций, которым открыт лицевой счет <1>, то есть подп. 1 п. 2 и п. 8 ст. 45 НК РФ специально для защиты указанной категории налогоплательщиков предусмотрен особый порядок взыскания налогов, пеней и штрафов <2>, но при этом не установлен соответствующий специальный срок давности взыскания, равно как отсутствует ссылка на другой специальный срок, который может быть использован в данном случае; вместе с этим отметим, что в абзаце 2 п. 1 ст. 115 НК РФ установлен срок давности взыскания штрафов с организаций, которым открыт лицевой счет, однако в силу названия, смысла и содержания данной статьи он не распространяется на налоги и пени;

- отсутствует срок давности взыскания недоимки и пеней с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, то есть подп. 3 п. 2 и п. 8 ст. 45 НК РФ также предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания налогов, пеней и штрафов, однако при этом не установлен соответствующий специальный срок давности взыскания, равно как отсутствует ссылка на другой специальный срок, который может быть использован в данном случае; вместе с тем отметим, что в абзаце 2 п. 1 ст. 115 НК РФ установлен срок давности взыскания штрафов для указанных случаев, однако он не распространяется на налоги и пени, поскольку в данной норме четко указано, что ею регулируется давность взыскания исключительно штрафов, но не налогов и пеней;

- отсутствует срок давности взыскания недоимки, пеней и штрафов с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то есть подп. 4 п. 2 и п. 8 ст. 45 НК также предусмотрен исключительно судебный порядок взыскания налогов, пеней и штрафов, однако при этом не установлен соответствующий специальный срок давности взыскания, равно как отсутствует ссылка на другой специальный срок, который может быть использован в данном случае; вместе с тем подчеркнем, что в абзаце 2 п. 1 ст. 115 НК РФ в этот раз, в отличие от предыдущих случаев, вообще не установлен срок давности взыскания штрафов, что можно объяснить лишь постоянными хаотичными изменениями, вносимыми в налоговое законодательство <1>.

Подчеркнем, что указанные выше проблемы осложняет отсутствие в законодательстве общего срока давности взыскания налоговой задолженности, который мог бы быть применен в таких случаях <1>, равно как большие сомнения вызывают законность и обоснованность применения по аналогии иных специальных сроков давности взыскания <2>. Между тем нельзя не отметить, что Президиум ВАС РФ все же применил подобную аналогию в отношении организации, которой открыт лицевой счет <3>, что с практической точки зрения, может быть, и позитивно (особенно для налогоплательщиков), но с научной точки зрения не выдерживает соответствующей критики (особенно с учетом того, что в Постановлении вообще отсутствует обоснование применения такой аналогии).

Результатом такого правового регулирования является отсутствие временных ограничений и пределов для принудительного взыскания с этой категории налогоплательщиков в перечисленных случаях, вследствие чего становится затруднительным применение последствий давности, что, безусловно, влечет за собой нарушение прав и законных интересов широкого круга лиц.

В связи с этим считаем необходимым устранить указанные недостатки путем внесения соответствующих дополнений в действующее налоговое законодательство.

2.3. Отсутствие в действующем законодательстве норм о приостановлении либо перерыве течения сроков этого вида давности.

Исследование норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих давность взыскания налоговой задолженности <1>, показывает, что в Кодексе отсутствуют правила о приостановлении либо перерыве течения сроков этого вида давности.

С одной стороны, это отсутствие само по себе неплохо, поскольку оно упрощает действие самой давности, не создает лишних препятствий для ее работы. Кроме того, в отсутствии норм о приостановлении либо перерыве сроков этого вида давности можно усмотреть сохранение определенной неизменности, неподвижности общественных отношений, которое необходимо для течения ее сроков <1>.

С другой стороны, отсутствие указанных правил в налоговом законодательстве не соответствует классической модели давности <1>. Кроме того, данный пробел порождает значительные противоречия на практике (хотя они в основном связаны с несогласованностью материальных налоговых норм и судебных процессуальных норм):

- в одних случаях налоговые органы и суды считают, что срок давности взыскания налоговой задолженности приостанавливается вследствие применения арбитражными судами и судами общей юрисдикции обеспечительных мер, предусмотренных соответственно ч. 1 ст. 91 АПК РФ и ч. 1 ст. 140 ГПК РФ, - в виде приостановления взыскания либо соответствующего решения налогового органа и т.п. <1>;

- в других случаях суды считают, что срок давности взыскания налоговой задолженности не приостанавливается <1>.

