С позиций теории управления внутренний контроль реализует функцию обратной связи, т.е. обеспечивает органы управления информацией о гипотетических и реальных рисках и препятствиях, возникающих при достижении запланированных целей деятельности. В отличие от внешнего государственного (муниципального) финансового контроля, который осуществляется периодически и, как правило, на выборочной основе, внутренний контроль обладает несомненными техническими преимуществами, так как использует лучшее знание контролерами объекта проверок, непрерывен и позволяет проводить значительно больший объем специальных процедур. Поэтому в ряде экономически развитых стран приняты государственные программы, направленные на дальнейшее совершенствование внутреннего контроля в органах исполнительной власти и государственных учреждениях. На наш взгляд, основой развития отечественного законодательства в сфере финансового контроля должна быть Лимская декларация руководящих принципов контроля. Данная декларация, хотя и принята более 35 лет назад, имеет четкую структуру, ясно изложена и состоит из 25 статей.

В ст. 1 данного документа закреплено, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами. Цель контроля - вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, а в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

В ст. 3 Лимской декларации руководящих принципов контроля раскрыты основные отличительные признаки внутреннего и внешнего контроля и их взаимосвязь:

"1. Внутренние контрольные службы создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние ревизионные службы не являются частью организационной структуры проверяемых организаций. Высший контрольный орган является внешним ревизионным органом.

2. Внутренняя контрольная служба обязательно должна подчиняться руководителю организации, внутри которой она создана. Однако она должна быть по возможности функционально и организационно независима внутри соответствующей организационной структуры.

3. В качестве внешней контрольной службы высший контрольный орган должен проверять эффективность внутренней контрольной службы. Если внутренняя контрольная служба признана эффективной, необходимо предпринимать шаги, не ущемляя право высшего контрольного органа, проводить всеохватывающую проверку, с тем чтобы обеспечить необходимое разделение задач и сотрудничество между высшим контрольным органом и внутренней контрольной службой".

Именно внутренний контроль согласно ст. 4 Лимской декларации руководящих принципов контроля "направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются государственные средства. Такой контроль включает не только специфические аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административную системы".

В Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года <1> делается акцент на осуществлении институциональных преобразований в системе государственного контроля (надзора), которые включают в себя: индивидуальный подход к контрольно-надзорной деятельности в отношении бизнеса; сокращение количества контрольно-надзорных мероприятий; снижение издержек бизнеса; ужесточение ответственности сотрудников контрольно-надзорных органов; признание недействительными результатов проверок в случае допущения грубых нарушений при их проведении; значительное сокращение внепроцессуальных проверок со стороны правоохранительных органов.

С учетом данных задач осуществляется совершенствование законодательной базы государственного контроля. Важным достижением административной реформы стало принятие Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля". Данный нормативный правовой акт является системообразующим нормативным правовым актом в области осуществления функций органов исполнительной власти по контролю и надзору. В этом Федеральном законе значительно расширены права, а также конкретизированы обязанности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора), муниципального контроля, а также установлены важные гарантии защиты их прав и законных интересов при проведении проверок органами по контролю и надзору <1>.

В Федеральном законе "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" четко определены права и обязанности органов, уполномоченных на осуществление государственного контроля (надзора), муниципального контроля, их должностных лиц, а также порядок их взаимодействия при проведении проверок.

Правительственной комиссией по проведению административной реформы утвержден график подготовки проектов постановлений Правительства РФ в целях реализации Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам осуществления государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (протокол от 14 октября 2011 г. N 126). В 30 важнейших сферах государственной деятельности график предусматривает подготовку положений о государственном контроле (надзоре).

Необходимость осуществления государственного контроля за реализацией переданных полномочий возникла после произведенного в соответствии с законодательством перераспределения государственных функций по уровням государственной власти с определением источников финансирования реализации государственными органами исполнительной власти субъектов РФ передаваемых им полномочий федеральных органов исполнительной власти.

В настоящее время работа продолжается в тех сферах, где разграничение полномочий не было осуществлено совсем либо было осуществлено недостаточно. Развивающийся процесс разграничения предметов ведения и полномочий потребует разработки предложений по совершенствованию правового регулирования осуществления функций государственного контроля и надзора в части переданных полномочий. Необходима конкретизация законодательства РФ о порядке осуществления государственного контроля и надзора в целях определения закрытого перечня всех видов государственного контроля и надзора и муниципального контроля с указанием на то, на основании каких нормативных актов такие виды государственного контроля и надзора реализуются. Соответствующие положения должны быть разработаны и утверждены для каждого вида государственного контроля и надзора. В целях организации и проведения контроля за правильным функционированием государственной и муниципальной администрации также были предприняты необходимые меры.

Согласно Концепции административной реформы они уточняли предмет контроля и его организацию, т.е. соответствие требованиям нормативных правовых актов, а также результативность и эффективность деятельности публичных (государственных и муниципальных) служб.

