Одной из составляющих рыночного хозяйства является функционирование рынка аудиторских услуг. Институт аудита имеет свою историю. Если в целом рассматривать его как финансовый контроль, то первой страной, создавшей аудиторскую систему, был Китай.

Однако аудит в современном понимании начал формироваться лишь в середине XIX в. в Великобритании в связи с мощным развитием рыночных отношений. Становление рыночной экономики сопровождалось массовыми банкротствами компаний, часто вызванными не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблениями управляющих. Разоренным акционерам необходима была защита, а потенциальным инвесторам - достоверная информация о состоянии дел в компаниях.

В настоящее время во многих странах институт аудита является важным элементом инфраструктуры рынка, особой организационной формой контроля. В этом и состоит его определяющая особенность.

В России аудит как вид профессиональной деятельности появился недавно. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ и товариществ, уставный капитал которых формировался из вкладов коммерческих организаций и (или) физических лиц, обусловили необходимость разработки системы контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью. Очевидно, что этот контроль не должен был осуществляться ни государственными органами, ни финансовыми службами самих обществ, поскольку в этом случае информация о реальном положении дел не всегда была бы достоверной и объективной, а также не всегда доходила бы до акционеров.

Функцию такого независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью частных компаний и взял на себя аудит.

В настоящее время можно говорить о том, что в условиях развития рыночной экономики в России сложился рынок аудиторских услуг, представляющий собой совокупность форм и способов взаимодействия субъектов аудита, позволяющих защитить интересы собственников от искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

Аудит в любой стране лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции. Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина "аудит".

В зарубежных странах на практике и в специальной литературе термин "аудит" часто применяют в широком смысле: к аудиту относят различные виды деятельности, суть которых - независимая проверка, оценка, экспертиза бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Вместе с тем в зарубежной литературе можно встретить и другой подход к определению данного понятия, согласно которому аудит - это проверка, результатом которой является формирование мнения о достоверности и объективности финансовой отчетности. Таким образом, термин "аудит" за рубежом применяется прежде всего для определения специфического вида деятельности - проверки финансовой отчетности.

Действующее российское законодательство не отождествляет понятия "аудит" и "аудиторская деятельность", но рассматривает как равноценные понятия "аудиторские услуги" и "аудиторская деятельность", трактуя последнее как "деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами". Таким образом, аудит является лишь составной частью аудиторской деятельности.

Заметим, что в соответствии с положениями Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (утратил силу) аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом, а сопутствующие аудиту услуги не включались в аудиторскую деятельность. К сопутствующим аудиту услугам относились различные по своей правовой природе услуги: услуги аудиторского характера, налоговое, финансовое, правовое и иное консультирование, постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета и др.

Анализируя соотношение понятий "аудиторская деятельность", "аудиторские услуги", "сопутствующие аудиту услуги", "прочие услуги" в соответствии с действующим российским законодательством, следует обратить внимание на структуру аудиторской деятельности, включающей два элемента:

1) деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, в основу регулирования которой положены нормативные правовые акты РФ в области аудиторской деятельности <1>;

--------------------------------

<1> На данное обстоятельство обращали внимание ряд авторов, например: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М., 2014. С. 6.

2) прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 7 - 8.

В рамках первого направления рассматриваются аудит и сопутствующие услуги, такие как обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

Второе направление включает услуги, не являющиеся сопутствующими аудиту, но закрепленные в ч. 7 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", а именно: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой отчетности), различного рода консультирование, включая бухгалтерское, налоговое, управленческое, оказание юридической помощи и т.д.

Таким образом, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) включает:

1) аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренный законодательством о бухгалтерском учете;

2) сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности;

3) прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (закрытый перечень).

Длительное время дискуссионным оставался вопрос о характере деятельности, осуществляемой аудиторами.

Позиция законодателя по этому вопросу в соответствии с положениями Закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ состояла в том, что аудиторская деятельность представляла собой предпринимательскую по своей сути деятельность.

Именно данное положение послужило основанием для возникновения в юридической литературе различных точек зрения. Так, В.В. Нитецкий полагал, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской "принижает и сужает цели и задачи аудита... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудиторской деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С. 13.

