Предпринимательская деятельность характеризуется широким использованием таких экономических категорий, как доходы, расходы, затраты, себестоимость, рентабельность, платежеспособность, прибыль, активы, дивиденды, капитал и т.д. Без их применения невозможно ведение бизнеса. Поэтому все эти понятия получили юридическое оформление в правовом регулировании бухгалтерского учета, а их содержание может быть понято и раскрыто исключительно на основе бухгалтерских данных.

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом о бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями, установленными этим Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Понятие "бухгалтер" происходит от немецких слов "buch" - книга и "halter" - держатель. Оно возникло в конце Средневековья и означает специалиста по бухгалтерскому учету, работающего по системе учета в соответствии с действующим национальным законодательством. Согласно стандартам Международной ассоциации бухгалтеров к официальному термину "профессиональный бухгалтер" относятся следующие профессии: главный бухгалтер, аудитор, финансовый директор и налоговый консультант.

Систематическое изложение бухгалтерского учета по методу двойной записи было дано в работе "Трактат о счетах и записях" (1494 г.) одного из основоположников современных принципов бухгалтерии итальянского математика Л. Пачоли (1445 - 1517). Это было первое в истории практическое руководство по бухгалтерскому учету.

На важное значение бухгалтерского учета в предпринимательской деятельности современной России особо обратил внимание Конституционный Суд РФ: "Официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П.

Основной целью бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности, финансовом и имущественном положении субъекта экономической деятельности, необходимой для внутренних (руководители и аппарат управления, собственники) и внешних (органы власти, инвесторы, кредиторы, акционеры, контрагенты, обслуживающие банки, профсоюзы и т.д.) пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К законодательно определенным объектам бухгалтерского учета экономического субъекта относятся факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Для добросовестного бизнеса также важен запрет на регистрацию мнимых и притворных объектов в регистрах бухгалтерского учета. Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), а притворным объектом бухгалтерского учета признается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется на основе законодательно установленных принципов:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы;

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

6) недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

В России правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется как государственными, так и негосударственными субъектами. Органами государственного регулирования являются Минфин России и ЦБ РФ. В качестве негосударственных субъектов могут быть саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

В отечественной практике сложилась четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета и отчетности, объединяющая такие категории, как законодательство РФ о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета <1>.

--------------------------------

<1> На системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета в современной России и формирование многоуровневой системы отечественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности обращается внимание в литературе (см.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет: системные изменения правового регулирования // Право и экономика. 2012. N 9).

К первому (нормативному правовому) уровню относятся федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и иные нормативные правовые акты РФ, регламентирующие прямо или косвенно основные требования по организации и ведению бухгалтерского учета. Правовое регулирование официального бухгалтерского учета Конституцией РФ отнесено к исключительному ведению Российской Федерации (п. "р" ст. 71).

С 1996 г. в России действовал Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установил единые федеральные законодательные требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, и теперь обеспечивает базовый правовой механизм регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации <1>. Его действие распространяется на экономических субъектов, перечень которых очерчен в ст. 2 Закона. Тем самым на законодательном уровне впервые закреплено понятие "экономического субъекта".

--------------------------------

<1> О существенных отличиях старого и нового законодательства о бухгалтерском учете и новых требованиях к его ведению см.: Ершова И.В. Бухгалтерский учет по новым правилам // Право и экономика. 2012. N 10.

Некоторые законодательные положения об учете и отчетности отражены в ГК РФ, в частности об утверждении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности корпорации, об обязательности привлечения акционерным обществом аудитора для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отдельные нормы содержатся и в иных федеральных законах, например об АО, об ООО, "Об электронной подписи", "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", "О консолидированной финансовой отчетности". Приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности осуществлялось на основе Постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

Второй (нормативный) уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, в которых устанавливаются минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" предусматривает три вида стандартов. К данному нормативному уровню относятся федеральные и отраслевые стандарты, которые обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами. Федеральные стандарты утверждаются только Минфином России, а отраслевые могут разрабатываться и утверждаться как Минфином России, так и ЦБ РФ в пределах их компетенции.