В рамках повышения эффективности деятельности органов исполнительной власти и органов местного самоуправления внедрялись результативные принципы организации контроля. Показатели для оценки эффективности и результативности деятельности публичных служб утверждены соответствующими Указами Президента РФ <1>.

В ходе указанной административной реформы большое внимание уделялось четкому и исчерпывающему процедурно-процессуальному правовому регулированию порядка реализации контрольных функций и полномочий органов государственной власти. Регламентация порядка контрольной деятельности имеет в основном ведомственный характер. Также она находит отражение в административных регламентах публичных структур. Внедрение таких регламентов позволило в определенной степени упорядочить множество процедур, образующих контрольную деятельность, и рационализировать содержание материалов, связанных с результатами и сроками исполнения государственными органами своих контрольной функций.

В разд. III Концепции снижения административных барьеров и повышения доступности государственных и муниципальных услуг на 2011 - 2013 годы (утверждена распоряжением Правительства РФ от 10 июня 2011 г. N 1021-р (далее - Концепция 2011 - 2013 гг.) были предусмотрены мероприятия по дальнейшей оптимизации государственных функций контроля и надзора, состава полномочий органов государственной власти и муниципальных органов, а также отраслевые меры совершенствования разрешительной и контрольно-надзорной деятельности. Признано целесообразным детализировать законодательство РФ о порядке осуществления государственного контроля и надзора и муниципального контроля в части установления конкретного перечня всех видов государственного контроля и надзора и муниципального контроля в законодательных актах.

Решение вопроса о дополнении государственного контроля общественным (гражданским) контролем необходимо в целях формирования гражданского общества и построения правового государства в России. В разд. IV Концепции 2011 - 2013 гг. говорится о целесообразности создания механизмов общественного участия в деятельности контрольно-надзорных органов.

Реализация поставленной задачи определена в Указе Президента РФ "О Национальном плане противодействия коррупции на 2012 - 2013 годы и внесении изменений в некоторые акты Президента Российской Федерации по вопросам противодействия коррупции".

Основным препятствием для развития внутреннего финансового контроля в России до настоящего времени являлось несовершенство нормативно-правовой базы. Прежде всего, отсутствовало четкое законодательное разграничение понятий внутреннего и внешнего государственного аудита, внутреннего финансового аудита и внутреннего контроля, а также увязка между ведомственным финансовым контролем и внутренним контролем.

В недостаточной степени была сформирована методическая база государственного внутреннего финансового контроля.

Поэтому рассмотрение проблем организации внутреннего финансового контроля в органах государственной власти начнем с анализа действующего законодательства.

В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 23 июня 2008 г. "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" и Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 25 мая 2009 г. "О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах" была поставлена задача кардинального изменения подходов к осуществлению государственного и муниципального финансового контроля, разграничению полномочий и ответственности органов государственного и муниципального контроля.

Реализация указанной задачи началась с разработки Программы Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 года, утвержденной распоряжением Правительства РФ от 30 июня 2010 г. N 1101-р <1>. В Программе были отражены основные принципы реформирования государственного и муниципального контроля, в том числе:

1) уточнение в БК РФ полномочий органов государственной власти и местного самоуправления по осуществлению финансового контроля;

2) введение в БК РФ понятий внешнего и внутреннего государственного и муниципального финансового контроля, определение в законе форм, методов и объектов контроля;

3) приведение системы государственного и муниципального финансового контроля в соответствие с принципами и стандартами ИНТОСАИ.

В рамках реализации указанной Программы изменения коснулись содержания гл. 26 "Основы государственного и муниципального финансового контроля" БК РФ. В частности, были законодательно закреплены:

- в ст. 265 - виды государственного (муниципального) финансового контроля (внешний государственный (муниципальный) финансовый контроль; внутренний государственный (муниципальный) контроль; предварительный контроль; последующий контроль);

- в ст. 266.1 - объекты государственного (муниципального) финансового контроля;

- в ст. 267.1 - методы осуществления государственного (муниципального) финансового контроля;

- в ст. 269.1 - полномочия Федерального казначейства (финансовых органов субъектов РФ или муниципальных образований) по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля;

- в ст. 269.2 - полномочия органов внутреннего государственного муниципального финансового контроля по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля;

- в ст. 160.2-1 - бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.

В частности, в соответствии со ст. 270.1 БК РФ органы исполнительной власти (органы местной администрации) получили право "создавать подразделения внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля), осуществляющие разработку и контроль за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, а также подготовку и организацию осуществления мер, направленных на повышение результативности (эффективности и экономности) использования бюджетных средств) <1>".

В развитие системы государственного и муниципального финансового контроля, необходимой для повышения качества управления общественными финансами, Законом от 23 июля 2013 г. N 252-ФЗ внесены изменения в БК РФ в части регулирования государственного и муниципального финансового контроля. Закон предусматривает внесение изменений в БК РФ и КоАП РФ.

