Финансовый контроль относится к ключевым институтам финансового права <1>. При этом отмечается, что реализация финансового права всегда начинается с простейшей операции финансового контроля, с пересчета денег оставшихся, полученных или выплаченных <2>. Важная роль финансового контроля дополнительно подтверждается тем, что он являет собой одну из главных составляющих системы финансово-правового регулирования. Не случайно совокупность соответствующих правовых норм предложено позиционировать как подотрасль финансового права. Так, в одной из своих работ Е.Ю. Грачева в связи с этим отмечает, что, "учитывая всепроникающий характер финансового контроля, его возрастающую роль в условиях формирования рынка как важнейшей функции финансов, представляется возможным говорить об особой роли финансового контроля и, в первую очередь, государственного финансового контроля на каждом этапе осуществления финансовой деятельности. Важностью складывающихся при этом общественных отношений и необходимостью их урегулирования правом обусловлено выделение названных финансово-правовых норм в подотрасль финансового права" <3>.

В свое время, исследуя одно из направлений финансового контроля, И.И. Кучеров пришел к выводу, что категорирование финансового контроля следует начинать с определения понятия контроля вообще, поскольку в данном случае оно является основным <1>. Ведь слово "финансовый" в словосочетании "финансовый контроль" лишь указывает на отраслевую принадлежность контроля, что, конечно, важно с точки зрения уяснения сферы его осуществления, но недостаточно для понимания термина в целом.

В известной степени слово "контроль" как таковое может быть понято в том числе с позиций этимологии. В соответствии с одним из этимологических толкований контроль есть проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора <1>. В данном случае мы видим, что понимание контроля сводится к отождествлению его с проверочными действиями. По другой версии контроль представляет собой учет, проверку счетов и отчетности <2>. Здесь усматривается непосредственная связь толкуемого термина с финансовой сферой, поскольку, по всей видимости, речь идет о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. В связи с этим можно предположить, что словосочетание "финансовый контроль" является исходным и устойчивым. Тем не менее приведенные трактовки позволяют получить поверхностное представление о финансовом контроле лишь при самом первом к нему приближении, т.е. дают сведения крайне общего характера.

Категорирование финансового контроля осложняется тем, что в нормах национального законодательства данный термин не определен, содержатся лишь отдельные положения, имеющие отношение к государственному финансовому контролю. Тем не менее искомые понятия обнаруживаются в отдельных международно-правовых актах. Так, в ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля (Лима, октябрь 1977 г.) <1>, принятой на IX Конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ), отмечается, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, поскольку такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Данный контроль не является самоцелью, а представляет собой неотъемлемую часть системы регулирования, ориентированной на вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на наиболее ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

В научной литературе прочно установилось мнение о контроле как об одной из форм управленческой деятельности. Контроль существует везде, где наличествуют субъект управления и управляемый субъект. Тот, кто наделен правом контролировать, обладает более высоким статусом и объемом полномочий, чем тот, кто является объектом контроля, а кроме того, первый вправе использовать в отношении последнего имеющиеся механизмы непосредственного властного принуждения <1>. Отмечается также, что контроль - это труд, связанный с наблюдением и проверкой соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам и т.д.; с выявлением результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принципов организации и регулирования <2>.

Данные определения вполне согласуются с приведенными выше международно-правовыми нормами и, будучи универсальными, подходят для всех видов и направлений контроля. В связи с этим представляется верным тезис о том, что, например, государственный и муниципальный финансовый контроль - это одна из главных составляющих системы государственного и муниципального управления, в том числе управления государственными и муниципальными финансами <1>.

Из указанных формулировок усматривается, что, во-первых, контроль представляет собой активную деятельность уполномоченных на проведение проверочных мероприятий лиц-контролеров. Применительно к государственному (муниципальному) контролю это могут быть соответствующие органы государственного (муниципального) контроля и их должностные лица, применительно к негосударственному контролю - аудиторские, консалтинговые и общественные организации и т.п.

Во-вторых, эта деятельность как часть управленческого процесса подчинена цели установления соответствия тех или иных процессов определенным нормам и правилам. Ведь соблюдение таких норм и правил предполагает успешное течение этих процессов, а их игнорирование создает нежелательные риски и угрозы.

