Закон "Об аудиторской деятельности" устанавливает субъектный состав отношений, возникающих в сфере оказания аудиторских услуг, и раскрывает особенности правового статуса этих субъектов, к которым отнесены: аудитор; аудиторская организация; аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг; уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности; совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе; саморегулируемые организации аудиторов; иные лица.

Аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Закон "Об аудиторской деятельности" предусматривает два варианта деятельности физического лица в качестве аудитора:

1) на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией;

2) в качестве индивидуального аудитора.

Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Индивидуальный аудитор вправе проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением обязательных проверок указанной отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности (ч. 3 ст. 5 названного Закона).

В Законе "Об аудиторской деятельности" определены достаточно жесткие требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора. Это высшее образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, а также наличие ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стажа работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет.

Порядок проведения экзамена, форма квалификационного аттестата устанавливаются уполномоченным федеральным органом, но проводится экзамен единой аттестационной комиссией, создаваемой совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов <1>.

--------------------------------

<1> В соответствии с положениями одноименного Закона 2001 г. аттестационная комиссия на проведение квалификационного экзамена утверждалась уполномоченным федеральным органом.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока действия, однако каждый аудитор ежегодно обязан проходить обучение по программе повышения квалификации, утвержденной саморегулируемой организацией, членом которой он является.

Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций и соответствующая установленным признакам. Допускается создание аудиторской организации в любой организационно-правовой форме, предусмотренной действующим законодательством для коммерческих организаций, за исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия.

Законом "Об аудиторской деятельности" установлены требования, предъявляемые к кадровому составу аудиторской организации: во-первых, в штате каждой аудиторской фирмы должно числиться не менее трех аудиторов; во-вторых, доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%; в-третьих, численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа; в-четвертых, лицо, являющееся единоличным исполнительным органом, должно быть аудитором. При этом полномочия исполнительного органа коммерческой организации не могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделяются определенными правами и обязанностями. Действующее законодательство, аудиторская практика позволяют выделить следующие группы данных прав и обязанностей:

1) общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом "Об аудиторской деятельности";

2) рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики;

3) специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими стандартами;

4) права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

Так, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований действующего законодательства, а также конкретного договора оказания аудиторских услуг.

В целях достижения полноты, достоверности и объективности аудиторской проверки аудитор имеет право изучать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять наличие любого имущества, отраженного в этой документации. При этом аудитор обязан обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ (ст. 9 Закона "Об аудиторской деятельности").

Основной обязанностью аудиторов является квалифицированное проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Действующее законодательство не содержит формальных критериев квалифицированного проведения такой проверки. Однако в соответствии с общепринятой аудиторской практикой аудиторская проверка считается квалифицированно проведенной, если она планировалась и осуществлялась с соблюдением требований нормативных актов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Если возникли сомнения в квалифицированности аудита, возможно проведение внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций, осуществляемое саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов (ч. 4 ст. 10 названного Закона). Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган (ч. 5 ст. 10 названного Закона).

Как показывает мировой опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие внутренние стандарты поведения и профессиональной деятельности аудиторов. Поэтому в экономически развитых странах большую роль играют не только нормативные правовые акты, но и кодексы этических профессиональных норм, которые устанавливают дополнительные права и обязанности аудиторов. Так, в Кодексе профессиональной этики США (AICPA) объединены стандарты идеального и практического поведения аудиторов (независимость, честность, объективность, компетентность, обязательства перед клиентами, обязательства перед коллегами и др.) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 72.

По мере становления и развития рынка аудиторских услуг в России также начинают формироваться этические нормы, которые должны соблюдать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Например, ассоциация "Аудиторская палата России" разработала Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, принятых в международной практике <1>.

--------------------------------

<1> См.: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. Аудит: Учеб. пособие. М., 2000. С. 87.

В Законе "Об аудиторской деятельности" четко закрепляется круг прав и обязанностей аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг (ст. 14). При этом некоторые права такого лица непосредственно вытекают из обязанностей аудитора. В частности, исходя из того, что аудитор обязан обоснованно подготовить и передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг (ч. 2 ст. 13), аудируемое лицо вправе требовать этого от аудитора (ч. 1 ст. 14).

Что касается обязанностей аудируемых лиц, то они также четко сформулированы в названном Законе. Так, при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки;

2) предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита;

3) давать по запросу индивидуальных аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной формах и т.д.