Законом от 23 июля 2013 г. N 252-ФЗ вводятся понятия внешнего и внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля; определяются на законодательном уровне методы и объекты государственного (муниципального) финансового контроля; разграничиваются полномочия между органами государственного (муниципального) финансового контроля; уточняются бюджетные полномочия органов государственной власти и органов местного самоуправления по осуществлению финансового контроля; исключаются возможности необоснованных проверок хозяйствующих субъектов.

Отдельно устанавливаются меры ответственности за каждое нарушение бюджетного законодательства РФ.

В целях применения БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль определяется как финансовый контроль в сфере бюджетных правоотношений. Законом определены границы правового регулирования финансового контроля в сфере бюджетных правоотношений с учетом того, что в Налоговом кодексе РФ, Таможенном кодексе Таможенного союза, Федеральных законах от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", а также других федеральных законах определены иные виды финансового контроля.

Закон N 252-ФЗ, закрепив в БК РФ исчерпывающий перечень объектов государственного (муниципального) финансового контроля, позволяет исключить различные подходы к подконтрольности того или иного хозяйствующего субъекта.

В БК РФ введены понятия внешнего и внутреннего, предварительного и последующего государственного (муниципального) финансового контроля.

Под внешним государственным (муниципальным) финансовым контролем понимается контрольно-ревизионная деятельность Счетной палаты, контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований; под внутренним государственным (муниципальным) финансовым контролем - контрольно-ревизионная деятельность Федерального казначейства, государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (органами местной администрации). Предварительный контроль осуществляется в целях предупреждения и пресечения бюджетных нарушений в процессе исполнения бюджетов бюджетной системы РФ; последующий контроль - по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы РФ в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Таким образом, Закон от 23 июля 2013 г. N 252-ФЗ установил концептуальное разграничение полномочий по финансовому контролю по линии Счетная палата РФ - Росфиннадзор (Федеральное казначейство) - главные распорядители бюджетных средств. В условиях перехода к программному бюджету Счетная палата РФ в свой деятельности смещает акцент в сторону проведения аудита эффективности при сохранении контрольно-ревизионной деятельности.

Финансовый контроль также приближается к принципам и стандартам, установленным ИНТОСАИ и ЕВРОСАИ.

Введена обязанность для главных администраторов бюджетных средств по внедрению и развитию системы внутреннего финансового контроля и аудита в полном соответствии с принципами и рекомендациями международных организаций, в том числе ИНТОСАИ и ЕВРОСАИ. По сути, речь идет о внедрении системы управления финансовыми рисками, что позволит предупреждать финансовые правонарушения, последовательно повышать эффективность использования бюджетных средств. Однако предстоит разработка нормативно-правового и методического обеспечения процесса внедрения внутреннего финансового аудита.

О государственном финансовом контроле (ГФК) в системе российского законодательства упоминается в десятках ведомственных документов.

Обстоятельно анализируются элементы внутреннего финансового контроля в ряде стандартов Счетной палаты. Так, согласно Стандарту "Общие требования к стандартам внешнего государственного и муниципального финансового контроля" (утвержден Коллегией Счетной палаты РФ, протокол от 12 мая 2012 г. N 21К (854)) <1> стандарты финансового контроля целесообразно подразделить на группы, определяющие:

- стандарты по общим правилам проведения контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, финансового аудита, аудита эффективности, иных видов аудита, а также контроля реализации результатов контрольного мероприятия (далее - СФК КСО (общие));

- стандарты внешнего контроля бюджета субъекта РФ (местного бюджета) и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (далее - СФК КСО (бюджет));

- стандарты, определяющие порядок управления качеством контрольных мероприятий, основные понятия и термины, используемые в стандартах контрольно-счетного органа (далее - СФК КСО (специальные)).

"СФК 102. Стандарт финансового контроля. Проведение экспертно-аналитического мероприятия" (утвержден Коллегией Счетной палаты РФ, протокол от 16 июля 2010 г. N 36К (738)) <1> устанавливает общие правила и процедуры проведения Счетной палатой экспертно-аналитических мероприятий. Задачами Стандарта являются:

- определение содержания, принципов и процедур проведения экспертно-аналитического мероприятия;

- установление общих требований к организации, подготовке к проведению, проведению и оформлению результатов экспертно-аналитического мероприятия.

В Стандарте "203. Стандарт финансового контроля. Последующий контроль исполнения федерального бюджета" (утвержден Коллегией Счетной палаты РФ протокол от 12 февраля 2008 г. N 7К (584)) <1> обстоятельно анализируются элементы внутреннего ГФК в части оценки эффективности и результативности осуществления бюджетного контроля в рамках внутреннего финансового контроля.