В результате такой противоречивой практики страдают права и законные интересы значительного числа налогоплательщиков, что заставляет задуматься о целесообразности внесения соответствующих поправок в законодательство <1>.

2.4. Проблема некорректности правил о восстановлении течения сроков давности взыскания налоговой задолженности.

Проведенный сравнительный анализ действующего законодательства, регулирующего данный вид давности, а именно норм п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ, позволяет увидеть, что во всех указанных статьях Кодекса содержатся нормы с одинаковой формулировкой: "Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом" (внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

Между тем данное правило о восстановлении сроков, особенно в такой формулировке, внедренное в давность взыскания налоговой задолженности (равно как и в целом институт налогово-правовой давности), вызывает много нешуточных вопросов и проблем как с правоприменительной точки зрения, так и с доктринальной:

- важным обстоятельством является то, что ранее в НК РФ (с момента его принятия до внесения изменений и дополнений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) отсутствовали нормы о восстановлении сроков давности взыскания, в результате чего были постепенно сформированы однозначное понимание и устойчивая правоприменительная практика, включая судебную, что в случае пропуска налоговыми органами данных сроков дальнейшее взыскание недоимки, пеней и штрафов становится невозможным, так как данные сроки не подлежат восстановлению;

- высшие суды России в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" <1> разъяснили действующее на тот момент законодательство в той части, что сроки, установленные п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 и п. 1 ст. 115 НК РФ, являются пресекательными <2>, то есть не подлежат восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа;

- после законодательных изменений и дополнений, позволяющих судам восстанавливать сроки давности взыскания налоговой задолженности, естественно, изменилась и судебная практика, однако, поскольку в законе отсутствовали какие-либо ограничения для признания уважительности причин пропуска данных сроков давности и их восстановления, данная судебная практика по данному вопросу перестала быть однозначной и единообразной; в связи с этим Пленум ВАС РФ был вынужден дать разъяснения, которые значительно ограничили пределы для применения данных норм (восстановление сроков производится судом только на основании ходатайства налогового органа; в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков не могут рассматриваться необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления) <1>;

- указанные новации, введенные современным законодателем в российское налоговое законодательство, противоречат классическим положениям, выработанным в римском праве и российском праве дореволюционного периода, так как в римском праве отсутствовала возможность восстановления сроков давности, а в Российской империи и вовсе был установлен запрет на восстановление сроков давности <1>;

- возможность восстановления сроков исковой давности <1> является наследием советской эпохи, поскольку была неожиданно введена в законодательство только в советском периоде: сначала это правило появилось в ГК РСФСР 1922 года, затем закрепление было продолжено в ОГЗ СССР 1961 года, ГК РСФСР 1964 года, ОГЗ СССР 1991 года и впоследствии перешло в ГК РФ <2>;

- отдельные представители современной общей теории права в ходе комплексного исследования института давности пришли к выводу (и автор присоединяется к данному мнению), что, "скорее всего, случаи восстановления срока исковой давности не имеют отношения к общеправовой природе давности и являются лишь частным элементом исковой давности в гражданском праве, своеобразным "предохранителем", оговоркой, дающей правоприменителю возможность защитить право физического лица при каких-то исключительных обстоятельствах. Восстановление исковой давности рассматривается законом как исключительная мера, которая может применяться при наличии ряда обстоятельств: 1) причина пропуска исковой давности может быть признана судом уважительной только тогда, когда она связана с личностью истца, в частности его тяжелой болезнью, беспомощным состоянием, неграмотностью и т.п.; 2) вопрос о восстановлении исковой давности может ставиться лишь потерпевшим гражданином. Просьбы юридических лиц и граждан-предпринимателей о восстановлении давностного срока во внимание не принимаются; 3) причины пропуска исковой давности могут признаваться уважительными, если они имели место в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен или менее шести месяцев - в течение срока давности)" <1>;

