Финансовая деятельность государства, связанная с формированием, распределением и использованием фондов денежных средств, подразумевает обязательное наличие финансового контроля, который можно определить как одну из форм управления публичными финансами. С точки зрения экономистов, например А.Г. Грязновой, "финансовый контроль - это совокупность действий и операций, осуществляемых специально уполномоченными органами, с целью контроля за соблюдением субъектами хозяйствования и органами государственной власти и местного самоуправления норм права в процессе образования, распределения и использования финансовых ресурсов для своевременного получения полной и достоверной информации о ходе реализации принятых управленческих финансовых решений" <1>.

Н.И. Химичева определяет финансовый контроль как "контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования фондов государства и муниципальных образований в целях эффективного социально-экономического развития страны и ее регионов" <1>.

Е.Ю. Грачева обозначает финансовый контроль как "функцию государственного управления", "инструмент реализации политики государства" <1>. Опираясь на данные авторитетные мнения, можно сделать вывод о целевом назначении государственного и муниципального финансового контроля. Е.Ю. Грачева утверждает, что одной из главных целей финансового контроля выступает "достижение правопорядка" <2>. Правопорядок является центральным элементом общественного порядка и представляет собой систему отношений, охраняемых правом <3>. Неразрывно с правопорядком связано понятие законности - строгого и неуклонного соблюдения субъектами права законов и основанных на них подзаконных актов <4>. Финансовый контроль подразумевает обеспечение соблюдения именно финансового законодательства, значительную часть которого образует бюджетное. Для полноценного рассмотрения контроля в финансово-бюджетной сфере в целом и государственного внутреннего финансового контроля в частности необходимо осуществить разграничение данных понятий и их соотношение с понятием "бюджетный контроль".

В действующем бюджетном законодательстве нет понятия бюджетного контроля, из-за чего довольно часто возникают вопросы о легитимности этого определения. Так, ст. 6 БК РФ, содержащая основные понятия и термины бюджетного права, в принципе не раскрывает понятие применяемого при проверке соблюдения бюджетного законодательства вида контроля. Отсутствует и точное определение государственного (муниципального) финансового контроля, которым в тексте БК РФ подменяется понятие бюджетного контроля. Тем не менее понятие "финансовый контроль" невозможно рассматривать как тождественное понятию "бюджетный контроль". Несмотря на то что бюджет является важнейшей категорией в области финансов, финансовые отношения включают в себя не только отношения по формированию, распределению и использованию бюджетных и государственных внебюджетных фондов, но и вышеупомянутые отношения в сфере управления иными фондами денежных средств, в том числе корпоративными и личными финансами. Некоторые исследователи теории финансов выделяют в системном понятии "финансовый контроль" подсистемы контроля: бюджетный контроль, налоговый контроль, таможенный контроль, банковский контроль, валютный контроль и некоторые другие виды <1>. По мнению профессора Н.А. Саттаровой, бюджетный контроль - "составная часть финансово-экономического контроля и рассматривается как совокупность мероприятий, проводимых государственными органами по проверке законности, целесообразности и эффективности действий в образовании, распределении и использовании денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местных органов самоуправления, выявлении резервов увеличения поступлений доходов в бюджет, улучшении бюджетной дисциплины" <2>. Из лексического анализа терминов можно было бы предположить, что определения "контроль в финансово-бюджетной сфере" и "бюджетный контроль", не содержащиеся в российском бюджетном законодательстве, тождественны между собой.

Для определения особенностей, целей и задач государственного внутреннего финансового контроля на данном этапе развития российского бюджетного законодательства необходимо обратиться к анализу реформы государственного финансового контроля. Отметим, что именно в ходе этой реформы в гл. 26 БК РФ впервые было введено понятие внутреннего контроля как одного из видов государственного финансового контроля. В предыдущей редакции БК РФ присутствовало только понятие внутреннего финансового аудита, которое не могло компенсировать отсутствие в бюджетном законодательстве понятия государственного внутреннего финансового контроля. Внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит не являются тождественными понятиями, так как внутренний финансовый контроль направлен на соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этими главными администраторами бюджетных средств и подведомственными им администраторами бюджетных средств, в то время как внутренний финансовый аудит предусматривает определение оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности <1>.