Если до 2013 г. институт внутреннего контроля являлся правом организации (за исключением кредитных организаций, для которых это обязанность), то с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> (ст. 19 "Внутренний контроль") введена следующая императивная норма: все экономические субъекты должны осуществлять внутренний контроль совершаемых событий хозяйственной жизни, а те, которые подлежат обязательному аудиту, - также и внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). При этом в информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <2> отмечается, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления внутреннего контроля. По мнению аудиторов, при отсутствии официальных рекомендаций можно руководствоваться тем опытом по организации внутреннего контроля, который уже накоплен в отечественной и зарубежной практике <3>.

В ходе контрольных мероприятий по проверке исполнения Федерального закона от 30 ноября 2011 г. N 371-ФЗ "О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" и бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета за 2012 год Счетной палатой РФ на основании полученных данных был проведен анализ четырех групп показателей, влияющих на эффективность внутреннего финансового контроля. Каждая группа включает в себя несколько показателей, которые были оценены по семибалльной шкале. По каждому ведомству установлен средний балл, в соответствии с которым определен уровень внутреннего контроля.

Были оценены следующие группы показателей:

1) управление и структура (в том числе наличие нормативного акта об организации подразделения внутреннего контроля, закрепление полномочий подразделений внутреннего контроля, уровень подотчетности, степень реализации замечаний и рекомендаций подразделений внутреннего контроля руководством организации);

2) система стандартизации и оценки (в том числе лицо (лица), которое утверждает собственные стандарты, положения, порядки, методики внутреннего контроля, определяет, соответствуют ли стандарты, положения, методики внутреннего контроля международным профессиональным стандартам внутреннего аудита, осуществляется ли контроль качества контрольной деятельности);

3) взаимодействие с органами государственного финансового контроля (в том числе проверка: осуществляется ли взаимодействие с органами государственного финансового контроля, учитываются ли результаты внешних контрольных мероприятий при планировании и проведении внутреннего контроля);

4) осуществление внутреннего контроля (включая планирование контрольных мероприятий, в том числе с учетом факторов риска, финансовый контроль за подведомственными распорядителями (получателями) бюджетных средств, проведение проверок в государственных унитарных предприятиях, финансовый контроль за подведомственными администраторами доходов бюджета по реализации ими функций администрирования доходов).

Результаты анализа показателей выявили наиболее высокий уровень внутреннего контроля (более 6 баллов) в девяти главных администраторах средств федерального бюджета, в том числе в МЧС России, Федеральном казначействе, ГФС России, ФТС России, ФНС России, ЦИК России, МВД России, Следственном комитете РФ.

В то же время низкий уровень показателей (средний балл меньше или равен 2) установлен в 13 федеральных органах исполнительной власти, в том числе в Госстрое России, Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации, Росмолодежи, Росстандарте, Росаккредитации. В остальных федеральных органах исполнительной власти значения показателей внутреннего контроля соответствуют среднему уровню.

В международном стандарте ИНТОСАИ 9150 "Координация и взаимодействие между высшим органом аудита и внутренними аудиторами в государственном секторе", принятом XX конгрессом ИНТОСАИ в ЮАР в 2010 г., отмечается необходимость предпринимать усилия для наилучшего распределения задач и взаимодействия между органами внешнего и внутреннего аудита с сохранением права высшего органа аудита на проведение проверок в соответствующих организациях.

В связи с этим необходимо выстраивание единой системы внутреннего контроля и аудита в государственном секторе с предусмотренным нормативно-правовым, методологическим, технологическим, техническим, организационным и кадровым обеспечением. При этом согласно международной практике внутреннего контроля и аудита внутренний контроль должен осуществляться непрерывно у любого распорядителя или получателя бюджетных средств, начиная с исполнителя, непосредственно осуществляющего операции с бюджетными средствами (самоконтроль), и заканчивая руководителями всех уровней.

Подразделения внутреннего финансового аудита согласно международным стандартам должны стать составной частью системы внутреннего контроля и осуществлять мониторинг реализации процедур внутреннего контроля, оценку их эффективности и выработку рекомендаций по укреплению внутреннего контроля.

Система внутреннего аудита в федеральных органах исполнительной власти, соответствующая международным стандартам, создается в настоящее время.

Вместе с тем уточнение функций и задач, разделение обязанностей, полномочий и ответственности между органами внутреннего и внешнего финансового контроля, а также формирование механизмов их взаимодействия являются актуальной проблемой, которая нуждается в законодательном урегулировании. Кроме того, практическая реализация внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита должна основываться на процессуальных нормах, конкретизирующих процедурные аспекты внутреннего контроля.

Вступивший в силу с 1 октября 2011 г. Закон о деятельности КСО субъектов РФ действует только в отношении органов внешнего государственного и муниципального контроля, образованных законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ и представительными органами муниципальных образований. На наш взгляд, организация и деятельность подразделений внутреннего государственного и муниципального контроля также нуждаются в установлении общих принципов, что потребует внесения изменений в указанный Федеральный закон.

Особого внимания заслуживает также проблема применения стандартов внутреннего государственного финансового контроля. В существующих условиях использование единых стандартов способно повысить общий методический уровень контрольной деятельности. Вместе с тем даже в разработках, получивших международное признание, например в Руководстве ИНТОСАИ по применению стандартов внутреннего контроля в бюджетной сфере (INTOSAI GOV 9100 <1>), используется Концептуальная модель внутреннего контроля COSO <2>, предложенная Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тредвея (США, 1992 г.) для обеспечения достоверности корпоративной отчетности.

Представляется, что стандарты ВГФК должны в большей степени учитывать особенности программно-ориентированного бюджетирования, включая методы оценки прямого и отдаленного социального эффекта, разграничение стадий бюджетного процесса и использование специальной терминологии. Применение стандартов, устанавливающих единые требования к порядку организации и ведения контрольной деятельности, - одно из перспективных направлений совершенствования внутреннего государственного и муниципального контроля <1>.

Вместе с тем даже основные проблемы организации деятельности подразделений внутреннего государственного и муниципального финансового контроля не только не урегулированы законодательно, но и недостаточно представлены в отечественной научной литературе. Поэтому, принимая во внимание важное прикладное значение профессиональных стандартов, необходимо рассмотреть возможность адаптации к российским условиям тех методических разработок, которые уже получили широкое международное признание.

В числе таких материалов следует назвать Руководство по применению стандартов внутреннего контроля в бюджетной сфере (INTOSAI GOV 9100), выпущенное профильным подкомитетом ИНТОСАИ в 2004 г. Основой INTOSAI GOV 9100 является Концептуальная модель внутреннего контроля, созданная Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO) в 1992 г.

При анализе особенностей применения данной модели в бюджетной сфере необходимо учитывать несколько важных обстоятельств:

1) формирование Комитета COSO в 1985 г. было связано с необходимостью борьбы с фальсификацией финансовой отчетности в публичных компаниях. Поэтому основные усилия Комитета были направлены на изучение различных способов фальсификации отчетности и выработку рекомендаций по их выявлению и предотвращению <1>;

2) методология COSO основана на изучении и обобщении практики корпоративного управления и не должна рассматриваться с позиций нормативной теории;

3) модель доказала свою практическую полезность в различных условиях и в настоящее время применяется в зарубежных стандартах внутреннего государственного контроля <1>;

4) в России модель COSO наиболее активно используется в банковской <1> и аудиторской <2> деятельности. Более широкое ее распространение в частном секторе экономики сдерживается из-за отсутствия единых законодательных требований к организации внутрихозяйственного контроля.

Концепция системы внутреннего контроля COSO включает пять элементов:

1) контрольную среду;

2) оценку рисков;

3) процедуры контроля;

4) информационное обеспечение и средства связи;

5) мониторинг.

Указанная структура системы внутреннего контроля не подвергалась изменениям с 1992 г., но интерпретация ее элементов, а также терминологическая база концепции имеют многочисленные редакции, обусловленные конкретными областями применения.

Руководство INTOSAI GOV 9100 имеет ряд особенностей, учитывающих специфику государственного финансового контроля:

1) приоритетное внимание уделяется этическим аспектам деятельности, что подразумевает применение специальных средств контроля для предотвращения и выявления недобросовестных и противоправных действий в бюджетной сфере;

2) самостоятельное значение приобретает проблема защиты государственных ресурсов (денежных средств и государственного имущества) от злоупотреблений и ненадлежащего использования;

3) подчеркивается необходимость непрерывной модификации контрольных процедур с учетом изменяющихся политических, экономических, правовых и промышленных условий;

4) вводится требование о применении экономически обоснованных средств контроля;

5) обосновывается роль информационных технологий в обеспечении операционной деятельности, а также необходимость использования специальных контрольных процедур, учитывающих современные тенденции в данной области.

Концептуальная модель внутреннего контроля (COSO) и INTOSAI GOV 9100 рассматривают контроль в контексте процесса управления, что облегчает процесс их адаптации к реальным условиям. Вместе с тем в России и других странах СНГ определенные сложности может вызвать внедрение англо-американской модели "государственный служащий - менеджер", способной брать на себя ответственность за риск и принятие решений. Однако, на наш взгляд, данный аспект проблемы не может рассматриваться как основание для отказа от попыток адаптации достижений международной практики.

Использование стандартов, устанавливающих единые требования к порядку организации и ведения контрольной деятельности, является одним из перспективных направлений совершенствования внутреннего государственного и муниципального контроля, INTOSAI GOV 9100 внутреннего государственного финансового контроля.

Стандарты ВГФК должны в большей степени учитывать особенности программно-ориентированного бюджетирования, включая методы оценки прямого и отдаленного социального эффекта, разграничение стадий бюджетного процесса и использование специальной терминологии.

