В условиях ограниченности источников доходов бюджета и постоянного возрастания потребностей государства, требующих финансирования за счет средств бюджетов бюджетной системы, особое значение приобретает эффективное расходование средств бюджетов.

В настоящее время принят ряд норм бюджетного законодательства, программных документов, иных актов, нацеленных на обеспечение эффективности расходов бюджета всех уровней бюджетной системы РФ, в том числе федерального бюджета <1>.

Президент РФ с 1998 г. практически ежегодно отмечает проблему обеспечения эффективности расходования средств бюджетов как одно из приоритетных направлений бюджетной политики Российской Федерации <1>. Так, в одном из последних Бюджетных посланий Президента РФ "О бюджетной политике в 2013 - 2015 годах" эффективность бюджетных расходов отнесена к ряду нерешенных проблем: "...эффективность осуществляемых бюджетных расходов низка, получаемый социально-экономический эффект несоразмерен объему израсходованных на те или иные цели средств". К сожалению, данная тенденция сохранила свою актуальность и в настоящее время <2>.

Несмотря на то что органами государственной власти предпринимаются меры по обеспечению эффективности расходования бюджетных средств и основными результатами реализации бюджетной политики в период до 2014 г. являются "обеспечение долгосрочной сбалансированности и устойчивости бюджетной системы РФ, оптимизацию расходов федерального бюджета, формирование федерального бюджета на основе государственных программ, переход к формированию государственных заданий на оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам, совершенствование налоговой системы, межбюджетных отношений, управления государственными активами и обязательствами, формирование "бюджета для граждан", в то же время к задачам относят и доработку методик оценки эффективности государственных программ, и введение обязательной корректировки государственных программ, имеющих низкие оценки эффективности по итогам отчетного года, а также порядка учета результатов оценки эффективности при формировании проекта бюджета и уточнении оценки расходов на более отдаленную перспективу" <1> и повышение эффективности оказания государственных (муниципальных) услуг. Определено, что в рамках решения данной задачи будет продолжена работа по созданию стимулов для более рационального и экономного использования бюджетных средств (в том числе при размещении заказов и исполнении обязательств), по сокращению доли неэффективных бюджетных расходов и др.

В Концепции развития российского законодательства <1> отмечается, что расходные обязательства должны приниматься только на основе тщательной оценки их эффективности и при наличии ресурсов для их гарантированного исполнения в пределах принятых бюджетных ограничений. В связи с этим исследование правовой научной проблемы обеспечения эффективности расходов бюджета имеет непосредственное практическое значение <2>. Перед наукой финансового права стоят задачи исследования и теоретико-правовой разработки разрешения проблемы эффективного расходования бюджетных средств.

Как мы видим, и законодатели, и ученые одинаково признают существование проблемы недостаточной эффективности расходования бюджетных средств и необходимости принятия мер по их обеспечению.

В предыдущих разделах уже было отмечено, что одним из способов повышения финансовой дисциплины, в том числе связанным с соблюдением принципа эффективного расходования бюджетных средств, является осуществление Счетной палатой РФ аудита эффективности использования государственных средств. Данное полномочие относится исключительно к деятельности внешнего органа финансового контроля - Счетной палаты РФ и не предоставлено органам внутреннего финансового контроля. Правовая регламентация аудита эффективности осуществляется на основе Стандарта финансового контроля СФК 104 "Проведение аудита эффективности использования государственных средств" <1>. Необходимо заметить, что аудит эффективности является видом финансового контроля. Так, в п. 2.4 Стандарта финансового контроля СГА 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия" закреплены три основных типа финансового контроля: финансовый аудит, аудит эффективности и стратегический аудит.

Прежде всего первоначально необходимо определиться с понятием "эффективность расходования бюджетных средств".

Термин "эффективный" согласно Толковому словарю русского языка определяется через понятие "действенный" <1>, "дающий наилучший результат" <2>. Тем самым понятия "результат", "результативность" расходов бюджета фиксируют связь цели финансовой деятельности первого порядка (исполнение финансовых назначений) с целью второго порядка - социально-экономическим эффектом этой деятельности <3>.

Наиболее интересной представляется работа И.А. Слободняк и А.О. Таровых "К вопросу о сущности категории "эффективность", в которой проводится всесторонний анализ понятия "эффективность", в том числе в ретроспективном аспекте. Следует согласиться с авторами, что "эффективность в полной мере проявляется как многоаспектный термин. Соответственно, она должна оцениваться с помощью различных критериев. Но любая многокритериальность требует особых способов согласования критериев между собой, способов поиска компромисса. В зависимости от того, как это согласование будет осуществляться, будут появляться различные значения эффективности" <1>.