- символично, что в действующей редакции НК РФ правила о восстановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности установлены, видимо, исходя из советского наследия гражданского права по восстановлению исковой давности, но без какого-либо внятного обоснования и в самом худшем виде, поскольку сроки давности взыскания недоимки, пеней и штрафов могут быть восстановлены судом налоговому органу, причем без каких-либо ограничений, то есть не физическому лицу в особо исключительных случаях, связанных с его личностью, а органу государственной власти, у которого имеется многочисленный аппарат, умудрившийся, по непонятным причинам <1>, пропустить значительные давностные сроки;

- обращаем внимание, что нормы НК РФ, регулирующие восстановление сроков давности взыскания, не выдерживают никакого сравнения с нормами ст. 205 ГК РФ, регулирующими аналогичные отношения в гражданской сфере, которые в данном случае должны служить определенным ориентиром необходимого минимума правовых оснований для восстановления сроков давности, так как в ней прямо предусмотрено значительное число ограничений возможности применения данного правила, подчеркивающих его исключительность: распространяется только на физических лиц; уважительность признается судом лишь по обстоятельствам, связанным с личностью истца; приведены конкретные примеры обстоятельств, которые могут быть признаны уважительными; установлены ограничения по их признанию уважительными в зависимости от времени их происхождения <1>;

- отдельно отметим, что в правилах о восстановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности отсутствует перечень обстоятельств (даже минимальный и открытый), которые могут быть признаны судом уважительными, что вносит значительную неопределенность и ставит действие института давности в зависимость от усмотрения компетентных органов <1>, в то время как классические для давности правила о приостановлении и перерыве сроков давности всегда предусматривают четкий и исчерпывающий (закрытый) перечень оснований <2>, что существенно ограничивает судебное усмотрение и создает необходимую определенность в отношениях;

- считаем, что указанные в предыдущих пунктах проблемы усугубляются конструкцией принудительного взыскания и закрепленных в ней сроков, действующих в отношении организаций и предпринимателей: налоговому органу сначала предоставляется право бесспорного, внесудебного взыскания налоговой задолженности, для чего в ст. ст. 46 - 47 НК РФ установлены немалые процедурные сроки; затем, в случае их пропуска, налоговому органу предоставляется второй шанс для взыскания этой задолженности, но уже в судебном порядке, при этом данное право ограничено значительными сроками давности (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 115 НК РФ); в случае пропуска налоговым органом указанных выше сроков давности налоговому органу предоставляется еще и третий шанс - право обратиться в суд с ходатайством об их восстановлении (причем напомним - без ограничений), что при наличии предыдущих возможностей выглядит уже явно избыточным и парадоксальным;

- нормы о восстановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности с физических лиц также не согласуются и противоречат требованиям гражданского процессуального права (из-за особенностей приказного производства, которое не предусматривает проведения судебных заседаний по делам такого рода), вследствие чего даже предлагается внесение изменений в ГПК РФ путем включения туда отдельной главы, посвященной порядку рассмотрения заявлений налоговых органов о взыскании недоимок, пеней и штрафов с налогоплательщиков - физических лиц <1>;

- немаловажно, что действующие правила о восстановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности нарушают принцип баланса публичных и частных интересов, причем опять-таки в пользу публичных интересов, поскольку действующим законодательством (ст. ст. 78 - 79 НК РФ) для налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков не предусмотрена аналогичная возможность восстановления сроков давности возврата излишне уплаченных или взысканных сумм налогов.

Следовательно, перечисленные проблемы, порожденные неоднократными изменениями, дополнениями и новациями налогового законодательства о восстановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности, превращают сроки давности взыскания недоимки, пеней и штрафов в "резиновые" и второстепенные по отношению к внесудебным срокам взыскания, в результате чего снижается эффективность действия всего правового института давности и ставится под угрозу его смысл.

С учетом изложенного в п. 2.3 настоящего параграфа можно прийти к выводу о том, что приостановление и (или) перерыв более свойственны институту давности, нежели восстановление, которое является наследием советских непроработанных изменений и рудиментом, требующим его устранения как наносящего значительный вред всей конструкции давности. Вследствие этого считаем, что имеется настоятельная необходимость внесения в законодательство следующих изменений:

- исключить из ст. ст. 45 - 48, 115 НК РФ нормы о восстановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности;

- закрепить в НК РФ общие положения о приостановлении сроков давности взыскания налоговой задолженности <1> с минимальным и исчерпывающим перечнем оснований <2>, а также с иными необходимыми ограничениями, выработанными в теории права.