Внутренний финансовый контроль как управленческая функция не ограничивается бюджетными отношениями, а включает в себя все аспекты деятельности органов исполнительной власти. В настоящее время сложилось представление о внутреннем контроле как о непрерывном процессе, осуществляемом руководством и персоналом органа управления и предназначенном для устранения рисков и обеспечения достаточной уверенности в том, что при достижении целей деятельности будут решены следующие задачи:

1) осуществлены надлежащим образом этически обоснованные, экономически эффективные и результативные операции;

2) выполнены обязательства по составлению и представлению отчетности;

3) обеспечено соответствие действующему законодательству;

4) обеспечена сохранность имущества <1>.

Некоторые подзаконные акты прямо указывают на необходимость предоставления и использования данных о системах внутреннего контроля в органах исполнительной власти (местной администрации). Согласно требованиям разд. 5 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н) <1> "главный распорядитель, распорядитель, получатель бюджетных средств, главный администратор, администратор доходов бюджета, главный администратор, администратор источников финансирования дефицита бюджета обязаны предоставить сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля". В справке должна быть отражена информация о наименовании и типе контрольных мероприятий, выявленных нарушениях и мерах по их устранению.

При выполнении уполномоченным органом государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, в ходе ревизии (проверки) "могут проводиться контрольные действия по изучению состояния системы внутреннего контроля в проверяемой организации, в том числе наличие и состояние текущего контроля за движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полнотой оприходования, сохранностью и фактическим наличием продукции, денежных средств и материальных ценностей, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг <1>". Таким образом, подзаконные акты требуют от учреждений, ведущих бюджетный учет, наличия внутреннего контроля, но не содержат каких-либо предписаний, связанных с его целями, задачами, организацией деятельности и составом контрольных процедур.

Некоторые локальные нормативные акты органов исполнительной власти довольно подробно регламентируют деятельность подразделений внутреннего контроля и аудита. Например, в соответствии с Положением о внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе утверждены Стандарты внутреннего контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства, применяемые контрольно-аудиторскими подразделениями при осуществлении контрольной деятельности. Однако, несмотря на декларируемое различие функций внутреннего финансового аудита и контроля, Федеральное казначейство использует единые стандарты для обоих видов деятельности. При этом указанные стандарты чрезмерно компактны и с методических позиций значительно уступают Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 <1>. Также важно отметить, что внедрение методов бюджетирования, ориентированного на результат (БОР), требует специального отражения в стандартах ведомственного контроля, что в настоящее время не реализовано даже на уровне терминологии.

Локальные нормативные акты органов местной администрации, регулирующие организацию и деятельность подразделений внутреннего финансового контроля, несмотря на внешнее разнообразие задач и функций, ориентированы в целом на выявление отклонений от требований законодательства. Например, контрольно-ревизионный отдел финансового управления администрации Шелеховского муниципального района Иркутской области осуществляет следующие функции:

1) принимает участие в разработке проектов правовых актов района по вопросам финансового контроля;

2) осуществляет контроль за целевым и рациональным использованием средств местного бюджета;

3) организует и производит документальные ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности распорядителей, получателей бюджетных средств и муниципальных унитарных предприятий, а также проверки бюджетов поселений района, получающих финансовую помощь за счет средств бюджета района;

4) проверяет постановку бухгалтерского учета и отчетности в муниципальных учреждениях, получающих средства местного бюджета, и структурных подразделениях администрации Шелеховского муниципального района;

5) осуществляет своевременное рассмотрение предложений, заявлений и обращений органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, других юридических и физических лиц по вопросам, относящимся к компетенции отдела <1>.

Разработка внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, а также контроль за их соблюдением пока не нашли практического применения.

Следует отметить, что создание правовых предпосылок для обеспечения деятельности подразделений внутреннего финансового контроля и аудита органов исполнительной власти (местной администрации) является в сегодняшних условиях необходимой, но недостаточной мерой. В сфере муниципального самоуправления должны быть также решены финансовые, методические и кадровые проблемы.

Согласно п. 4. ст. 9 Европейской хартии самоуправления, ратифицированной Российской Федерацией, "финансовые системы, на которых основываются ресурсы местных органов самоуправления, должны быть достаточно разнообразными и гибкими, с тем чтобы следовать, насколько это практически возможно, за реальным изменением издержек, возникающих при осуществлении местными органами своих полномочий" <1>. Однако отечественная система финансирования местного самоуправления, в которой определяющую роль продолжают играть межбюджетные трансферты, не ориентирована на повышение качества управления. Кроме того, многие местные администрации вынуждены действовать в условиях хронического недофинансирования.