В 2013 г. произошло реформирование всех элементов системы государственного (муниципального) финансового контроля (бюджетного) вследствие принятия Закона от 23 июля 2013 г. N 252-ФЗ, практически полностью усовершенствовавшего гл. 26 БК РФ, а также Федерального закона "О парламентском контроле" и Закона о Счетной палате. Основной причиной одновременного принятия такого значительного массива нормативных правовых актов, существенно изменяющих систему бюджетного контроля, стала необходимость приведения принципов и стандартов системы государственного финансового (бюджетного) контроля в соответствие со стандартами ИНТОСАИ и ЕВРОСАИ, унификации перечня форм, методов и объектов финансового контроля в Российской Федерации с международными, что было одним из необходимых условий для вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО).

Осуществив сравнительный анализ предыдущей и принятой в 2013 г. редакции гл. 26 БК РФ, к основным направлениям реформирования системы бюджетного контроля считаем нужным отнести:

- организацию действенного механизма контроля за эффективным использованием бюджетных средств;

- разграничение полномочий между органами государственного финансового контроля;

- введение понятий внешнего и внутреннего финансового контроля, уточнение вопроса о формах финансового контроля;

- определение на законодательном уровне методов и объектов государственного финансового контроля.

За основу построения усовершенствованной российской системы государственного финансового контроля были взяты принципы, закрепленные в Лимской декларации. Так, одним из позаимствованных принципов стало закрепление в законодательстве таких видов государственного финансового контроля, как внешний и внутренний. Тем не менее находящееся в центре внимания в нашем исследовании понятие государственного внутреннего финансового контроля не содержит в себе все признаки, которыми характеризуется термин "внутренний контроль" в Лимской декларации. Напомним, что согласно Лимской декларации внутренний контроль в целом осуществляется внутренними контрольными службами, которые создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние ревизионные службы не являются частью организационной структуры проверяемых организаций.

В свою очередь, ст. 265 БК РФ относит государственный и муниципальный внутренний финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений к контрольной деятельности Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (Федеральное казначейство) <1>, органов государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций (далее - органы внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля), Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований). Соответственно, в масштабах осуществления бюджетного контроля в Российской Федерации для целей внутреннего контроля предполагается создание отдельных служб, не входящих в состав подконтрольных объектов и выполняющих в пределах своей компетенции функции по осуществлению контрольных мероприятий. Данное обстоятельство не полностью совпадает с положениями Лимской декларации, однако не противоречит им, так как при осуществлении контроля за соблюдением бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, например в процессе деятельности участников бюджетного процесса, внутренний контроль осуществляется самими участниками бюджетного процесса, которыми согласно ст. ст. 152 и 157 БК РФ являются органы государственного (муниципального) финансового контроля.

Так, согласно п. 4 ст. 157 БК РФ Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Федеральное казначейство), органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся органами исполнительной власти субъектов РФ или местных администраций, проводят анализ осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.

Классификация финансового контроля на внешний и внутренний позволяет функционировать основополагающему принципу разделения властей, определенному Конституцией РФ, при осуществлении особого метода государственного финансового контроля - аудита бюджета. Ю.И. Мигачев разграничивает внешний и внутренний контроль "исходя из направленности контроля, признаков его субъекта". Так, "внутренний контроль осуществляется в отношении органов одной системы, а внешний - в отношении организационно не подчиненных субъектов" <1>. Внутренний финансовый контроль, осуществляемый в отношении деятельности участников бюджетного процесса, неразрывно связан с задачами, поставленными перед каждым участником бюджетного процесса, и позволяет проверить, насколько эффективно участники бюджетного процесса справляются с их выполнением.

Важным представляется разграничение понятий "внутренний финансовый контроль" и "ведомственный финансовый контроль". Профессор А.А. Ялбулганов отмечает, что "в новой редакции Бюджетного кодекса Российской Федерации подчеркивается, что внутренний государственный финансовый контроль - это контроль в бюджетной сфере, а по смыслу положений главы 26 Бюджетного кодекса РФ и наделенным полномочиям - Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Федеральное казначейство), Федеральное казначейство, а в ряде случаев и финансовые органы субъектов Российской Федерации осуществляют на уровне исполнительной власти "надведомственный" финансовый контроль" <1>.