Необходимо отметить позицию Г. Эмерсона, который определял эффективность как основную задачу управления <1>. Существуют и иные мнения, в частности И.А. Соколова, который отмечает, что "оценка эффективности - одна из стадий процесса управления, в данном случае управления бюджетными ресурсами" <2>. С данным мнением мы не можем согласиться, в первую очередь, по следующей причине. Принимая во внимание подходы, выработанные в науке к понятию управления, можно выделить следующие основные этапы (стадии) любого управленческого цикла:

- определение задачи воздействия на процесс;

- исследование проблемы и постановка диагноза;

- выявление основных целей, к которым следует стремиться для решения задачи;

- поиск решения проблемы;

- принятие решения;

- подготовка к введению решения в действие;

- реализация решения; контроль за реализацией и его оценка <1>;

- ответственность за неисполнение.

Как мы видим, оценка эффективности возможна и необходима на всех стадиях и не может выступать самостоятельной единицей в данном управленческом цикле, а присуща всем в качестве задачи осуществления конкретной цели.

Некоторые авторы при изучении проблемы эффективности сравнивают ее с рациональностью. Так, под рациональным использованием бюджетных средств принято понимать выбор наилучшего варианта из нескольких предложенных вариантов выполнения поставленной задачи или решения какой-либо проблемы. В таком случае средства, потраченные на реализацию этого варианта, можно признать использованными рационально. Но показатели рациональности и эффективности использования бюджетных средств не всегда совпадают. Вероятны следующие варианты их оценки:

1) рациональный и эффективный (выбран оптимальный путь решения проблемы, соблюден принцип эффективности бюджетных средств);

2) рациональный, но неэффективный (выбран оптимальный путь решения проблемы, но принцип эффективности использования бюджетных средств не соблюдается);

3) нерациональный, но эффективный (принцип эффективности использования бюджетных средств соблюден в рамках выбранного пути решения, но не является наилучшим среди имеющихся);

4) нерациональный и неэффективный (выбранный путь не представляется самым оптимальным, при его реализации не был соблюден принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств) <1>.

Современный законодатель при разработке и закреплении понятия эффективности расходов бюджета как одного из принципов бюджетной системы РФ взял за основу позицию, учитывающую экономическую составляющую, согласно которой "понятие эффективности включает не только решение поставленных задач, но и выполнение их с минимальными затратами материальных средств, человеческой энергии и времени" <1>.

На наш взгляд, при рассмотрении эффективности под таким углом не учитывается специфика бюджетно-правовой сферы, в которой необходимы качественная составляющая и, как правило, "отложенный" результат. Поскольку иногда качественная сторона вопроса занимает первое место в ущерб экономности, т.е. не всегда можно говорить об эффективности при достижении результата за минимальные средства в ущерб качеству, а также не сразу можно определить результативность и эффективность, например инвестиционного проекта, как того требует норма БК РФ. При этом ни один нормативный акт не содержит в понятии эффективности качественную составляющую, очевидно, законодатель полагает, что любой результат должен быть положительным (качественным). Некоторые авторы также отмечают, что "критерий эффективности является вторичным, производным от критерия результативности" <1>.

В Стандарте финансового контроля СФК 104 "Проведение аудита эффективности использования государственных средств" (далее - СФК 104) <1> закрепляется определение эффективности использования государственных средств, которая характеризуется соотношением между результатами использования государственных средств и затратами на их достижение. Данное соотношение включает в себя экономичность, продуктивность и результативность использования государственных средств. Экономичность характеризует взаимосвязь между объемом государственных средств, использованных объектом проверки на осуществление своей деятельности, и достигнутым результатом с учетом обеспечения их соответствующего качества (п. 3.2 СФК 104). Продуктивность использования государственных средств определяется соотношением между объемом произведенной продукции (оказанных услуг, других результатов деятельности объекта проверки) и затраченными на получение этих результатов материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами (п. 3.3 СФК 104). Результативность характеризуется степенью достижения запланированных результатов использования государственных средств или деятельности объектов аудита эффективности и включает в себя определение экономической результативности и социально-экономического эффекта (п. 3.4 СФК 104).