По оценкам Министерства финансов РФ, недофинансирование местных бюджетов в поселениях составляет 150 млрд. руб. <1>. Например, в Челябинской области средняя финансовая обеспеченность полномочий, закрепленных за поселенческим самоуправлением, составляет 5,2% и ни по одному из полномочий не превышает 70% <2>. Поскольку создание (реформирование) в органах местной администрации подразделений внутреннего контроля требует стабильного финансирования, то приходится констатировать, что его механизм еще не сформирован. На наш взгляд, решение данной проблемы заключается не только в создании предпосылок для увеличения доходной части местных бюджетов, но и в применении нормативов финансовой обеспеченности полномочий, исходя из показателей численности населения муниципальных образований.

В соответствии со ст. 165 БК РФ на Министерство финансов РФ были возложены полномочия по нормативному и методическому обеспечению деятельности по осуществлению государственного (муниципального) финансового контроля федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и исполнительно-распорядительными органами (должностными лицами) муниципальных образований. Приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 146н "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля" было утверждено Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля, являвшееся основным методическим документом по обеспечению ведомственного финансового контроля.

Функционирование системы внутреннего финансового контроля будет результативным, если в процессе ее работы соблюдены следующие основные принципы:

1) ответственность - каждый субъект внутреннего контроля за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую и (или) дисциплинарную ответственность;

2) сбалансированность - субъекту внутреннего контроля нельзя поручать выполнение функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их надлежащего исполнения;

3) своевременное сообщение о выявленных существенных отклонениях - информация о них должна быть оперативно доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям;

4) соответствие контролирующей и контролируемой систем - степень сложности системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта должна в каждый конкретный момент времени соответствовать степени сложности его бизнеса;

5) постоянство - система внутреннего контроля должна действовать на постоянной основе, что позволит своевременно выявлять отклонения от плановых заданий и норм;

6) комплексность - весь комплекс объектов внутреннего контроля в хозяйствующем субъекте должен быть охвачен его различными формами в зависимости от уровня риска;

7) распределение обязанностей - функции работников аппарата управления распределяются между ними таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды <1>.

Практически все перечисленные принципы функционирования внутреннего контроля в системе негосударственного финансового контроля (НФК) применимы и для системы ГФК.

С учетом указанных принципов разрабатываются конкретные требования к участникам процесса внутреннего контроля, среди которых Б. Соколов выделил:

1) требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля;

2) требование ущемления интересов. С помощью нормативных документов создаются условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника в экономически невыгодное положение, что стимулирует его к устранению отрицательных отклонений и вызвавших их причин;

3) недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица. В системе внутреннего контроля могут действовать различные субъекты контроля, независимые друг от друга. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок;

4) требование заинтересованности руководства хозяйствующего субъекта. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля невозможно без должной заинтересованности и участия в ее работе представителей собственников и топ-менеджмента хозяйствующего субъекта;

5) требование компетентности, добросовестности и честности внутренних контролеров хозяйствующего субъекта. Если сотрудники организации, в служебные функции которых входит осуществление внутреннего контроля, не обладают указанными характеристиками, то даже идеально организованная система не сможет работать эффективно;

6) требование пригодности методик и программ, применяемых в работе системы внутреннего контроля. Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны, так как благодаря применению в минимальной степени будет снижаться эффективность работы объектов внутреннего контроля, а последний будет рационален, т.е. не станет нести излишних затрат труда и средств;

7) требование единичной ответственности. Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств;

8) требование функционального потенциального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться того, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего и одного-двух работников своего уровня;

9) требование регламентации. Эффективность функционирования системы внутреннего контроля напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми руководствуются и которые точно выполняют субъекты контроля;

10) требование взаимодействия и координации. Система внутреннего контроля должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб хозяйствующего субъекта. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных подразделений и руководителей хозяйствующего субъекта <1>.

Большинство из перечисленных требований к субъектам внутреннего финансового контроля актуальны и для системы ГФК.

Ярким примером заимствования основных принципов организации и осуществления внутреннего контроля НФК в системе ГФК служит Положение о порядке осуществления финансового контроля Министерством юстиции Российской Федерации, утвержденное Приказом Минюста России от 29.01.2015 N 12 "Об утверждении Положения об осуществлении Минюстом России внутреннего финансового аудита" (далее - Положение) <1>. В Положении четко указаны цели внутреннего (ведомственного) финансового контроля:

1) оценка надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;

2) подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином России;

3) подготовка предложений по повышению экономности и результативности использования средств федерального бюджета.

Финансовый контроль, осуществляемый Министерством юстиции РФ, входит в систему ГФК, требования к деятельности по осуществлению которого утверждены Приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 146н "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля".

Внутренний государственный финансовый контроль (ВГФК) осуществляется путем проведения контрольных мероприятий, к которым относятся проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций <1> (ст. 267.1 БК РФ). В зависимости от характера, объема, сложности и специфики объектов контроля ВГФК проводят:

- федеральные государственные гражданские служащие структурных подразделений департамента организации и контроля или главных управлений Министерства юстиции РФ по субъектам РФ, на которых возложено осуществление функций финансового контроля;

- возглавляемые работниками финансового контроля ревизионные группы, в состав которых входят работники (сотрудники) подведомственных Минюсту России федеральных служб, территориальных органов, федеральных бюджетных и федеральных казенных учреждений Минюста России, обладающие необходимыми профессиональными знаниями и навыками, выполняющие обязанности и пользующиеся правами работников финансового контроля.

Положение содержит основные задачи ВГФК:

а) контроль за соблюдением объектами контроля законодательных, иных нормативных правовых актов Российской Федерации и актов Минюста России;

б) контроль за соблюдением объектами контроля законности, эффективности и целесообразности использования средств федерального бюджета, материальных и трудовых ресурсов, формированием и использованием средств, полученных от приносящей доход деятельности (далее - внебюджетные средства), законностью хозяйственных операций, обеспечением сохранности государственной собственности (далее - государственные средства);

в) контроль за состоянием бюджетного (бухгалтерского) учета, формированием достоверной и полной отчетности по результатам деятельности объектов контроля;

г) контроль за своевременным и полным устранением выявленных по результатам контрольных мероприятий нарушений и недостатков, принятием решений по возмещению причиненного государству ущерба;

д) систематическое обобщение и анализ материалов контрольных мероприятий, подготовка докладов Министру юстиции Российской Федерации или начальникам главных управлений о результатах и состоянии контрольной деятельности;

е) разработка мер по совершенствованию ведомственного финансового контроля.

Положением предусмотрены все виды финансового контроля, классифицирующиеся по времени их проведения: предварительный, текущий и последующий финансовый контроль. Предварительный и текущий финансовый контроль осуществляется руководителями структурных подразделений Министерства юстиции РФ и объектов контроля, а также должностными лицами, имеющими право подписи кассовых, банковских, расчетных и других документов, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, до и в процессе совершения финансово-хозяйственных операций: при обсуждении, утверждении и исполнении решений по финансовым и хозяйственным вопросам; при составлении и утверждении сметных, договорных, расчетных и иных документов. Последующий финансовый контроль проводится после совершения финансово-хозяйственных операций путем проведения документальных ревизий или проверок финансово-хозяйственной деятельности структурными подразделениями, осуществляющими функции финансового контроля.

Предусмотрено планирование контрольной деятельности путем составления и утверждения плана контрольной деятельности на календарный год.

Внеплановые контрольные мероприятия проводятся по поручению Министра юстиции РФ или начальников главных управлений, а также в случае обращений правоохранительных органов или государственных контрольных органов.

Помимо непосредственной контрольной финансовой деятельности Положением предусмотрен осуществляемый согласно плану контроль качества контрольной деятельности, задачами которого являются:

1) осуществление контроля за выполнением установленных требований к подготовке и проведению контрольных мероприятий;

2) выявление и устранение недостатков в организации и проведении контрольных мероприятий;

3) разработка и реализация мер, направленных на повышение качества контрольных мероприятий.

Организация проведения оценки качества контрольной деятельности, осуществляемой Министерством юстиции РФ, и ответственность за его состояние возложены на департамент организации и контроля.

Оценка качества контрольного мероприятия определяется по следующим критериям:

1) обоснованность выводов о наличии нарушений законодательных, иных нормативных правовых актов РФ и актов Министерства юстиции РФ;

2) соблюдение сроков проведения контрольного мероприятия;

3) наличие признанных в установленном порядке обоснованными жалоб на незаконность решений, действий (бездействие) руководителя (проверяющего) или участника ревизионной группы при проведении ими контрольного мероприятия;

4) неполное выявление допущенных объектом контроля нарушений законодательных, иных нормативных правовых актов РФ и актов Министерства юстиции РФ, установленное по результатам оценки качества контрольного мероприятия.

Таким образом, являясь двумя разновидностями финансово-контрольной деятельности, внутренний негосударственный и государственный финансовый контроль в значительной мере имеют много общих черт и основаны на сходных принципах организации и проведения.

При этом для реализации принципов независимости и объективности, гласности и прозрачности к участию в осуществлении различных видов финансового контроля должны быть привлечены должностные лица, непосредственно не осуществляющие на объекте контроля внутреннюю финансовую деятельность.

Очевидно, что именно в процессе ВГФК за исполнением бюджета можно установить эффективность использования государственных ресурсов после осуществления финансирования той или иной государственной программы. Поэтому в последнее время возникла необходимость изменить подход к проведению проверок и ревизий, уделять больше внимания результативности работы проверяемых организаций.

Вышеизложенное позволяет прогнозировать дальнейшее усиление роли ВГФК в системе финансового контроля за счет уточнения и конкретизации контрольных функций отдельных субъектов финансового контроля. При этом необходимым условием успешного функционирования внутреннего (внутриведомственного) финансового государственного контроля будет четкая правовая регламентация всех аспектов контрольной деятельности: определения ее границ, методов и форм осуществления, установления правового статуса контрольных органов, объема их прав и обязанностей.