В предыдущей редакции полномочиями по осуществлению ведомственного финансового контроля наделялись главные распорядители, распорядители бюджетных средств, которые в БК РФ 2013 г. являются только объектами государственного финансового контроля. Таким образом, в действующей редакции БК РФ понятие "ведомственный финансовый контроль" отсутствует. В данном случае считаем уместным согласиться с мнением А.А. Ялбулганова о том, что "при такой организации государственного финансового контроля контрольно-ревизионные органы министерств, федеральных служб и агентств будут осуществлять ведомственный административный (административно-финансовый) контроль без права составления представления и (или) предписания по результатам контроля. Такими полномочиями наделены только органы государственного финансового контроля (Росфиннадзор)" <1> (ныне - Федеральное казначейство. - Прим. авт.).

Новая редакция ст. 265 БК РФ определяет главную цель государственного финансового контроля - обеспечение законности бюджетной деятельности, т.е. контроль над соблюдением бюджетного законодательства всеми участниками бюджетных отношений. Цель государственного внутреннего финансового контроля в целом совпадает с обозначенной выше целью государственного финансового контроля, но ее можно конкретизировать обозначением областей, в которых проводится данный вид контроля, а именно:

- полнотой и достоверностью отчетности о реализации государственных программ Российской Федерации, в том числе об исполнении государственных заданий;

- соблюдением законодательства, регулирующего порядок осуществления закупок в рамках контрактной системы;

- использованием средств Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства;

- использованием средств при совершении платежных операций, за исполнением бюджетов бюджетной системы, например за непревышением фактической суммы переводимых в рамках кассового обслуживания исполнения бюджета операций над установленными лимитами бюджетных обязательств или бюджетными ассигнованиями.

Указанная цель достигается решением следующих задач:

1) обеспечение эффективного контроля за формированием государственных доходов, а также рациональным и целесообразным использованием бюджетных средств;

2) соблюдение порядка осуществления бюджетного процесса;

3) проверка и координация деятельности органов внутреннего финансового контроля;

4) обеспечение проведения установленных законодательством контрольных мероприятий в подведомственных сферах;

5) контроль за своевременным и полным устранением выявленных по результатам контрольных мероприятий нарушений и недостатков, за принятием решений по возмещению причиненного государству ущерба;

6) пресечение и предупреждение правонарушений в бюджетной сфере, определение меры ответственности за совершение правонарушений в бюджетной сфере;

7) систематическое обобщение и анализ материалов контрольных мероприятий;

8) разработка мер по совершенствованию ведомственного и внутреннего финансового контроля.

Напомним, что в настоящее время цели и задачи осуществления государственного внутреннего финансового контроля не закреплены в нормативных правовых актах. Однако существует проект Приказа Минфина России "Об утверждении Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового контроля" (по состоянию на 18 сентября 2014 г.), который устанавливает следующие задачи внутреннего финансового контроля:

- выявление, устранение и пресечение нарушений бюджетного законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, а также правомерных действий должностных лиц, негативно влияющих на осуществление главными администраторами (администраторами) и получателями бюджетных средств бюджетных полномочий и (или) на эффективность использования бюджетных средств;

- управление рисками полного или частичного недостижения результатов выполнения внутренних бюджетных процедур;

- повышение экономности и результативности использования бюджетных средств путем принятия и реализации решений по результатам внутреннего финансового контроля <1>.

Кроме того, помимо контроля за соблюдением бюджетного законодательства целью государственного внутреннего финансового контроля согласно названному документу можно считать подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

Решением указанных задач занимаются органы исполнительной власти, выполняющие в пределах своей компетенции функции по осуществлению государственного внутреннего финансового контроля. Значительную роль в организации бюджетного контроля играет Министерство финансов РФ - федеральный орган исполнительной власти, координирующий и контролирующий деятельность находящегося в его ведении органа внутреннего государственного финансово-бюджетного контроля - Федерального казначейства. Как было сказано, согласно ст. 165 БК РФ Министерство финансов РФ осуществляет нормативное и методическое обеспечение деятельности по проведению государственного (муниципального) финансового контроля, в том числе и внутреннего, федеральными органами исполнительной власти, а также методическое обеспечение такой деятельности органами исполнительной власти субъектов РФ и исполнительно-распорядительными органами муниципальных образований.

Из анализа гл. 26 БК РФ можно заключить, что до начала 2016 г. органами исполнительной власти, на которые возложены функции по осуществлению государственного внутреннего финансового контроля и которые занимаются решением вышеуказанных задач, являлись Федеральное казначейство и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора. Данные органы, обладающие контрольными функциями, существенно отличались друг от друга правовым статусом. Федеральное казначейство прежде всего являлось государственным органом исполнительной власти, занимающимся правоприменительной деятельностью в части исполнения и кассового обслуживания бюджетов бюджетной системы <1>. В его компетенцию входили полномочия по контролю за ведением операций с бюджетными средствами.

