В рамках налоговых правоотношений виды исков можно выделять по различным основаниям. Наиболее часто рассматривается деление в зависимости того, кто является субъектом обращения в судебные органы.

Так, различают иски, подаваемые налоговыми органами. Это иски о взыскании налоговых санкций, налогов и пени, признании недействительным акта регистрации, ликвидации организации любой правовой формы. Так, например, налоги с организации взыскиваются в судебном порядке, если их сумма превышает 5 млн руб.

Законом установлен шестимесячный срок для обращения налоговых органов с требованием о взыскании налоговых санкций — так называемый срок давности взыскания санкций. Срок начинает течь со дня истечения срока для уплаты санкций по требованию (ст. 115 НК РФ).

Иски о взыскании налогов и пени и санкций налоговые органы подают чаще всего в отношении физических лиц, так как налоги и санкции (вне зависимости от суммы) с физических лиц взыскиваются только в судебном порядке.

Налоговым кодексом РФ также установлен срок для взыскания недоимки с физического лица. Согласно п. 3 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Указанное заявление подается, только если сумма налогов, пеней и штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 3 тыс. руб.

Налогоплательщики (налоговые агенты)1 обращаются в суд чаще всего с заявлениями об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и с требованиями о возврате из бюджета сумм налогов.

При оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) чаще всего имеются в виду:

Акты (действия) налоговых органов, которые связаны с проведением налоговой проверки (как камеральной, так и выездной) и процедурой рассмотрения ее материалов, так называемыми процедурными решениями. К ним можно отнести, например:

решение о проведении выездной налоговой проверки;

решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки;

решение о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов;

решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки;

решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

постановления о назначении экспертизы, производстве выемки;

требование о представлении документов и др.

Итоговые решения, принимаемые по результатам рассмотрения материалов проверки:

решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспаривание в суде как процедурных, так и итоговых решений возможно только после соблюдения досудебного порядка урегулирования споров.

Право на обращение в суд есть не у каждого налогоплательщика. Поэтому сначала адвокату следует определить, есть ли у доверителя такое право. Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ст. 198) предоставляет право на обращение в арбитражный суд лицам в том случае, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативно-правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговый кодекс РФ также связывает право на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц с нарушением прав налогоплательщика (налогового агента).

Необходимо отметить, что зачастую речь идет о нарушении следующих прав налогоплательщиков:

1. Право частной собственности. В соответствии со ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом. Акты налоговых органов зачастую незаконно возлагают на лиц обязанность по уплате налогов и тем самым влекут незаконное изъятие денежных средств (имущества) налогоплательщика, принадлежащих ему на праве собственности.

Право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). В связи с тем что налоговым органам предоставлено право в бесспорном порядке взыскивать суммы налога и пени, налогоплательщик не может воспользоваться своим правом не выполнять неправомерный акт и требование налогового органа.

Право исполнять обязанность по уплате законно установленных налогов (ст. 57 Конституции РФ). В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ. Возложение на налогоплательщика обязанности по уплате налога, не вытекающей из норм законодательства о налогах и сборах, лишает его возможности соблюдать законодательство о налогах и сборах и тем самым исполнять обязанность, закрепленную Конституцией РФ.

Право на свободную экономическую деятельность (ст. 8 Конституции РФ). Незаконное изъятие собственности налогоплательщика нарушает принцип стабильных условий хозяйствования. Исполнение ненормативного акта в случае несоответствия его закону порождает самостоятельные экономические последствия, которые налогоплательщик не мог предвидеть, исчисляя и уплачивая налог в соответствии с нормами права. В связи с этим нарушается стабильность его хозяйственной деятельности.

При обращении в суд необходимо обратить внимание на следующее принципиальное обстоятельство.

Заявление согласно ст. 198 АПК РФ и ст. 256 ГПК РФ может быть подано организацией в арбитражный суд и физическим лицом в суд общей юрисдикции в течение трех месяцев со дня, когда организации (физическому лицу) стало известно о нарушении ее (его) прав и охраняемых законом интересов, если иное не определено федеральным законом. НК РФ устанавливает свое правило на этот счет: «В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе)...»[1]

Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Указанное выше положение по существу устанавливает специальный срок исковой давности по делам, связанным с оспариванием ненормативных актов и решений государственных органов, отличный от общего срока исковой давности, составляющего три календарных года.

Обращение в арбитражный суд в силу ч. 4 ст. 4 АПК РФ и в суд общей юрисдикции в силу ст. 245 ГПК РФ осуществляется в форме заявления. Лицо, обращающееся в суд (вне зависимости, будь то налоговый орган или налогоплательщик), именуется «заявителем».

При подаче заявления налогоплательщик обязан уплатить государственную пошлину. При обжаловании решения налогового органа, действия (бездействия) должностных лиц налогоплательщик исходит из того, что заявленное требование является нематериальным, несмотря на то, что за этим стоит конкретная материальная проблема.

