Большинство современных государств несет значительный объем обязанностей, которые требуют существенных расходов. Ряд обязанностей заключается в безвозмездных прямых выплатах лицам, имеющим соответствующее право (пенсии, стипендии, пособия...). Некоторые обязанности (оборона, строительство дорог...) исполняются государством в интересах всего общества, но их ценность для конкретного члена общества практически не может быть измерена. Определенные обязанности (принятие нормативных правовых актов, обеспечение суверенитета страны, правосудие...) исполняются только государством. Соответственно, государство осуществляет расходы и объективно нуждается в доходах (как на исполнение соответствующих историческому периоду обязанностей перед обществом, так и на свое содержание). Nam neque quites gentium sine armis, neque arma sine stipendia, neque stipendia sine tributis, haberi quent - ибо невозможно иметь ни мир между народами без армий, ни армий без того, чтобы не платить им деньги, ни деньги без взимания налогов*(74). М. Штюрмер отмечает, что само слово "солдат" происходит от "sold", что означает деньги*(75). В ст. 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 года указано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям. Примечательно и то, что по сведениям, приведенным Е.Т. Гайдаром, связь изобретения письменности в Междуречье (в т.ч. для переписи населения, земельной собственности) с организацией упорядоченного налогообложения хорошо известна историкам*(76).

Французский экономист середины XIX в. Ф. Бастиа писал: в обществе существуют потребности до того общие, до того повсеместные, что члены общества для удовлетворения их прибегают к услугам правительства. Такова, например, потребность в безопасности. Люди соглашаются платить налоги, чтобы таким образом вознаграждать тех, кто оказывает услуги по обеспечению общей безопасности*(77). In casu extremae necessitates omnia sint communia - в случае крайней необходимости все становится общей собственностью*(78). В стабильных же периодах развития общества крайняя необходимость отсутствует, но всегда есть совместные потребности и определенные угрозы (как внутренние, так и внешние), противостоящие обществу и государству. Для удовлетворения таких потребностей и нейтрализации подобных угроз необходимы обобществленные (государственные) ресурсы, формирование которых обычно производится за счет части (но не всей) собственности и иных ресурсов частных субъектов. Однако способы отчуждения частной собственности в пользу общества (государства), а также основания и объем обременения должны быть разумными и заранее известными всем заинтересованным лицам: в противном случае сложно рассчитывать на прогрессивное развитие данного общества.

Примеры двух принципиально отличных подходов к формированию обобществленных ресурсов можно видеть в специализированной литературе. Так, американский ученый У. Мак-Нил*(79) исходит из того, что в древние времена в чем войска действительно нуждались, так это в провианте и фураже, и именно доступность последних являлась определяющим ограничителем боевых действий и количественного состава армий. Саргон, правитель Аккада, опустошил все земли Месопотамии вокруг своей столицы (около 2250 г. до н.э.). Обладание регулярным войском в 5400 человек давало великому завоевателю гарантированное превосходство над каждым местным правителем во всех тридцати четырех походах, однако содержание подобной армии требовало постоянных походов, оставлявших одну плодородную землю за другой в разорении и опустошении. В дальнейшем, когда Ксеркс задумал свое знаменитое вторжение в Грецию (480-479 г. до н.э.), то из царского дворца в Персеполисе наместникам были разосланы распоряжения о заготовке и доставке продовольствия на склады вдоль планируемого маршрута выступления войск. В результате армия, вдесятеро превосходившая войско Саргона, дошла до Греции без сопутствующего разорения земель на своем пути. Как видно, поток налоговых поступлений в областях, по которым прошла армии Ксеркса, не был нарушен; наоборот, именно постоянный приток подобных излишков, собранных в продовольственных складах по маршруту движения войск, явился для беззащитного местного населения иммунитетом против разорительного грабежа. Взаимовыгодность подобной системы регулярной уплаты налогов по сравнению с хищнической политикой Саргона очевидна. Таким образом система налогов и податей, при всем ее неравенстве, оказалась взаимовыгодной как правящему классу, так и крестьянам, поскольку обе стороны предпочитали регулярное отчуждение части производимого продукта грабежу. Но не следует, однако, полагать, что данные рассуждения справедливы всегда и для любой ситуации. Тот же автор, анализируя историю Европы, приводит сведения о том, что с точки зрения налогоплательщика желательность замены непредсказуемых грабежей предсказуемой уплатой налогов зависела от того, как много он боялся потерять и как часто ожидалось появление банд мародеров в данной местности.

Подобным образом рассуждает и американский экономист М. Олсон*(80). На основе более современных данных он предложил достаточно жесткую, но интересную теорию возникновения государства - "стационарного бандита", который получается в результате эволюции "кочующего бандита". Данный ученый приводит сведения о том, что в 1920-х годах большая часть Китая контролировалась различными военными вождями. Это были люди, стоявшие во главе вооруженных отрядов, с помощью которых они покоряли некоторую территорию, назначая себя затем властителями этой территории. Они облагали население тяжелыми налогами и присваивали большую часть полученного. Военный вождь Фэн Юйсян отличался тем, что использовал свою военную силу для подавления бандитов, он известен также тем, что нанес поражение довольно сильной армии кочующего бандита Белого Волка. Естественно, что большинство населения во владениях Фэна предпочитали его власть присутствию кочующих бандитов. Фактически, если кочующий бандит разумно обустраивается и начинает взимать свою дань в форме регулярных налогов, одновременно монополизируя право грабить в своем владении, то те, с кого он взимает налоги, получают стимул к ведению хозяйственной деятельности. Рационально ведущий себя оседлый бандит заберет в виде налога лишь часть дохода, поскольку в конечном счете он сможет извлечь больше дохода из своих подданных, оставив им стимул к производству дохода, который можно обложить налогом.

Вообще говоря, доходы могут быть получены современным государством различными способами и не только через прямые взимания с подданных. Не исключено получение доходов от зарубежных источников, хотя большинство современных государств используют национальные источники. В этом ключе известный английский исследователь С.Н. Паркинсон рассуждал, что история налогообложения свидетельствует о том, что налоги делятся на две большие категории - те налоги, которые люди назначают себе сами, и те, которые они взимают с других*(81). В частности, у самих степняков-кочевников, как правило, нет прямых налогов*(82).

Возможен вариант формирования основной части государственных доходов, например, от таких национальных источников, как: продажа природных ресурсов (при их существенном объеме и незначительных затратах на добычу); отчисления от прибыли государственных предприятий (при их монопольном положении на рынке) и др. По данным Администрации Суэцкого канала, доходы от его эксплуатации в 2010 году составили 4,5 млрд. долл. США, что делает его вторым по значимости источником наполнения бюджета Египта после туризма*(83). Следует отметить, что, например, в соответствии со ст. 33 Конституции Северной Кореи государство полностью ликвидирует систему налогов, которая является наследием старого общества. С другой стороны, равна нулю ставка подоходного налога в Бахрейне, Брунее, Кувейте и Катаре*(84).

Во времена социализма наше государство владело большим объемом собственности и обладало существенными экономическими возможностями. Примечательно то, что в Постановлении ЦИК СССР, СНК СССР от 7 августа 1932 г. "Об охране имущества государственных предприятий, колхозов и кооперации и укреплении общественной (социалистической) собственности" декларировалось, что общественная собственность (государственная, колхозная, кооперативная) священна и неприкосновенна. Одновременно в недавнем прошлом нашей страны ограничивалась предпринимательская деятельность и частная собственность.

Но очевидно, что изначальной предпосылкой для существования налогов является признание государством права частной собственности. Если в некотором обществе (государстве) данное право фактически отсутствует (не признается), то налогообложение, вообще говоря, невозможно, поскольку нет потенциальных налогоплательщиков. В подобных обществах публичная власть может обеспечить свои потребности в упрощенном порядке, поскольку отсутствует необходимость в какой-либо регламентации изъятия имущества для общественных нужд (оно и так по существу публичное). С.Н. Паркинсон рассуждает о том, что частная собственность не может существовать там, где все принадлежит властям, даже если они частично уступают свои права на владения*(85). Интересно то, что с точки зрения К. Маркса, коммунизм есть положительное выражение упразднения частной собственности; на первых порах он выступает как всеобщая частная собственность*(86).

В Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. N 11-П отмечается, что собственность, будучи материальной основой и экономическим выражением свободы общества и личности, не только является необходимым условием свободного осуществления предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, но и гарантирует как реализацию иных прав и свобод человека и гражданина, так и исполнение обусловленных ею обязанностей, а право частной собственности как элемент конституционного статуса личности определяет, наряду с другими непосредственно действующими правами и свободами человека и гражданина, смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием (ст. 18 Конституции РФ).

Тем не менее, значительно ограниченный советский институт личной собственности (гл. 11 ГК РСФСР 1964 г.) в принципе не исключал наличия налогов с физических лиц, хотя государством и предпринимались попытки частично отменить определенные группы налогов (в том числе Закон СССР от 7 мая 1960 г. "Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих"). Тем не менее, установленные в советский период времени налоги являлись таковыми и с современной точки зрения. Более того, они обеспечивали значительную часть государственного бюджета. Так, в 1960-1970 гг. за счет налога с оборота было сформировано от 31% до 41% доходов государственного бюджета СССР*(87).

Однако в то время был распространен подход, согласно которому доходы от государственного хозяйства по своей природе не могут выступать в качестве налоговых, независимо от формы платежей в бюджет и методов их взимания, поскольку при их уплате не происходит смены формы собственности*(88). Подобную позицию можно встретить и в настоящее время - по мнению Е.В. Порохова не являются налогами платежи, которые производятся в рамках одной и той же формы собственности и опосредуют собой всего лишь перераспределение денежных средств собственника*(89). Данный ученый приводит сведения о том, что в Казахстане не являются плательщиками корпоративного подоходного налога государственные учреждения, поскольку они учреждаются государством на основе государственного имущества для осуществления государственных функций, не связанных с предпринимательской деятельностью и получением дохода. Кроме того, с его точки зрения, существующие между государством и государственными учреждениями денежные отношения по своей и не могут носить характер налоговых отношений, поскольку государство является собственником всего находящегося в ведении государственных учреждений и получаемого ими имущества и не может повторно изымать это имущество в государственную собственность под видом налогов*(90).

Представляют интерес и сведения, приведенные Н.М. Казанцевым: при исследовании Египта и Месопотамии, иерархических государств, которые существовали в течение тысячелетий, оказалось, что они пользовались деньгами, монетами, печатными знаками в качеств средств государственного финансирования и учета задолженностей граждан перед государством по налогам, но при этом не допускался свободный обмен товарами и рынок. Это влечет аллюзии с СССР как государством, которое оказывается соответствующим тем древнеисторическим временам, а вовсе не новейшим достижением человечества. Существование денег без рынка и обмена было подчинено, что в Месопотамии, что в СССР задачам налогообложения и фиксации долгов населения перед государством. В порядке распределения и перераспределения граждане получали блага от иерархической системы и, наоборот, отчуждали блага иерархической системе*(91). Сопоставление указанных позиций позволяет заключить, что налоги в социалистической экономике, не отрицающей права собственности, в т.ч. и в денежной форме, вполне возможны. Наличие рынка вовсе не является обязательным условием для налогообложения.

Современное государство, в том числе Россия, провозгласившее свободу предпринимательской деятельности, обычно не сосредоточивает большого объема государственной собственности и не имеет существенных доходов от ее использования. В настоящее время в России доходы от государственной собственности поступают в бюджет, но не составляют значительной его части. В отсутствие достаточной экономической власти государство может принимать нормативные правовые акты и возлагать обязанности по формированию государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счет их собственности. Р. Меллингхофф справедливо отмечает, что свободное демократическое государство передает средства производства, работу и капитал в основном в частные руки и финансируется посредством участия в успехах частных хозяйств*(92). Той же позиции придерживается и С.В. Запольский, по мнению которого государство, освобожденное от функций собственника подавляющей части средств и результатов производства, приобретает возможность регулировать общественное производство в целом, используя финансы как универсальное средство управления экономической жизнью страны, как способ повышения эффективности общественного производства и решения задач социальной политики*(93).

Частный случай указанного обстоятельства отмечен в Постановлении КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П: муниципальная собственность, имеющая публично-правовую природу, в отличие от частной собственности - следует общим интересам и связана с осуществлением задач и функций публичной власти, что предполагает нахождение в собственности публично-правовых образований только того имущества, которое необходимо для реализации их публичных функций и полномочий по предметам их ведения и составляет экономическую основу деятельности органов публичной власти. Ограничение состава объектов публичной собственности, включая муниципальную, пределами, обусловленными ее назначением, уменьшает нагрузку публичной власти в процессе исполнения обязательств, вытекающих из принципов социального государства, и вместе с тем влечет рост экономической самостоятельности граждан, прежде всего занятых в сфере малого и среднего предпринимательства.

Данный подход реализован, например, в п. 1 ст. 26.11 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации": в этом положении в виде закрытого перечня предусмотрено имущество, которое может находиться в собственности субъекта Российской Федерации. Сходное правило установлено и в ч. 1 ст. 50 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" для собственности муниципальных образований. В обоих случаях имущество может находиться в собственности публичного субъекта только для того, чтобы целевым образом использоваться им для осуществления конкретных властных полномочий и иных публичных целей. Г.А. Гаджиев отмечает, что использование нового подхода, согласно которому в публичной собственности субъектов Российской Федерации и муниципальных образований может находиться не любое имущество, а лишь то, которое непосредственно служит в качестве материальной базы их полномочий, означает закрепление в непрофильном законе, не являющемся частью гражданского законодательства, принципа строго целевого характера государственного имущества, то есть невозможности для публичных собственников быть собственниками некоторых видов имущества, которое при этом не является изъятым из оборота*(94). Следует, однако, отметить, что для Российской Федерации и федеральной собственности подобных самоограничений в законодательстве не предусмотрено.

Кроме того, в Определении КС РФ от 1 октября 1998 г. N 168-О сделан вывод, что по смыслу Конституции РФ (ст. 34, ч. 1), одно и то же лицо не может совмещать властную деятельность в сфере государственного и муниципального управления и предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. В настоящее время, в силу ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" запрещается совмещение функций органов государственной власти, органов местного самоуправления и функций хозяйствующих субъектов, за исключением прямо установленных в законодательстве случаев.

Можно условно подразделить доходы государства на натуральные (неденежные) и денежные. На ранних этапах исторического развития большую роль играли именно натуральные доходы, существуют они и сейчас (в виде товаров (сырья), конфискованного (национализированного) имущества...). Но поскольку существенный объем расходов современного государства носит денежный характер, при стабильной финансовой системе государство в большей степени заинтересовано в денежных доходах (налогах, сборах, штрафах, средствах от продажи государственного имущества, кредитах...).

Кроме того, доходы государства возможно условно подразделить на частноправовые и публично-правовые. Частноправовые доходы являются результатом участия государства в гражданском обороте на равных с иными его участниками, без применения властных полномочий (поступления от продажи или использования государственного имущества, кредиты...). Публично-правовые доходы являются результатом применения властных полномочий (налоги, сборы, пошлины, штрафы, конфискации, эмиссия денежных знаков...). Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что доходы государства как материальные средства, необходимые для удовлетворения его потребностей, могут приобретаться как частноправовым, так и общественно-правовым способом*(95).

В Постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П содержится следующая правовая позиция: расходы публичной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются прежде всего за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично-целевое назначение. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 28 мая 2010 г. N 12-П отмечается, что исходя из публично-правовой природы деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, обусловленной публичным характером материально-финансовых основ государственных и муниципальных образований (Определение КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1312-О-О), - формирование бюджета муниципального образования должно производиться в первую очередь путем использования механизмов публичного (в том числе налогового) законодательства.