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора являлась органом, обладающим исключительно контрольно-надзорными полномочиями в нескольких сферах финансовой деятельности - в финансово-бюджетной сфере, в сфере контроля качества работы аудиторских организаций и выступала органом валютного контроля <1>. В настоящее время, как мы уже отмечали, единственным органом исполнительной власти, обладающим контрольно-надзорными полномочиями в финансово-бюджетной сфере, является Федеральное казначейство.

Цели деятельности Федерального казначейства как органа, обладающего функциями по проведению предварительного <1> финансового контроля, следующие. Федеральное казначейство устанавливает порядок осуществления государственного внутреннего финансового контроля изданными им ведомственными правовыми актами. Так, например, данная деятельность осуществляется на основании Приказа Федерального казначейства от 16 октября 2014 г. N 240 "Об утверждении Положения о внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе" <2>, разд. 4 которого устанавливает цели и задачи осуществления внутреннего контроля в подведомственной Федеральному казначейству сфере. Целями внутреннего финансового контроля являются:

- установление соответствия деятельности объекта внутреннего контроля требованиям нормативных правовых актов РФ и правовых актов органов исполнительной власти;

- подготовка и организация мер по повышению эффективности (экономности и результативности) использования бюджетных средств при выполнении функций и осуществлении полномочий Федерального казначейства;

- своевременное выявление отклонений в деятельности органов Федерального казначейства и осуществление мероприятий по их минимизации и предотвращению в дальнейшей деятельности.

Для реализации данных целей Федеральное казначейство выполняет следующие задачи, определяющие, в свою очередь, классификацию видов осуществляемого им внутреннего контроля, одним из которых является финансовый контроль:

- установление соответствия внутренних процедур составления и исполнения федерального бюджета, ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности, включая порядок ведения бюджетной политики, требованиям правовых актов Федерального казначейства, регулирующих осуществление указанных процедур, а также повышение эффективности (экономности и результативности) использования бюджетных средств (финансовый контроль);

- установление соответствия осуществляемых операций регламентам, полномочиям сотрудников (административный контроль);

- соблюдение установленных технологических процедур при осуществлении функциональной деятельности (технологический контроль).

Таким образом, Федеральное казначейство осуществляет несколько видов внутреннего контроля в сфере своей деятельности. Согласно утвержденному Стандарту внутреннего контроля и внутреннего аудита внутренний контроль в Федеральном казначействе - непрерывный процесс, осуществляемый контрольно-аудиторскими подразделениями в рамках управления казначейскими рисками, направленный на обеспечение соблюдения требований законодательных и нормативных правовых актов РФ и административных либо иных регламентов, в том числе должностных регламентов сотрудников органов Федерального казначейства, на повышение эффективности и результативности проводимых в разрезе финансовых, административных и технологических операций <1>. В настоящее время Федеральное казначейство является органом, обеспечивающим осуществление бюджетного процесса на стадии исполнения бюджета, финансовый контроль является превалирующим направлением его деятельности.

Таким образом, изучив массив законодательных и подзаконных актов, регламентирующих порядок осуществления государственного внутреннего финансового контроля, а также компетенцию органов исполнительной власти, можем прийти к выводу, что главная цель государственного внутреннего финансового контроля - обеспечение соблюдения бюджетного законодательства в установленных нормативными правовыми актами сферах и обеспечение целевого и некоррупционного расходования денежных средств, выделенных на реализацию государственных программ. Для реализации указанных целей в Российской Федерации существует в настоящее время орган исполнительной власти специальной компетенции, на который возложены функции по реализации государственного внутреннего финансового контроля. Данным ревизионным органом, исполняющим контрольные функции в финансово-бюджетной и некоторых других сферах, в настоящее время является Федеральное казначейство. Принимая во внимание, что данный орган исполнительной власти в сфере финансово-бюджетного контроля и надзора является правопреемником Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, считаем необходимым ниже рассмотреть особенности правового статуса и компетенции данной Службы в целях формирования системного подхода к изучению полномочий правопреемника, не имеющих до настоящего времени четкого нормативного закрепления.