При взыскании налога из бюджета государственная пошлина рассчитывается исходя из суммы, заявленной к возврату. В любом случае расходы по уплате госпошлины всегда возлагаются на проигравшую сторону, и если таковой становится налоговый орган, освобожденный от уплаты госпошлины, то расходы покрывает бюджет.

В связи с тем что налоговым органам предоставлено право на бесспорное взыскание сумм налогов и пеней, доначисленных по результатам проверок, очень важно при подаче заявления в суд ходатайствовать о принятии мер по обеспечению иска. В настоящий момент суды все реже удовлетворяют заявления об обеспечении иска.

В соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Согласно ч. 1 ст. 197 АПК РФ дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными в гл. 24 АПК РФ.

В вышеупомянутой главе не установлены особенности рассмотрения ходатайств о принятии обеспечительных мер при оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов, в связи с чем в данном случае необходимо исходить из соответствующих положений гл. 8 АПК РФ.

Частью 7 ст. 201 АПК РФ установлено, что решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению (ч. 8 ст. 201 АПК РФ).

Из приведенного положения следует, что в случае признания ненормативного акта государственного органа недействительным, решением арбитражного суда по общему правилу должно обеспечиваться немедленное восстановление нарушенных принятием этого ненормативного акта прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, непринятие обеспечительных мер усугубляет положение налогоплательщика, тем более что в этом случае происходит незаконное изъятие денежных средств еще до момента вынесения решения судом.

Судопроизводство по делам с участием налоговых органов происходит в обычном порядке, установленном процессуальным законодательством. В отличие от гражданских споров в налоговом споре обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта налогового органа закону или иному правовому акту, законности действий (бездействия) должностных лиц налогового органа возлагается на налоговый орган. Это не означает, что адвокат не обязан доказывать обстоятельства, на которые он ссылается, однако основное бремя доказывания лежит на налоговом органе.

Основными доказательствами в налоговых спорах являются первичные документы налогоплательщика: договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения и др. Переписка с контрагентами, внутренняя документация, приказы, локальные акты также могут быть использованы для доказывания своей позиции.

В том случае, если на стадии проведения проверки налогоплательщик не представил документы в налоговый орган, это не лишает его права представить документы в суд.

Зачастую необходимо обжаловать несколько связанных между собой актов налогового органа. Например, при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налогоплательщику направляются также требования об уплате налога и санкций.

Налоговые органы нередко нарушают требования закона, касающиеся уплаты налога. Так, ст. 69 НК РФ предусмотрено, что требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Тем не менее адвокату при оценке судебной перспективы обжалования требования об уплате налога необходимо учитывать, что в основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.

Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.

В случае обжалования неправомерного действия (бездействия) должностных лиц налогового органа или самого налогового органа суд признает действие или бездействие незаконным и обязывает налоговый орган действовать определенным образом.

Например, адвокат обратился от имени общества в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции, выразившегося в нерассмотрении в установленные законом сроки поданной уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2009 г., об обязании инспекции рассмотреть и обработать поданную обществом уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2009 г. Суд признал незаконным бездействие налогового органа и обязал инспекцию провести камеральную налоговую проверку поданной декларации.

Вынося решение о возмещении денежных средств из бюджета, суд выдает исполнительный лист на сумму, подлежащую возврату.

Стадией вынесения решения в пользу налогоплательщика не заканчивается оказание юридической помощи адвокатом доверителю-на- логоплательщику. В случае неисполнения решения арбитражного суда по одному делу его исполнение не может осуществляться путем предъявления иска в суд по другому делу о признании незаконным бездействия налогового органа, на который арбитражным судом возложена обязанность исполнения судебного акта.

В случае отказа налогового органа исполнить решение суда необходимо обращаться к судебному приставу-исполнителю, который устанавливает срок для добровольного исполнения требований, а в случае невыполнения данного требования без уважительных причин применяет к должнику штрафные санкции и иные меры, предусмотренные ст. 85 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», вплоть до внесения в соответствующие органы представления о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц.

Также законодательством предусмотрен механизм взыскания процентов из бюджета в случае, если налоговый орган неправомерно удерживает денежные средства налогоплательщика (ст. 78 и 79 НК РФ).

В рамках налоговых правоотношений могут возникать ситуации, когда в отношении налогоплательщика возбуждается уголовное дело.

Современное уголовное законодательство предусматривает несколько составов преступлений, которые могут быть отнесены к налоговым:

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации путем непредставления налоговой декларации и иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений (ст. 198 и 199 УК РФ);

уклонение от исполнения обязанностей налогового агента в личных интересах (1991 УК РФ);

сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 1992 УК РФ).

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуются прямым умыслом. Поэтому несвоевременная подача декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактических доходах или понесенных при этом расходах, произошедшие по ошибке, уголовной ответственности не влекут.

Уклонение от уплаты налогов — самое распространенное и массовое правонарушение, однако обращение за юридической помощью к адвокату на стадии совершения сделок значительно уменьшает возможность быть субъектом налогового преступления.

[1] Пункт 3 ст. 138 НК РФ.