По мнению других авторов, появление термина "предпринимательская деятельность" в определении понятия "аудит" было обусловлено, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, до вступления в силу Временных правил деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой страх и риск и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кожура Р.В. К истокам профессии // Аудитор. 1996. N 1. С. 29.

Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь, указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Интересен тот факт, что аудитор в России с 1716 г. до военно-судебной реформы 1867 г. был "процессуальным лицом", которое следило за соблюдением установленного порядка производства военно-судебных дел, "чтобы каждый подсудимый, невзирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов" <1>. Эта позиция позволяет рассматривать аудит не только как неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, но и как составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом и т.д.

--------------------------------

<1> Там же. С. 38.

Следует обратить внимание на отсутствие в новом определении аудиторской деятельности указания на ее предпринимательский характер. Вместе с тем усиливается профессиональная составляющая этой деятельности.

Виды аудита. В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся критериев классификации аудита: в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" содержится лишь статья об обязательном аудите (ст. 5) <1>.

--------------------------------

<1> В информационном сообщении Минфина России от 30 декабря 2009 г. N 4 уточняется, что Федеральный закон не содержит положений, предусматривающих особенности проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, отличного от обязательного.

Законодатель, не давая определения обязательного аудита, приводит перечень критериев, по которым организация подлежит обязательной аудиторской проверке, в частности, если она имеет организационно-правовую форму акционерного общества, является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).

Закон "Об аудиторской деятельности" определяет ряд иных важных положений (ч. ч. 3, 4 ст. 5), а именно: 1) обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями в отношении организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также в отношении консолидированной отчетности; 2) заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться только по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса, если в уставном (складочном) капитале организации доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия. Порядок проведения торгов предусмотрен положениями Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

В современной правовой литературе выделяют и иные виды аудиторской деятельности, в частности, аудит подразделяется на внутренний и внешний. При этом внешний аудит проводится в целях составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренним аудитом является независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах.

Зарубежное законодательство содержит более детальную регламентацию видов аудита. Например, в законодательстве США выделяются такие разновидности аудита, как внутренний, управленческий, государственный аудит, аудит регулирующих органов. Так, под внутренним аудитом понимается осуществляемая в интересах организации независимая деятельность внутренних аудиторов по проверке и оценке работы организации. В качестве управленческого аудита рассматривается деятельность внутренних и внешних аудиторов по изучению хозяйственных операций в целях выработки рекомендаций относительно экономичного и эффективного использования ресурсов, достижения конечного результата и выработки политики организации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пятенко С.В., Волкова Е.Г. Крупнейшие фирмы на российском рынке аудиторско-консультационных услуг // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. N 4.

Принципы аудиторской деятельности. Анализируя правовой статус аудиторской организации и индивидуальных аудиторов, следует отметить, что их деятельность основывается на определенных принципах.

Основным является принцип независимости аудитора. Независимость предполагает свободу аудитора от контроля и посторонних влияний на этапах планирования аудита (при разработке плана и программ аудита, выборе применяемых для этих целей методов, определении областей аудита), аудиторского исследования (свобода выбора методов проведения аудита и наличие доступа ко всем необходимым источникам информации), представления аудиторского заключения (отсутствие влияния третьих лиц на аудитора при формировании им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности).

Реализация данного принципа достигается прежде всего путем введения законодательного запрета на проведение аудиторской проверки отдельными аудиторами. Так, аудит не может осуществляться:

1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

3) аудиторскими организациями в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников) и т.д. (ч. 1 ст. 8 Закона "Об аудиторской деятельности").

Оказывая какие бы то ни было профессиональные услуги, аудитор должен быть объективен. Принцип объективности предполагает, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только необходимый объем требуемой информации.

В соответствии с принципом профессиональной компетентности достаточный профессиональный уровень оказываемых аудитором услуг обеспечивается определенным объемом навыков и знаний, необходимых для добросовестного и профессионального выполнения принятого им обязательства. Профессиональная компетентность аудитора основывается, в частности, на необходимости сдачи квалификационных экзаменов, подтвержденных соответствующими аттестатами, на опыте практической работы по оказанию аудиторских услуг и т.д.

Одним из важнейших принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности. Конфиденциальную информацию о делах клиента, полученную при оказании профессиональных услуг, аудитор должен сохранять в тайне без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентом.