"Давность возврата и зачета налоговых платежей" - это сугубо доктринальное наименование вида налогово-правовой давности, которое не закреплено в действующем законодательстве и предложено нами, так как оно позволяет наиболее лаконично <1> и в то же время достаточно точно отразить характерные особенности данной группы норм <2> и их принадлежность к институту давности.

Изучение давности возврата налоговых платежей позволяет сделать вывод, что она является не только одним из самых востребованных, но и одним из самых проблемных видов налогово-правовой давности, что подтверждается очень обширной и весьма противоречивой правоприменительной практикой по вопросу применения данных норм <1>.

В свою очередь, исследование юридической литературы по данной тематике показывает, что имеется значительное количество статей и иных работ небольшого формата, в которых рассматриваются отдельные вопросы, связанные с пониманием и применением тех норм, из которых состоит данный институт (отметим, что большинство этих работ носит не теоретический, а практический характер и, кроме того, они затрагивают данный институт не целиком, а лишь частично и фрагментарно <1>). Эти факты позволяют говорить о стабильном исследовательском и читательском интересе к данной группе норм.

Между тем нами не найдено ни одной монографической работы, специально посвященной данному институту <1>.

Перечисленные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что данная устойчивая группа норм еще не подвергалась пристальному научному изучению.

В связи с этим углубленное научное исследование давности возврата и зачета налоговых платежей представляется весьма актуальным.

1. Характеристика норм законодательства, образующих данный вид налогово-правовой давности.

На текущий момент времени давность возврата и зачета налоговых платежей состоит из норм п. п. 7 и 14 ст. 78, п. п. 3 и 9 ст. 79 части первой НК РФ, п. 2 ст. 312, п. 3 ст. 333.40 части второй НК РФ.

Проведенный нами общий анализ перечисленных норм показал, что указанные нормы объединяет не только наличие в них существенных признаков давности, но и взаимосвязи между собой, а также специфика отношений, в которые они встроены.

Обращаем внимание, что базовые нормы данного вида давности закреплены в ст. ст. 78 - 79, которые расположены в главе 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" части первой НК РФ <1>. Отметим, что расположение норм и наименование главы достаточно хорошо отражают общность данных норм и специфику отношений данного вида давности.

Вместе с тем из приведенного нормативного перечня видно, что данный вид давности имеет весьма непростую структуру правового регулирования <1>.

Дело в том, что в данном перечне можно выделить общие и дополнительные нормы.

К общим относятся нормы, закрепленные в соответствующих пунктах ст. ст. 78 - 79 НК РФ, а к дополнительным - все остальные нормы из указанного перечня, так как в них отсутствуют общие правила для этого вида давности и ими установлены лишь некоторые изъятия из этих правил по некоторым налогам и плательщикам <1>.

При этом обращаем внимание на то, что ни основные, ни дополнительные нормы данного вида давности не располагаются в отдельных, специально предусмотренных для них статьях Кодекса. Все они расположены лишь в пунктах статей, регулирующих более широкую сферу отношений.

Кроме того, напомним, что одной из особенностей давности возврата налоговых платежей является то, что она является сложносоставным видом давности и включает в себя два подвида:

- давность возврата и зачета излишне уплаченных налоговых платежей;

- давность возврата излишне взысканных налоговых платежей.

При этом подчеркнем, что разделение данных норм на подвиды произведено отнюдь не в доктрине и не на практике <1>, а именно в действующем налоговом законодательстве.

В связи с этим представляется логичным рассмотреть указанные нормы в порядке, установленном законодательством, то есть в разрезе подвидов.

1.1. Давность возврата и зачета излишне уплаченных налоговых платежей состоит из норм, установленных:

- п. п. 7 и 14 ст. 78 части первой НК РФ,

- п. 2 ст. 312, п. 3 ст. 333.40 части второй НК РФ.

1. Основные нормы данного подвида давности.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Сразу отметим, что за время своего существования <1> указанная норма претерпела следующие изменения и дополнения:

- поменялась нумерация пункта, в которой она расположена (в первоначальной редакции она была закреплена в п. 8 и только в результате изменений оказалась перемещенной в п. 7 ст. 78 НК РФ) <1>;

- появилось ранее отсутствовавшее указание о зачете <1>;

- включена последняя фраза в предложение (после запятой), которая закрепила возможность принятия и применения дополнительных норм, устанавливающих изъятия из общего правила <1>.

Анализ приведенной нормы показывает, что в ней содержатся основные элементы и существенные признаки давности (соответствующий срок, порядок его исчисления и применения и отчасти - правовые последствия <1>), в связи с чем ее следует признать в качестве основной для данного подвида давности.

Одновременно отметим, что, несмотря на все изменения и дополнения, данная норма крайне лаконична и имеет еще немало иных серьезных недостатков (они будут рассмотрены в следующем пункте настоящей работы), особенно в сравнении с остальными видами налогово-правовой давности.

Из п. 14 ст. 78 НК РФ следует, что в нем содержатся нормы, регулирующие общие вопросы зачета и возврата сумм излишне уплаченных налоговых платежей.

Между тем их также можно отнести к нормам давности данного подвида давности, поскольку они значительно расширяют сферу его действия:

- по платежам (благодаря которым он распространяется не только на суммы налогов, но и на суммы авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов),

- по субъектам (благодаря которым он распространяется не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков).

Эти нормы также важны тем, что они являются правовой основой для объединения под одним термином "налоговые платежи" налогов, сборов, авансовых платежей, пеней и штрафов.

2. Дополнительные нормы данного подвида давности.

Согласно п. 2 ст. 312 НК РФ, заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов представляется иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Обращаем внимание, что упомянутая статья расположена в главе 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Кодекса.

Сравнительный анализ позволяет прийти к выводу, что данной нормой для иностранного получателя дохода в России, с которого удержан налог на прибыль организаций, закреплено следующее изъятие:

- иной, специальный срок давности возврата сумм и порядок его исчисления, причем более короткий и жесткий, чем общий, установленный в п. 7 ст. 78 НК РФ <1>.

В свою очередь, еще одна дополнительная норма данного подвида содержится в п. 3 ст. 333.40 НК РФ <1>. Указанная статья расположена в главе 25.3 "Государственная пошлина" части второй Кодекса и, соответственно, направлена на регулирование особенностей возврата указанного сбора.

Между тем ее анализ позволяет прийти к выводу, что данная норма не привносит ничего нового в регулирование данного подвида давности, поскольку практически полностью повторяет общие положения, закрепленные в п. 7 ст. 78 НК РФ <1>.

1.2. Давность возврата излишне взысканных налоговых платежей состоит из норм, установленных:

- п. п. 3 и 9 ст. 79 части первой НК РФ,

- п. 3 ст. 333.40 части второй НК РФ.

1. Основные нормы данного подвида давности.

Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 79 НК РФ, исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога <1>.

Приведенная норма является основной для данного подвида давности, поскольку в ней содержатся соответствующий срок, порядок его исчисления и применения.

В результате сравнительного анализа норм двух подвидов можно увидеть следующие отличительные особенности:

- в п. 3 ст. 79 НК РФ четко разделяется внесудебный и судебный порядок возврата сумм налоговых платежей, для каждого из них в этой же статье установлены различные сроки (1 месяц и 3 года), причем с различным порядком исчисления <1>, в то время как в п. 7 ст. 78 НК РФ отсутствует такое разделение порядка возврата, сроков и правил исчисления <2>;

- в п. 3 ст. 79 НК РФ используются слово "заявление" (при описании порядка внесудебного возврата, для обращения в налоговый орган) и словосочетание "исковое заявление" (при описании порядка судебного возврата, для обращения в суд), в то время как в п. 7 ст. 78 НК РФ используется только слово "заявление" и при этом не указано, куда именно оно подается (это позволяет нам сделать вывод, что данный срок является универсальным и давностным, то есть он предназначен для обращения как в налоговый орган, так и в суд) <1>;

- несмотря на одинаковую трехлетнюю продолжительность сроков, установленных в п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК РФ, у них различный порядок их исчисления, в частности начало течения (в п. 7 ст. 78 НК РФ закреплен достаточно объективный критерий исчисления срока, а в п. 3 ст. 79 НК РФ - субъективный);

- в п. 3 ст. 79 НК РФ речь идет исключительно о возврате сумм излишне взысканных налоговых платежей, в то время как в п. 7 ст. 78 НК РФ речь идет не только возврате, но и о зачете сумм излишне уплаченных платежей.

Далее рассмотрим нормы п. 9 ст. 79 НК РФ.

С одной стороны, в этом пункте содержатся нормы, регулирующие общие вопросы возврата излишне взысканных налоговых платежей.

С другой стороны, их также можно отнести к нормам давности данного подвида давности, поскольку они значительно расширяют сферу его применения:

- по платежам (благодаря которым он распространяется не только на суммы налогов, но и на суммы авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов),

- по субъектам (благодаря этим нормам он распространяется не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков).

Эти нормы также важны тем, что они служат правовой основой для объединения под одним термином "налоговые платежи" налогов, сборов, авансовых платежей, пеней и штрафов.

2. Дополнительные нормы данного подвида давности.

На настоящее время к таковым можно отнести только п. 3 ст. 333.40 НК РФ <1>.

Следует напомнить, что норма указанного пункта также входит в состав первого подвида данного вида давности и, соответственно, уже была рассмотрена нами выше. Получается, что данная норма является дополнительной для обоих видов давности, то есть законодатель придал ей универсальный характер.

Между тем нельзя не отметить, что применительно к данному подвиду давности указанная норма имеет явные недостатки. Напомним, что данная норма практически полностью совпадает с нормой п. 7 ст. 78 НК РФ, но только в нее добавлено слово "(взысканной)" <1>, что создает значительную путаницу с исчислением срока данного подвида давности:

- непонятны пределы действия специального срока, то есть распространяется ли он на судебный порядок возврата или только на внесудебный;

- становится совершенно непонятно, каким образом можно исчислить и применить срок давности, когда в п. 3 ст. 333.40 НК РФ содержится противоречие, что заявление о возврате излишне взысканной суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Представляется, что указанный недостаток нуждается в устранении в плановом законодательном порядке.