Признаки налоговых преступлений обнаруживают: а) налоговые инспекции; б) органы МВД и Следственного комитета России, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 199, 199.1 и 199.2 УК РФ обычно служит информация, собранная налоговыми органами.

Уголовные дела данной категории обычно расследуют органы внутренних дел. Однако методику расследования этих деяний должны знать также следователи СК России, ибо по делам своей подследственности они нередко обнаруживают признаки налоговых преступлений.

Представляемые в органы МВД материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить дело без дополнительной проверки. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализировать полученные материалы, истребовать

687

недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов, следует получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских документах организации доходов (выручки) или завышении расходов, либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает известен способ совершения преступления, ибо в акте налоговой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

Планирование первоначального этапарасследования.Уяснив, с помощью каких следственных действий и оперативных мероприятий оптимальнее решить предстоящие задачи, следователь приступает к планированию расследования. При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будут рассматриваться в

определенном ракурсе.

Важной задачей начала этапа расследования является изъятие документов для их последующего анализа. Проводимые мероприятия должны быть неожиданными для подозреваемых лиц. Поэтому необходимы внезапность и одновременность проведения первоначальных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, направленных на обнаружение и изъятие документов, содержащих следы налогового преступления, черновой бухгалтерии, в том числе на электронных носителях.

Для начала расследования характерны различные следственные ситуации.

Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены в результате проведенных оперативных мероприятий. Источниками могут быть: сообщения негласных сотрудников полиции, ФТС, ФСКН и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; консультации со специалистами по результатам оперативных мероприятий и бесед; предварительный анализ документов, в том числе электронных, продукции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов налоговых органов, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансовохозяйственной деятельности организации; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально ответственных лиц.

На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии:

• налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов;

• его совершила организованная группа;

• преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно наказуемых деяний.

Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования: 1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; 2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; 3) об источниках получения сырья и полуфабрикатов; 4) о путях реализации выпущенной продукции; 5) о способах получения налоговых льгот; 6) о криминальных и коррупционных связях подозреваемых.

По делам данной категории типичными средствами решения следственных задач являются: а) допросы налогового инспектора и других участников проверки; б) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации; в) допросы руководства предприятий-партнеров; г) обыски, выемки документов и компьютерных носителей ин - формации; д) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

По расследуемым уголовным делам нужно установить такие обстоятельства:

Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; организационно-правовая форма хозяйствующего субъекта, ИНН; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов.

Способы уклоненияот уплаты налогов и (или) сборов: не имеет ли эта организация особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные сведения были отражены.

Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов: каковы сроки представления в налоговый орган бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в налоговый орган расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения; налоговый период по каждому виду налогов, сроки уплаты налогов и (или) сборов. Если уклонение совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не отраженные документально, и какие документы нужно было составить; в какие налоговые периоды было совершено сокрытие объектов и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку.

Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах; кто составил и кто подписал первичные документы с искаженными данными; когда и на основании какого документа назначено на должность соответствующее лицо.

Умысел на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов с искаженными данными о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах, в чем состояла выгода исполнителей. Поскольку уклонение нередко производится сразу по нескольким видам налогов и (или) сборов, это усложняет процесс расследования, увеличивает объем следственной работы.

В ходе дальнейшего расследования необходимо установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, а также причины и условия, способствовавшие уклонению от уплаты налогов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов.

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфные отправления, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Выемка бухгалтерских документов, произведенная

своевременно, обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное их получение может лишить их статуса доказательств по уголовному делу.

Выемку нужно производить не только из бухгалтерии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных предприятий, а также у других партнеров.

Большинство коммерческих организаций хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в электронной памяти компьютеров, а также на устройствах внешней памяти. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста. Рекомендуется скопировать компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи «черной» бухгалтерии подозреваемых лиц.

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания:

регистрационных документов, из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.;

приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях и пр.;

договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, денежные суммы, ответственность за нарушение обязательств;

форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган, аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности;

документов синтетического учета, содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами;

документов учета операций по расчетному счету, отражающих эти операции, источники денежных средств и произведенные расходы;

первичной документации кассовых операций, содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании;

документов учета расчетов с подотчетными лицами, содержащих информацию о правильности расходования наличных денег, выданных в подотчет;

документов по учету заработной платы, содержащих данные о начисленной зарплате, лицах, ее получивших, численности работников предприятия;

10) документов по учету основных средств, отражающих их наличие и движение;

документов по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, содержащих данные об их движении;

документов по учету затрат на производство, аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг);

13) документов по учету готовой продукции, отражающих сведения о ее наличии и реализации;

носителей оперативного хозяйственного учета, содержащих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особенно полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, важно выявить дописки, подчистки, исправления, травление, а также интеллектуальный подлог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии. При этом следователь проверяет, за какой отчетный период представлены документы, даты их отправки в налоговый орган и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны, не является ли это случайной ошибкой и т.д.

В ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также сбора данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же нужно выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившихся там материалов и имущества, сокрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспособлений, контрольных приборов дает сведения о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения.

Обыск обычно проводится не только для обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Преследуется и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственных операций, проводимых бездокументально, договоров, служебной переписки, документов бухгалтерского учета и отчетности, компьютерных дисков, флэш-карт, не оформленных товаров и т.п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников.

Допрос. Должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета, вначале по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки. В ходе допросов нужно выяснить: 1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных об объектах налогообложения; 2) размеры сокрытия этих объектов; 3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах; 4) сумма налогового платежа, причитавшегося с сокрытых объектов; 5) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора; 6) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в налоговый орган; 7) сроки перечисления налогов в бюджет; 8) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам; 9) характер умысла на сокрытие объектов налогообложения, уклонение от уплаты налогов и др.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов и (или) сборов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подготовка.

Необходимо учитывать, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законодательстве. Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступных операциях по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, в частности. Задача следователя — преодолеть их установку на ложь и получить правдивые показания.

При допросах следует уточнить время совершения налогового преступления: за какой период совершено уклонение от уплаты налогов, дату представления в налоговый орган документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными, перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, по истечении которого налог вообще не был перечислен.

Необходимо допросить работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными сведениями об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей,

перевозивших товары, и др. Допросы целесообразно проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов, содержащих искаженные данные.

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.) могут рассказать об указаниях руководства о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций, например неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение, перевозку, сбыт, хранение.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок. Родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.