В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности. К первой группе этой системы относится Закон "Об аудиторской деятельности".

Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка.

К актам третьей группы можно отнести стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка. Данные стандарты, согласно ст. 7 Закона "Об аудиторской деятельности", подразделяются на международные и федеральные. На территории РФ применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральные правила являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. К их числу можно отнести следующие стандарты: 1) аудиторская выборка; 2) аудиторские доказательства; 3) внутрифирменный контроль качества аудита; 4) действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности; 5) документирование аудита; 6) использование работы эксперта и т.д. Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам.

По мнению ряда авторов, вероятно, на этом уровне могут быть разработаны и правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие специальные виды аудита <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А. и др. Указ. соч. С. 38.

К четвертой группе могут быть отнесены стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях.

Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий: во-первых, указанные стандарты не могут противоречить международным стандартам аудиторской деятельности; во-вторых, они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; в-третьих, стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Анализируя правовую природу внутренних стандартов, в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить <1>.

--------------------------------

<1> См.: Андреев В.К. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" // Хозяйство и право. 2001. N 11. С. 4.

Следует обратить внимание, что в соответствии с положениями Федерального закона "Об аудиторской деятельности" каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов (ч. 4 ст. 7), представляющий собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Органы, регулирующие аудиторскую деятельность. Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ст. 15 Закона "Об аудиторской деятельности"). В Законе четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно:

1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);

2) создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование).

К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, ведению государственных реестров саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (ст. 15).

В рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждению стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов, а также принятию в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности в соответствии с положениями ст. 16 названного Закона создается Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Совет по аудиторской деятельности вправе принимать участие в разработке федеральных стандартов аудиторской деятельности, рассматривать обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов и вносить соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа, оценивать деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости давать рекомендации по совершенствованию этой деятельности, а также осуществлять другие функции в соответствии с Положением о совете по аудиторской деятельности (ст. 16 названного Закона).

Аудиторские объединения. Закон "Об аудиторской деятельности" важное значение придает деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских организаций:

1) данная организация должна функционировать на некоммерческой основе;

2) она должна быть включена в государственный реестр саморегулируемых организаций;

3) в ее составе должно быть не менее 10 тыс. физических лиц или не менее 2000 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации;

4) любая аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов;

5) в организации должны быть утверждены правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов;

6) в организации должен быть сформирован компенсационный фонд, за счет которого организация обеспечит аудиторов дополнительной имущественной ответственностью перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

Созданные в соответствии с положениями Закона "Об аудиторской деятельности" саморегулируемые организации аудиторов наделяются определенными функциями. Так, организация разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов; принимает кодекс профессиональной этики аудиторов; разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и т.д.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности. Принципиальные требования к уровню профессиональной подготовки аудиторов закреплены в ст. 11 Закона "Об аудиторской деятельности". Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает высокие требования.

Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию. К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. При этом не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Интересен тот факт, что в Швеции, например, для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет. Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора <1>.

--------------------------------

<1> См.: Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / Под ред. А.В. Крикунова. СПб., 2000. С. 44.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

С учетом развития рынка аудиторских услуг с 1 января 2010 г. прекращено лицензирование аудиторской деятельности и введено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в одной из саморегулируемых организаций. С уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снимается функция лицензирования, существенно сокращается функция осуществления контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25%, и унитарных предприятий), которая переходит к саморегулируемым организациям аудиторов; осуществление аудиторской деятельности вне системы внешнего контроля качества становится невозможным.

Представляется необходимым обратить внимание на тот факт, что Законом "Об аудиторской деятельности" установлено не только периодическое прохождение внешнего контроля качества аудита всеми аудиторскими организациями и аудиторами, но и участие всех членов саморегулируемых организаций и аудиторов в осуществлении ими внешнего контроля за качеством работы других членов организации (ст. 10). При этом за несоблюдение требований Закона предусмотрены меры дисциплинарной ответственности вплоть до исключения из членов саморегулируемой организации (ст. 20).

В доктрине высказывались сомнения относительно такого законодательного регулирования. Так, по мнению В.Ф. Массарыгиной, "поскольку в России насчитывается порядка 6 тыс. аудиторских организаций, из которых 4 - 5 тыс. оцениваются как действующие, и выдано почти 40 тыс. аудиторских аттестатов, из которых по оценкам более 20 тыс. принадлежат практикующим аудиторам, попытка организовать участие такого количества аудиторов в осуществлении внешнего контроля за качеством работы своих собратьев по профессии ничего, кроме хаоса, привнести в функционирование аудиторского рынка не может" <1>.

--------------------------------

<1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новые правила игры // Закон. 2009. N 3. С. 175.