Содержание федеральных стандартов очерчено законом. Независимо от вида экономической деятельности они должны регламентировать: определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к учету и их списания; допустимые способы денежного измерения объектов; требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета; план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения; состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и т.д. Помимо общих, в федеральных стандартах могут регламентироваться и специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы или для отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (транспорт, связь, сельское хозяйство, банковская деятельность и т.п.) <1>. Поэтому их существование в отсутствие соответствующего федерального стандарта невозможно. Отраслевые стандарты призваны заменить собой действующие методические указания, инструкции и иные нормативные правовые акты органов государственной власти.

--------------------------------

<1> В качестве примера можно обратиться к Положению "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (утв. ЦБ РФ 15 апреля 2015 г. N 465-П), начало действия которого - 1 января 2016 г.

До утверждения соответствующих стандартов применяются ранее действовавшие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, входившие в сложившуюся систему положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Общим документом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами независимо от их организационно-правовой формы, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации <1>.

--------------------------------

<1> В виде исключения в отношении кредитных организаций действует Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. ЦБ РФ 16 июля 2012 г. N 385-П), а в отношении государственных (муниципальных) учреждений - отдельные планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению.

К специальным ПБУ относятся утвержденные Минфином России документы, направленные на детализацию правил ведения бухгалтерского учета по отдельным вопросам и участкам учета, например "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99), "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) и др.

Среди документов этого уровня особо выделяется план счетов бухгалтерского учета, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). В настоящее время действуют различные планы счетов.

Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, где дается характеристика каждого счета и типовые схемы корреспонденции между счетами. Данный План счетов является типовым для всех экономических субъектов, которые обязаны вести бухгалтерский учет и не относятся к кредитным организациям и государственным (муниципальным) учреждениям. В то же время он содержит альтернативные варианты учета по отдельным участкам и направлениям, поэтому на его основе организации утверждают свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Исключительно кредитные организации применяют план счетов бухгалтерского учета, который содержится в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению ЦБ РФ от 16 июля 2012 г. N 385-П). В государственном секторе экономики действуют Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н), а также применяются План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (утв. Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н) и План счетов бюджетного учета (утв. Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н), кроме того, План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н).

Особое место в системе регулирования бухгалтерского учета занимают документы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые разрабатываются и публикуются Советом по международным стандартам финансовой отчетности и регламентируют принципы составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия экономических решений в отношении субъекта предпринимательской деятельности. Они состоят из Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) <1>, Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) <2>, разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) <3> или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР) <4>. Минфин России, ЦБ РФ и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета также участвуют в разработке международных стандартов.

--------------------------------

<1> См., например, МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". Эти документы введены на территории РФ приказами Минфина России.

<2> См., например, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество".

<3> См., например, разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды", разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение", разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг", разъяснение КРМФО (IFRIC) 16 "Хеджирование чистой инвестиции в иностранную операцию" и т.д.

<4> См., например, разъяснение ПКР (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров", разъяснение ПКР (SIC) 32 "Нематериальные активы - затраты на веб-сайт".

Под международным стандартом российское законодательство понимает стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В настоящее время обычаем в международном деловом обороте признается также применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP).

Целью принятия МСФО является гармонизация нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур, касающихся подготовки и представления финансовой отчетности, что имеет важное значение для принятия эффективных экономических решений субъектами предпринимательской деятельности. Роль МСФО в России постоянно повышается. Они служат основой для разработки федеральных и отраслевых стандартов. Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. В случае составления консолидированной финансовой отчетности МСФО обязательны к применению.

В отличие от национального законодательства документы МСФО не содержат детализированных норм, а основаны на изложении принципов, которые не позволяют отходить от "духа" правил МСФО. Среди основных принципов МСФО выделяют принципы:

- начисления (accrual basis), который означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов;

- непрерывности деятельности (going concern), основанный на том, что экономический субъект продолжит свою деятельность в обозримом будущем и не намерен ликвидироваться или сокращать деятельность;

- обеспечения качественных характеристик информации (понятности (understandability), уместности (relevance), достоверности (reliability), приоритета содержания над формой (substance over form), нейтральности (neutrality), осторожности (prudence), полноты (completeness), сопоставимости или сравнимости (comparability), своевременности (timeliness), соотношения между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) и т.п.).

Порядок признания МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории РФ установлен специальным Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 <1>. Документ международных стандартов признается подлежащим применению на территории РФ, если он обеспечивает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.

<1> В литературе обосновывается, что обязательные к применению на территории РФ документы МСФО относятся к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета: Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М., 2010. С. 39; Предпринимательское право: Учебник / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2014. С. 456.

Признанный документ международных стандартов вступает в силу на территории РФ поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом. На I этапе документ вступает в силу для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе, но не ранее его официального опубликования. На II этапе он вступает в силу уже для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе. В случае если в документе не определен срок или порядок вступления в силу либо он признан для применения на территории РФ после срока, определенного в нем, то такой документ вступает в силу на территории РФ со дня его официального опубликования.

Обобщением практики применения МСФО на территории РФ занимается специальная Межведомственная рабочая группа по применению МСФО, образованная Минфином России. Результаты ее деятельности публикуются в информационных письмах Минфина России.

В третий (методический) уровень системы регулирования бухгалтерского учета включаются многочисленные методические рекомендации, указания, инструкции, письма органов государственной власти и иных субъектов, не носящие нормативного правового характера <1>. Все подобные документы охватываются правовым понятием "рекомендации в области бухгалтерского учета", они носят рекомендательный характер, не обязательны к исполнению экономическими субъектами, но могут применяться ими на добровольной основе.

--------------------------------

<1> В качестве характерного примера можно обратить внимание на Методические рекомендации Минфина России, в частности письмо Минфина России от 19 декабря 2014 г. N 02-07-07/66918 "О направлении Методических рекомендаций по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений".

В законодательстве не установлен круг субъектов, которые могут принимать рекомендации в области бухгалтерского учета, но определено, что они должны быть нацелены на правильное применение федеральных и отраслевых стандартов, уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации могут приниматься в отношении порядка применения стандартов, форм документов бухгалтерского учета (за исключением установленных стандартами), организации бухгалтерских служб, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля и ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами и т.д. При этом рекомендации не должны противоречить не только нормативным правовым актам, но и федеральным и отраслевым стандартам, а также не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

Рекомендации могут размещаться в различных печатных и электронных средствах массовой информации, справочных правовых системах, на сайтах и т.п.

Четвертый (организационно-распорядительный) уровень составляют локальные нормативные акты по бухгалтерскому учету самого субъекта экономической деятельности (учетная политика организации, порядок проведения инвентаризации, внутренние приказы по учету отдельных объектов и т.п.). На этом уровне в виде отдельных документов в области регулирования бухгалтерского учета выделяются стандарты экономического субъекта, которые предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Появление данного понятия вызвано перенесением значительной части регулирования в области бухгалтерского учета на локальный уровень, в связи с невозможностью учета в нормативных правовых актах всего многообразия предпринимательской деятельности. Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Они должны быть оформлены в виде локального акта и являются обязательными для всех его подразделений, включая филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Организация и ведение бухгалтерского учета осуществляются субъектом предпринимательской деятельности в соответствии с законодательно установленными требованиями.

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" закреплена обязательность ведения бухгалтерского учета. Исключение сделано только в отношении индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, если они ведут отдельный учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, а также в отношении филиалов, представительств или иных структурных подразделений иностранных организаций, ведущих отдельный учет.

Субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, а также организации, получившие статус участников проекта в инновационном центре "Сколково", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, за исключением организаций, специально перечисленных в Законе (микрофинансовые организации, политические партии, коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации, нотариальные палаты и т.д.).

Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности экономического субъекта в результате его реорганизации или ликвидации.

Субъект предпринимательской деятельности обязан осуществлять документирование хозяйственных операций. Это означает, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, обязательные реквизиты которого установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Теперь в негосударственных организациях формы первичных учетных документов определяет руководитель по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. А формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. В то же время в предпринимательской деятельности обязательными к применению продолжают оставаться и формы документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Установлены требования к бухгалтерской регистрации: данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации в хронологической последовательности и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, которые представляют собой таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования.

Регистр бухгалтерского учета должен составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. По сложившейся практике регистры ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм. Наиболее распространенными являются журнально-ордерная и мемориально-ордерная формы счетоводства.