Несмотря на довольно активный интерес ученых к понятию эффективности и его оценке, как уже было отмечено выше, до сих пор не разработано ни одного общего понятия эффективности расходования бюджетных средств, не существует и единых критериев оценки такой эффективности (данные понятия закреплены только для Счетной палаты РФ, осуществляющей аудит эффективности расходования государственных средств).

На актуальность этого вопроса обратил внимание Президент РФ в Бюджетном послании Федеральному Собранию Российской Федерации <1>, отметив, что отсутствие четкой системы оценки эффективности бюджетных расходов <2> является одной из проблем бюджетной политики. В то же время это вполне объяснимо сложностью, многогранностью направлений расходования бюджетных средств, в связи с чем довольно трудно оценить по единым критериям эффективность расходования, например по социальному и военному направлению, поскольку они имеют разные результаты деятельности, с которыми законодатель связывает эффективность расходования бюджетных средств, различные цели деятельности, задачи и функции, на выполнение которых и выделяется из бюджета финансовое обеспечение, различные основания возникновения бюджетных обязательств (непосредственное или опосредованное <3>) и т.д.

Понятие аудита эффективности первоначально было закреплено ИНТОСАИ в Стандартах аудита 2 <1>, а значительно позже - в стандартах Счетной палаты РФ как тип финансового контроля, осуществляемого посредством проведения контрольного мероприятия, целью которого является определение эффективности использования государственных средств, полученных проверяемыми организациями и учреждениями для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций. Возникновение аудита эффективности следует рассматривать как закономерный процесс, связанный с совершенствованием управления государственными финансами и развитием государственного финансового контроля <2>.

В отечественной литературе аудит эффективности определяется как системный процесс получения экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности хозяйствующего субъекта с целью выражения мнения о соответствии этих данных определенным критериям <1>.

Однако существует позиция, согласно которой "аудит эффективности не может быть жестко регламентирован, поскольку представляет собой комплексную исследовательскую работу, которая требует гибкости, воображения и высокого уровня аналитических навыков" <1>.

СФК 104 определяет, что критериями оценки эффективности являются "качественные и количественные характеристики организации, процессов и результатов использования государственных средств и (или) деятельности объектов проверки, которые показывают, какими должны быть организация и процессы и какие результаты являются свидетельством эффективного использования государственных средств". Указанный Стандарт не закрепляет четких критериев, а лишь определяет, что "критерии оценки эффективности выбираются для каждой установленной цели аудита эффективности" (п. 5.3.1), т.е. для каждого контрольного мероприятия должны устанавливаться свои критерии в начале его проведения. По мнению ученых, такой подход является бессмысленным <1> и не дает возможности создания института ответственности за неэффективное использование средств <2>.

Для определения и понимания сущности аудита эффективности необходимо сконцентрировать внимание на цели его проведения <1>. Для осуществления конкретного аудита эффективности нужно выбирать, как правило, несколько целей, которые определяют границы содержания предмета, выраженного в его наименовании. Формулировки этих целей должны указывать, на какие основные вопросы, относящиеся к оценке эффективности использования государственных средств в рамках предмета аудита эффективности и деятельности проверяемых объектов, ответит результат его проведения. Цели выбираются путем последовательного исключения из их возможного перечня тех вопросов, касающихся содержания предмета аудита эффективности и деятельности проверяемых объектов, которые по результатам предварительного изучения не имеют существенных негативных проблем. Цели аудита эффективности должны быть направлены на такие аспекты проверяемой сферы использования государственных средств и деятельности объектов проверки, в которых выявлена высокая степень риска неэффективного использования государственных средств, чтобы результаты проверки могли дать наибольший эффект от проведения данного аудита эффективности. Цели аудита эффективности определяются также исходя из содержания целей и задач проверяемой сферы использования государственных средств или деятельности проверяемых объектов, а также запланированных результатов их достижения и выполнения.

Цели аудита эффективности должны иметь четкие формулировки и включать в себя определение экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств в совокупности или их оценки в различном сочетании, в соответствии с которыми можно было бы сделать выводы и дать рекомендации по результатам аудита эффективности.

Вопросы аудита эффективности определяются по каждой цели и должны ей соответствовать. Перечень и содержание вопросов должны быть такими, чтобы результаты их проверки и анализа в виде полученных доказательств обеспечивали бы достижение поставленной цели аудита эффективности.

Вопросов по каждой цели аудита эффективности должно быть немного, но каждый из них является существенным и важным для определения эффективности использования государственных средств в проверяемой сфере.

Проведение аудита эффективности включает в себя следующие этапы, которые осуществляются с учетом общих правил проведения контрольного мероприятия, определенных в соответствующем стандарте финансового контроля.

На первом этапе осуществляется предварительное изучение предмета и объектов для определения целей конкретного аудита эффективности, вопросов проверки и анализа, выбора критериев оценки эффективности и способов его проведения, по результатам которых подготавливается программа проведения аудита эффективности.

В отношении определения предмета аудита эффективности в науке не сложилось единого мнения. Так, предметом аудита эффективности могут быть "государственное ведомство или направление деятельности, деятельность определенного сектора экономики или функциональная деятельность, охватывающая различные структуры управления" <1>, "конкретная программа или вид расходов" <2>, "государственные финансовые и материальные ресурсы, используемые уполномоченным органом государственной власти, учреждением или организацией" <3>.

Объект аудита эффективности также является неоднозначным и определяется как "направления политики общественных расходов, программы общественных расходов" <1>; "деятельность организации в целом, так и отдельного подразделения. Но в любом случае это персонифицированная единица - организация, подразделение, должностное лицо" <2>.

На втором этапе аудита эффективности проводятся проверка и анализ результатов использования государственных средств в соответствии с вопросами программы, в том числе непосредственно на объектах, в ходе которых осуществляются сбор и оценка фактических данных и информации, необходимых для получения доказательств. Составляются акты и рабочие документы, фиксирующие результаты проверки и анализа, которые служат основой для подготовки заключений, выводов и рекомендаций.

Способы проведения аудита эффективности могут варьироваться в зависимости от каждого конкретного случая и сферы деятельности проверяемого объекта, так как существует широкий спектр проблем, связанных с эффективностью использования средств, а также в зависимости от целей конкретного аудита эффективности. Так, Счетная палата выделяет следующие основные направления проведения проверки и анализа в рамках процедуры аудита эффективности <1>:

а) организация использования государственных средств. Как правило, это отправная точка проведения аудита эффективности. В периметр анализа попадают системы управления, планирования, мониторинга и контроля в проверяемой сфере использования государственных средств. В рамках данной процедуры особое внимание уделяется системе внутреннего контроля организации, а также вопросу, способна ли система внутреннего контроля обеспечивать в должной мере достижение запланированных результатов использования государственных средств. В ходе проверки внимание уделяется наиболее рисковым элементам. На основании результатов проверки системы внутреннего контроля могут быть составлены первичные выводы об эффективности работы всего проверяемого объекта;

б) результаты использования государственных средств. При анализе результатов использования государственных средств в проверяемой сфере проводится сопоставление планируемых и фактических показателей деятельности организации. В случае невыполнения организацией плановых показателей проводится более глубокий анализ, направленный на выявление конкретных причин неудовлетворительных результатов. Если проверка не выявила отрицательных отклонений в результатах деятельности проверяемого объекта, определяется наличие резервов организации для получения более высоких результатов и формулируются соответствующие рекомендации по повышению эффективности использования государственных средств <1>;

в) отдельные аспекты использования государственных средств в проверяемой сфере или в деятельности проверяемых объектов. В рамках данного направления анализа выбираются аспекты, исследование которых могло бы способствовать повышению эффективности использования бюджетных средств во всей проверяемой сфере или оптимизации деятельности других организаций в данной сфере.

На третьем этапе аудита эффективности подготавливается отчет, включающий в себя заключения, выводы и рекомендации, также оформляются другие документы по результатам аудита.

На основе заключений формулируются соответствующие выводы по каждой цели аудита эффективности, которые должны:

- содержать характеристику и значимость выявленных отклонений фактических результатов использования государственных средств в проверяемой сфере или деятельности объектов проверки от критериев оценки эффективности, установленных в программе аудита эффективности;

- определять причины выявленных недостатков, которые привели к неэффективному использованию государственных средств, и последствия, которые эти недостатки влекут или могут повлечь за собой;

- указывать ответственных должностных лиц, к компетенции которых относятся выявленные недостатки;

- включать общую оценку степени эффективности использования государственных средств исходя из целей аудита эффективности <1>.