В-третьих, на основе результатов контроля принимаются управленческие решения, в том числе направленные на нейтрализацию рисков и угроз и оптимизацию контролируемых процессов.

Таким образом, контроль вообще можно рассматривать как деятельность уполномоченных лиц по проверке соответствия тех или иных процессов, например социально-экономических, включая финансовые, правовые, технологические, экологические и др., установленным требованиям на предмет выявления отклонений с точки зрения соответствия определенным нормам и правилам с целью принятия соответствующих корректирующих управленческих решений, в том числе для исключения подобного несоответствия впредь. Однако из этого довольно общего понимания контроля абсолютно не усматриваются специфика и содержание финансового контроля.

При уяснении места финансового контроля в системе контроля в целом не обойтись без вычленения соответствующей сферы. В связи с этим в первоочередном порядке следует обратить внимание на определение специалистами пределов осуществления финансового контроля. В свое время Э.А. Вознесенский, принимая во внимание взаимообусловленность финансового контроля и финансовой деятельности, пришел к выводу о распространенности финансового контроля не только на финансовые, но и на определенный комплекс хозяйственных отношений <1>.

Признавая данное положение, И.А. Белобжецкий предлагал даже переименовать финансовый контроль в финансово-хозяйственный <1>. В более поздней своей работе он отмечал, что зачастую финансовый контроль бывает сложно отделить от контроля хозяйственного, поскольку в большинстве финансовых операций находят свое отражение отдельные элементы хозяйственной деятельности <2>.

Однако финансовый контроль охватывает комплекс лишь тех хозяйственных отношений, от которых зависят размеры фондов денежных средств и эффективность их использования, что не исключает, а предполагает необходимость осуществления других видов контроля за хозяйственной деятельностью <1>. Подобная точка зрения полностью разделяется нами. Очевидно, что финансовый контроль распространяется на финансово-хозяйственную деятельность лишь в части ее финансовой составляющей и не может затрагивать других ее сторон, например информационной, ресурсной, технологической и пр. Иными словами, сфера финансового контроля ограничивается сферой финансов. Это обстоятельство является определяющим, и именно этим обусловлено отличие финансового контроля от других видов контроля, в том числе осуществляемого в отношении нефинансовой части финансово-хозяйственной деятельности.

Представителями советской правовой школы финансовый контроль определялся как контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и социалистических организаций в целях эффективного развития экономики и благосостояния народа <1>. По мнению Е.А. Ровинского, финансовый контроль основывается на проверке не только соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины <2>. При этом основной задачей государственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью признавалось "изучение законности, целесообразности и достоверности происшедших хозяйственных операций путем проведения ревизий" <3>. Однако изменения, произошедшие в социально-экономической жизни общества, привели к определенной эволюции представлений относительно объекта, сущности и содержания финансового контроля, его целей и задач. Это вполне объяснимо, ведь в условиях, когда применение административных методов управления в экономике ограничено, финансовый контроль становится чуть ли не единственным средством регулирующего воздействия на экономические процессы.

Очевидным является то, что финансовый контроль - это контроль, осуществляемый в сфере финансов. Соответственно, проверке при осуществлении такого контроля подлежат процессы, происходящие в данной сфере. Сущность финансового контроля видится специалистам в том, что в процессе его проведения проверяются: соблюдение установленного правопорядка при осуществлении финансовой деятельности публичных органов власти, предприятий, учреждений и организаций различных организационно-правовых форм и форм собственности; экономическая обоснованность и эффективность осуществляемой финансовой деятельности, соответствие их главным задачам государства и общества. Исходя из этого финансовый контроль служит важным способом обеспечения законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности <1>. Тем не менее в юридической и экономической науке единое понятие финансового контроля до настоящего времени не выработано, хотя по ряду позиций взгляды ученых совпадают. В связи с этим целесообразно несколько подробнее остановиться на сопоставлении научных результатов соответствующих теоретических изысканий, полученных в процессе проведения правовой наукой.

При определении места финансового контроля как такового в системе контроля важное ориентирующее значение имеет объект финансового контроля. В качестве последнего С.О. Шохиным предлагается рассматривать денежные распределительные процессы формирования и использования финансовых ресурсов по уровням и звеньям народного хозяйства страны и ее регионов <1>. Однако, на наш взгляд, более точным и соответствующим традиционному подходу является определение объекта финансового контроля как денежных отношений, возникающих при формировании и использовании финансовых ресурсов в материальном производстве и непроизводственной сфере, во всех звеньях финансовой системы <2>. Этот объект является общим и объединяет как государственный, так и негосударственный финансовый контроль.