Регистры классифицируются по различным основаниям: внешнему оформлению (бухгалтерские книги, регистраторы, отдельные листы, карты и т.п.), по назначению (хронологические, систематические и комбинированные), по содержанию (синтетические и аналитические), по форме (односторонние, двусторонние, табличные и шахматные).

Формы регистров самостоятельно утверждаются руководителем экономического субъекта, за исключением организаций государственного сектора. Однако форма регистра должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Для ведения бухгалтерского учета могут использоваться как формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, так и предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форма книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н).

Еще одно обязательное требование о ведении сплошного бухгалтерского учета означает, что не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет должен вестись посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Сущность двойной записи заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной хозяйственной операции одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: по дебету одного счета и кредиту другого. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.

Установлено общее требование о денежном измерении всех объектов бухгалтерского учета, которое должно производиться в валюте РФ, т.е. в рублях. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, по общему правилу подлежит пересчету в валюту РФ по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции <1>.

--------------------------------

<1> Указанные правила могут быть уточнены федеральным стандартом, до введения в действие которого необходимо руководствоваться ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н).

Обязательные требования к инвентаризации активов и обязательств касаются всех экономических субъектов. Инвентаризация представляет собой выявление фактического наличия соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением обязательного проведения инвентаризации, которое может устанавливаться законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Например, проведение инвентаризации обязательно при передаче имущества в аренду, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, при реорганизации или ликвидации организации и др.

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации содержат и иные требования к ведению бухгалтерского учета, в том числе необходимость ведения учета на русском языке, раздельного учета текущих затрат на производство и капитальные или финансовые вложения и др.

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. Если индивидуальный предприниматель принял решение вести бухгалтерский учет, то он сам его и организует. В этом случае он также будет нести обязанности, установленные для руководителя экономического субъекта.

По общему правилу руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Однако если организация применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, то ее руководитель может принять ведение бухгалтерского учета на себя. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" устанавливает обязательные правила разрешения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект обязан самостоятельно ее сформировать и утвердить на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете", федеральных и отраслевых стандартов. В качестве федерального стандарта используется Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н). Изменение учетной политики допускается с начала отчетного года при наличии обоснованных причин. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Она должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, быть достоверной и давать возможность ее пользователям принимать экономически обоснованные решения. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также ее особенности при реорганизации и ликвидации юридического лица закреплены в Федеральном законе "О бухгалтерском учете".

Экономический субъект обязан составлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в случаях, когда законодательством, договорами, учредительными документами или решениями собственника установлена обязанность ее представления.

В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности по общему правилу входят: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. В то же время годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. А состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности юридических лиц, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, установлены ПБУ "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) <1>.

--------------------------------

<1> Унифицированные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Бухгалтерский баланс - это документ, который содержит данные о хозяйственных средствах (активах) и их источниках (пассивах - капитале и обязательствах) экономического субъекта и характеризует его имущественное и финансовое положение в денежном выражении на отчетную дату, которой является последний календарный день отчетного периода (за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица). Отчетным периодом, например, для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год - с 1 января по 31 декабря. Основная цель составления бухгалтерского баланса заключается в том, чтобы показать руководителю и собственнику организации, какой капитал находится под их управлением и контролем.

Под активом понимается ресурс, который реально есть у экономического субъекта, контролируется им в результате прошлых событий и от которого он ожидает получить будущие экономические выгоды. В него входят нематериальные активы, основные средства, финансовые вложения, запасы, денежные средства и т.д. Для предпринимательской деятельности важное значение имеет стоимость чистых активов, которая определяется как разность между активами и обязательствами организации (см., например, ст. 35 "Фонды и чистые активы общества" Закона об АО). Она рассчитывается по формуле на основании данных бухгалтерской отчетности в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н.

Пассив баланса показывает источники финансирования, за счет которых сформирован актив. В нем отражаются собственные средства (например, уставный капитал) и обязательства (заемные средства и кредиторская задолженность - долги экономического субъекта, например не оплаченные товары, полученные авансы, невыплаченные кредиты, заработная плата, налоги и т.п.).

Под "нулевым балансом" понимается незаполненная форма, которая сдается в налоговую инспекцию при отсутствии у экономического субъекта работников, предпринимательской деятельности и движения денежных средств по счетам.