Если в ходе проверки получены какие-либо данные или выявлены проблемы, которые не могут быть оценены с точки зрения утвержденных критериев оценки эффективности, следует провести дополнительное изучение вопроса, в процессе которого необходимо:

- определить, имеют ли эти данные случайный характер или же они свидетельствуют о наличии общей или системной проблемы в проверяемой сфере или деятельности объектов проверки;

- оценить фактическое или возможное влияние данной проблемы на результаты использования государственных средств в проверяемой сфере или в деятельности объектов проверки;

- установить причины наличия данной проблемы, для того чтобы подготовить соответствующие рекомендации по ее решению;

- проанализировать возможности устранения выявленной проблемы самим объектом проверки, поскольку эта проблема может быть результатом действий или событий, которые от него не зависят;

- обсудить данную проблему с экспертами и руководством объекта проверки;

- собрать при необходимости дополнительные фактические материалы <1>.

Соответственно, на основе анализа собранного материала и по результатам проверки формулируются выводы, характеризующие значимость и причины выявленных проблем.

Заключительный этап составления рекомендаций в основном повторяет этап подготовки - в случае выявления неудовлетворительных результатов деятельности даются рекомендации по устранению их причин, а в случае выполнения плановых показателей - рекомендации по использованию выявленных резервов организации с целью дальнейшего повышения эффективности деятельности. Содержание рекомендаций обязательно должно соответствовать первоначально поставленным целям аудита эффективности и основываться на заключениях и выводах, сделанных по результатам аудита эффективности <1>.

Стандарт финансового контроля устанавливает, что рекомендации необходимо формулировать таким образом, чтобы они были:

- направлены на устранение причин существования выявленного недостатка или проблемы;

- обращены в адрес объектов проверки, государственных органов, организаций и должностных лиц, в компетенцию и полномочия которых входит их выполнение;

- ориентированы на принятие объектами контроля конкретных мер по устранению выявленных недостатков;

- экономически эффективными, т.е. расходы, связанные с их выполнением, не должны превышать получаемую выгоду;

- направлены на получение результатов от их внедрения, которые можно оценить или измерить;

- четкими и простыми по форме.

Содержание рекомендаций должно быть четким, чтобы их выполнение можно было проверить. В целом вопрос о разработке конкретных практических мер по устранению недостатков в деятельности объектов проверки и повышению эффективности использования государственных средств, как правило, должен решаться непосредственно руководством этих объектов. Между тем, если по результатам проверки установлена необходимость осуществления мероприятий по повышению эффективности использования государственных средств, они должны быть рекомендованы руководству объекта проверки <1>.

Результаты аудита эффективности должны излагаться в отчете в соответствии с поставленными целями и давать ответы на каждую из них на основе заключений и выводов, сделанных по итогам проверки. В отчете следует приводить наиболее существенные факты, свидетельствующие о неэффективном использовании государственных средств, а также указывать конкретные причины, обнаруженные или возможные последствия выявленных недостатков.

Для более объективной оценки результатов использования государственных средств в отчет о результатах аудита эффективности следует включать описание не только выявленных недостатков, но и заслуживающих внимания достижений в проверяемой сфере и деятельности объектов проверки, информация о которых могла бы быть использована другими государственными органами и организациями для совершенствования их деятельности в целях повышения эффективности использования государственных средств.

Одновременно с проектом отчета подготавливаются проекты соответствующих документов, содержащих основные выводы по результатам аудита эффективности и рекомендации по повышению эффективности использования государственных средств, которые направляются руководителям проверенных объектов и органов государственной власти, в компетенции которых находится решение поставленных вопросов. Кроме того, рассылаются информационные письма в государственные органы, организации и учреждения, заинтересованные в результатах аудита эффективности.

Организация аудита эффективности по всем основным направлениям контрольного мероприятия существенно отличается от организации финансового аудита, что обусловлено более сложной методологией проведения первого, начиная с предварительного изучения предмета и проверяемых объектов и заканчивая оформлением отчета о результатах аудита эффективности.

В процессе аудита эффективности, как правило, используется значительный объем контрольных, аналитических и оценочных методов и процедур, собирается обширная информация и изучается большое количество документов и материалов для формирования доказательств, которые требуют значительных затрат времени, трудовых и финансовых ресурсов.

Особенностью осуществления аудита эффективности является срок его проведения (как правило, 6 - 12 месяцев), а также соотношение затрат времени между этапами, которое может варьироваться в каждом конкретном случае в зависимости от целей, характера предмета, объектов и масштаба проведения аудита эффективности.

Таким образом, аудит эффективности расходования бюджетных средств является действенным видом финансового контроля, влияющим на деятельность хозяйствующих субъектов, соблюдение ими финансовой дисциплины и стимулирующим их на рациональное расходование бюджетных средств, что в масштабе всего государства способствует обеспечению финансовой устойчивости и экономическому развитию страны.