Что касается объекта государственного финансового контроля, то к нему специалисты относят денежные процессы, имеющие место при формировании, распределении и использовании государственных и муниципальных фондов денежных средств <1>. По мнению В.В. Бурцева, в широком смысле его непосредственно составляют экономические отношения, возникающие при формировании финансовых ресурсов государственной бюджетной системы (включая совокупность всех видов бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов), их распределении и использовании в целях обеспечения выполнения функций и задач государства (в экономической, социально-культурной и административно-политической сферах государственного управления). Если же использовать метод агрегирования, то можно выделить такие объекты государственного финансового контроля, как финансовое состояние, систему управления, стоимостные показатели деятельности (выручка от реализации, себестоимость, цены и тарифы), ведение бухгалтерского учета, составление отчетности, экспортно-импортные и валютные операции и т.д. <2>. По нашему мнению, если с широкой трактовкой объекта финансового контроля в целом можно согласиться, то во втором случае все перечисленное в большей степени относится на счет предмета, а не объекта финансового контроля. Тут мы исходим из понимания того, что объектом контроля являются именно процессы, а точнее - общественные отношения, складывающиеся в финансовой сфере.

Разделение финансового контроля на государственный и негосударственный производится в первую очередь по признаку принадлежности финансовых ресурсов соответственно публичным и частным субъектам. Таким образом, объектом как государственного, так и негосударственного финансового контроля являются общественные отношения, образующиеся в первом случае по поводу публичных финансов, а во втором - частных. Объектом государственного финансового контроля следует признать общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования публичных денежных фондов. При этом содержание этих правоотношений может приобретать форму различных финансовых операций и других юридически значимых действий, например, по предоставлению бюджетных субсидий и кредитов, обязательной репатриации валютной выручки, уплате в бюджет налогов и т.д. Объект же негосударственного финансового контроля могут, к примеру, составлять отношения, связанные с получением и распределением корпоративной прибыли, использованием банковских кредитов, составлением финансовой отчетности. Очевидно, что процессы, связанные с использованием фондов денежных средств ввиду исключительной ценности последних независимо от их принадлежности, требуют постоянного финансового контроля, что и обусловливает актуальность последнего. Ведь государственный и негосударственный финансовый контроль должны осуществляться в интересах всего общества (в случае контроля денежных фондов государства) или в интересах каких-либо хозяйствующих субъектов, общественных групп, общественных образований (денежных фондов организаций, предприятий и учреждений независимо от их организационно-правовых форм; органов местного самоуправления; общественных объединений) <1>. Однако, помимо различий в объекте, эти два вида контроля различаются по составу контролеров, формам и методам контроля, а также по оформлению результатов контроля и реагированию на выявляемые нарушения. Более подробно эти различия будут рассмотрены в последующих главах работы.

Сохраняются разночтения и относительно предмета финансового контроля. По мнению одних, таковой составляют бухгалтерские отчеты, балансы, сметы и другие документы <1>. Другие считают, что предметом государственного финансового контроля являются конкретные виды финансовых (бюджетные средства, ценные бумаги) и материальных (объекты государственной собственности) ресурсов, а также нематериальные блага, принадлежащие государству <2>. Подобная разность суждений об объекте и предмете финансового контроля является следствием смешения этих категорий с объектом и предметом общественных отношений, образующихся в процессе осуществления финансовой деятельности. По нашему мнению, участники таких отношений, а также материальные и нематериальные блага, по поводу которых они складываются, являются лишь их элементами, соответственно - субъектами и объектами. Бухгалтерские же и иные документы в данном случае - лишь источники получения информации и доказательств, необходимые для финансового контроля.

Что касается предмета контроля, то его следует устанавливать, основываясь на философской трактовке предмета познания, в соответствии с которой это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. В связи с этим следует целиком согласиться с В.В. Бурцевым, который считает, что предметами государственного финансового контроля являются: правильность начисления и уплаты налогов и сборов, ведения бухгалтерского учета; достоверность и полнота финансовой отчетности; соблюдение установленного порядка осуществления экспортно-импортных и валютных операций; обоснованность расходных статей бюджета; эффективность использования государственной собственности; целесообразность затрат и т.д. <1>.

Сложности с определением самого финансового контроля, как нам представляется, в значительной степени обусловлены различиями используемых учеными подходов. По мнению отдельных специалистов, финансовый контроль - это контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и ее регионов <1>. Другие рассматривают государственный финансовый контроль как системный процесс, осуществляемый специальными органами и организациями в интересах государства и общества с целью проверки выполнения органами государственной власти и управления функций по эффективному управлению государственными финансами, а также субъектами экономических отношений финансовых обязательств перед государством и соблюдения ими законности при осуществлении финансовых операций <2>. Определяется контроль в сфере финансов и как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности <3>. При всей разности подходов в определении финансового контроля общим является то, что, судя по приведенным выше суждениям, ученые предпочитают рассматривать контроль как некий непрерывный процесс.

Для нас же более приемлемо определение финансового контроля не как процесса, а как осуществляемой с использованием специфических организационных форм и методов деятельности государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности <1>. Подобные определения применительно к государственному и муниципальному финансовому контролю встречаются и у других авторов. По их мнению, финансовый контроль - это деятельность уполномоченных государством органов и организаций за соблюдением законности в процессе собирания, распределения, перераспределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан <2>.

В литературе, посвященной вопросам контрольно-ревизионной деятельности, как справедливо отмечается в одной из уже упомянутых работ, сущность контроля сводится к регулярной проверке соблюдения хозяйственного законодательства, выявлению, прежде всего, нарушений государственной дисциплины в экономике и финансах <1>. Так, например, финансовый контроль признается в качестве важнейшего средства обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности, призванного предупреждать бесхозяйственность и расточительность, выявлять факты злоупотреблений и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств <2>. С этим невозможно не согласиться, однако следует обратить внимание и на точку зрения А.Н. Козырина, по мнению которого финансовый контроль не следует сводить только к способу обеспечения законности в финансовой сфере. Такой контроль предполагает наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев финансовой системы <3>. Примерно то же самое имеют в виду и другие правоведы, которые полагают, что основное содержание финансового контроля заключается в выявлении внутренних резервов производства - возможности повышения рентабельности хозяйства, роста производительности труда, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств <4>.

Приведенные выше суждения в известной степени перекликаются с соответствующими нормативно-правовыми положениями. В свое время в Указе Президента РФ от 25 июля 1996 г. N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" <1> определялось, что в Российской Федерации государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ. В качестве главных направлений государственного финансового контроля определялись: контроль за полным и своевременным поступлением всех видов государственных доходов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и иные федеральные внебюджетные фонды, кредитных и заемных средств, направляемых на финансирование дефицита федерального бюджета, а также за своевременным финансированием расходов на социальную сферу по объемам, структуре и целевому назначению, в том числе на оплату труда (денежное довольствие), выплату пенсий, стипендий, пособий и другие социальные выплаты. В целом же правовая база финансового контроля, включающая в себя значительное число нормативных правовых актов, определяет основные цели такого контроля, устанавливает задачи, функции и полномочия контрольных органов, регламентирование и регулирование содержания, деталей и особенностей процесса контроля путем издания подзаконных нормативных правовых актов, в том числе и собственных актов контрольных органов <2>.

В самом деле, более четкое представление о сущности финансового контроля можно получить, определив его цель и основные задачи. Представляется, что все усилия по линии финансового контроля подчинены одному делу - созданию эффективного финансового механизма и стабильной финансовой системы на основе проведения взвешенной и обоснованной финансовой политики. Только такой механизм и такая система могут надежно противостоять возникающим вызовам и угрозам и в полном объеме удовлетворить финансовые потребности государства и общества. Эта цель является главной. Ею обусловлен состав задач, стоящих перед лицами, уполномоченными на осуществление финансового контроля. Во всяком случае, к таким задачам мы относим выявление, предупреждение и пресечение нарушений финансового законодательства, привлечение виновных к ответственности посредством применения финансовых и иных санкций, возмещение финансового ущерба.

С учетом изложенного финансовый контроль в целом можно определить как составную часть государственного контроля, представляющую собой целенаправленную деятельность уполномоченных лиц, которые обязаны выявлять в финансовой сфере в рамках проводимых проверочных мероприятий, предупреждать и пресекать нарушения финансового законодательства, привлекать виновных к ответственности посредством применения финансовых и иных санкций и возмещать финансовый ущерб в целях создания эффективного финансового механизма и построения стабильной финансовой системы. В данном случае мы исходим из широкой трактовки финансового контроля, поскольку в узком его понимании такой контроль сводится лишь к проверке соблюдения бюджетного законодательства.

С учетом этого, категорируя финансовый контроль, не стоит забывать, что финансовая система включает в себя совокупность различных подсистем - бюджетную, денежно-кредитную, налоговую и др. Соответственно, финансовый контроль в широком его понимании сложно составлен, в его общем формате выделяются и с точки зрения правового регулирования все более отчетливо обособляются отдельные его направления. Полагаем, что наличие в системе финансового права таких крупных его подразделений (подотраслей), как бюджетное право и налоговое право, вполне позволяет обозначить в структуре государственного финансового контроля в качестве основных его направлений контроль в финансово-бюджетной сфере и налоговый контроль. Наряду с этими направлениями также обособились банковский надзор (контроль за деятельностью кредитных организаций), валютный контроль, контроль и надзор в сфере денежного обращения, контроль и надзор в сфере финансовых рынков. Все указанные направления финансового контроля различаются по своим объектам, формам и методам контрольной деятельности, составу контролирующих органов и контролируемых лиц. Кроме того, каждое такое направление имеет свои специфические цели и задачи. До последнего времени в теории финансового права подобные направления государственного финансового контроля не выделялись, а лишь подразумевались. Неслучайно специалистами обращалось внимание на то, что помимо общих финансово-правовых норм, регулирующих организацию и порядок проведения финансового контроля в целом, имеются нормы, предусматривающие его специфику в отдельных финансово-правовых институтах и закрепленные соответствующим законодательством <1>.

Указанные выше направления финансового контроля с правовой точки зрения получили обстоятельную регламентацию. Например, в гл. 26 "Основы государственного (муниципального) финансового контроля" БК РФ определяются виды, формы и методы осуществления государственного (муниципального) финансового контроля применительно к сфере бюджетных правоотношений, состав контролирующих органов и их компетенция. Исключительно детальную правовую регламентацию получил налоговый контроль. В гл. 14 "Налоговый контроль" части первой Налогового кодекса РФ <1> определены формы проведения налогового контроля, состав и соответствующая компетенция органов, его осуществляющих, виды проверок, процессуальный порядок осуществления различных контрольных действий и производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. В гл. X "Банковское регулирование и банковский надзор" Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <2> определяются цели банковского надзора и статус Банка России как органа банковского надзора, в гл. X.1 "Регулирование, контроль и надзор в сфере финансовых рынков" аналогично прописаны вопросы контроля и надзора в сфере финансовых рынков. Правовую основу надзора и наблюдения в национальной платежной системе составляет Федеральный закон от 27 июня 2011 г. N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" <3>. Согласно ст. 31 этого Закона основными целями надзора и наблюдения в национальной платежной системе являются обеспечение ее стабильности и развития. В гл. 4 "Валютный контроль" Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" <4> закреплены цели и направления валютного контроля, состав органов и агентов валютного контроля и их полномочия. Каждое из упомянутых направлений контрольной деятельности соотносится с государственным финансовым контролем, как частное с общим. Ведь объект, состав и компетенция контролирующих органов и контролируемых лиц, цели и задачи государственного финансового контроля всегда будут шире, чем у отдельно взятого контроля в финансово-бюджетной сфере, налогового контроля, банковского надзора, надзора и наблюдения в национальной платежной системе, контроля и надзора в сфере финансовых рынков или валютного контроля.

В свою очередь, в составе направлений государственного финансового контроля выделяются отдельные комплексные институты, как, например, контроль в финансово-бюджетной сфере. Данный финансово-правовой институт является комплексным, поскольку (принимая во внимание оглавление данной работы) включает в себя несколько субнаправлений. С учетом того, что именно этот контроль представляет для нас наибольший интерес, полагаем необходимым рассмотреть его отдельно.