Отчет о финансовых результатах представляет собой свод всех основных финансовых показателей деятельности экономического субъекта за отчетный период, отраженных нарастающим итогом (ранее подобный документ именовался "Отчет о прибылях и убытках"). Для обобщения информации о результатах деятельности организации в отчете используются следующие показатели: выручка, себестоимость продаж, валовая прибыль (убыток), коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения, текущий налог на прибыль, чистая прибыль (убыток) и др. Например, чистая прибыль характеризует конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период и представляет собой часть балансовой прибыли, которая остается в распоряжении юридического лица после уплаты налогов, рентных и других обязательных платежей в бюджет <1>.

--------------------------------

<1> См.: Могилевский С.Д. Общество с ограниченной ответственностью: законодательство и практика его применения. С. 15.

В состав основных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах включены: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и отчет о целевом использовании средств. Организации могут самостоятельно определять детализацию показателей по статьям этих отчетов. Кроме того, в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах экономический субъект может составлять различные пояснения в табличной или текстовой форме, содержание которых определяется организациями самостоятельно с учетом типового примера, утвержденного Минфином России.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее бумажного экземпляра руководителем экономического субъекта.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. Так, положения об утверждении бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся в ГК РФ, Федеральных законах "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", об ООО, об АО, "О сельскохозяйственной кооперации", "О производственных кооперативах". Например, ст. 65.3 ГК РФ относит утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности корпорации к исключительной компетенции высшего органа корпорации, если уставом корпорации это правомочие не отнесено к компетенции иных коллегиальных органов. Требования к опубликованию бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрены ГК РФ, а также рядом Федеральных законов, например об ООО, об АО, "О рынке ценных бумаг", "О банках и банковской деятельности", "Об организованных торгах" и др. Например, кредитная организация обязана ежегодно раскрывать годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по формам, в порядке и сроки, которые устанавливаются ЦБ РФ. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, она должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и ЦБ РФ, обязаны предоставлять не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден Приказом Росстата от 31 марта 2014 г. N 220.

Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Поэтому в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен.

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года <1>. При смене руководителя организации должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета новому руководителю. Порядок такой передачи определяется организацией самостоятельно.

--------------------------------

<1> Такие правила содержатся в Перечне типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. Приказом Министерства культуры РФ от 25 августа 2010 г. N 558).

Отдельно выделяется консолидированная финансовая отчетность - систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с МСФО определяется как группа.

Требование о составлении консолидированной финансовой отчетности распространяется на экономических субъектов, перечисленных в ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", в том числе на кредитные, страховые и клиринговые организации, негосударственные пенсионные фонды, иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Консолидированная финансовая отчетность не заменяет бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, а составляется наряду с ней и в соответствии с МСФО. Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ.

Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, публикации и по общему правилу представляется участникам (акционерам, учредителям) или собственникам имущества организации, а также в ЦБ РФ. Надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности организациями осуществляет ЦБ РФ.

Достоверность данных, содержащихся в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. Дополнительно акционерное общество обязано ежегодно проводить аудит такой отчетности. В общество с ограниченной ответственностью проверка годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества в обязательном порядке проводится ревизионной комиссией (ревизором) общества до их утверждения общим собранием участников общества. В то же время для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общество с ограниченной ответственностью вправе, а в случаях, предусмотренных законом, обязано ежегодно привлекать аудитора.

Экономический субъект обязан осуществлять внутренний контроль совершаемых сделок, операций и иных фактов хозяйственной жизни, которые оказывают или могут оказать влияние на финансовое или имущественное положение экономического субъекта и результаты его деятельности. В то же время законодательство не устанавливает каких-либо требований в отношении порядка и способов осуществления внутреннего контроля.

Статьей 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета, а также искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Установлена уголовная ответственность за фальсификацию финансовых документов учета и отчетности финансовой организации (кредитной организации, страховой организации, профессионального участника рынка ценных бумаг и т.п.) в виде внесения в эти документы заведомо неполных или недостоверных сведений о сделках, об обязательствах, имуществе организации и т.п., если эти действия совершены в целях сокрытия признаков банкротства либо оснований для обязательного отзыва (аннулирования) у организации лицензии или назначения временной администрации (ст. 172.1 УК РФ).