Следовательно, если рассматривать налоги с точки зрения современного государства, то их можно упрощенно охарактеризовать, как основные денежные публично-правовые доходы государства. Как полагает Н.М. Казанцев, анализируя ст. 6 БК РФ, субъективное финансовое право имеет место для любого лица и выражается объемом прав в денежном выражении*(96). С этой точки зрения, налоги для государства - объем его прав в денежном выражении по отношению к налогоплательщикам. Однако в современном варианте права государства на конкретные суммы налогов возникают не вследствие "назначения" в Приказном порядке каждому налогоплательщику индивидуального обременения, а в силу закона; в результате того, что налогоплательщики, проинформированные о налоговых последствиях своей деятельности, сознательно осуществляют ее, а также владеют облагаемым имуществом.

В связи с тем, что публичные интересы зачастую удалены от частных интересов, обеспечение публичных интересов возможно только при условии возможного принуждения частных субъектов к исполнению обязанностей. Более того, интересы финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований прямо противоположны интересам налогоплательщика, так как публично-правовое образование заинтересовано в формировании своих доходов за счет собственности налогоплательщика, а налогоплательщик практически всегда заинтересован в сохранении своей собственности. Справедливым представляется мнение Р.А. Шепенко о том, что граждане вообще не могут быть довольны тем, что у них кто-то что-то забирает, какими бы благими целями это действие ни оправдывалось, особенно если предоставляемые взамен блага весьма аморфны (что имеет место)*(97). Представляется, что публичная власть всегда находила, и будет находить убедительные оправдания для взимания существующих налогов и введения новых. Кроме того, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что существующая общественная неприязнь по отношению к вопросу об установлении новых налогов либо о повышении уровня налогообложения в рамках действующих налогов порождена не самими фактами установления налогов или повышения налоговой нагрузки. Эта неприязнь прямым образом связана с хищением бюджетных средств, с тем, что, уплачивая налоги, каждый налогоплательщик видит то, что налоги не идут по их прямому назначению*(98). Сходным образом рассуждал и С.Н. Паркинсон: при виде астрономических цифр правительственных расходов и фантастической бесхозяйственности, озлобленный налогоплательщик начинает смотреть на налогообложение как на воровство*(99). Следует только отметить, что в России данная общественная неприязнь к налогам значительно снижена благодаря тому, что налоги в максимальной степени перенесены на бизнес.

Тем не менее, Е.В. Порохов обоснованно полагает, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может. Если абстрактно каждый согласен, что в пользу государства необходимо платить налоги, то применительно к каждому конкретному налогоплательщику будет довольно-таки трудно определиться по вопросу о том, сколько с него взимать налогов. Наличие всенародного изъявления на установление налогов вовсе не означает, что это изъявление есть согласие каждого его представителя на уплату установленных государством налогов. Совсем не рациональным явилось бы действие государства, направленное на получение непосредственно от всех групп лиц путем переговоров с ними необходимых уступок с целью приведения их интересов к требуемому балансу*(100). Vix ulla lex fieri potest quae omnibus commoda sit, sed si majori parti prospiclat, utilius est - едва ли может быть создан закон, удобный для каждого, но если он хорош для большинства, он полезен*(101). Как говорил Лао-цзы, законы и правила должны быть приспособлены к большинству людей*(102).

По указанным причинам налог в современном государстве может быть урегулирован только правом, что является одним из показателей цивилизованности общества. С.В. Запольский обоснованно отмечает: мы привыкли к тому, что реализация имущественного и иного экономического интереса государства осуществляется не иначе, как правовым путем, но это не перестает быть величайшим завоеванием демократии и прогресса. Допустить иное - значит вернуться в мир "высочайших" и других соизволений*(103). По мнению Е.В. Порохова, если налог является таким орудием, которое служит прежде всего интересам самого государства, то налоговое право имеет своим предназначением, помимо прочего, еще и обеспечивать защиту интересов налогоплательщиков от необоснованных налоговых притязаний государства*(104).

Соответственно, существует объективная необходимость в наличии системы норм права, регламентирующих отношения по безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами по результатам их правомерной деятельности, с целью финансового обеспечения деятельности государства. Система норм права, регламентирующих указанные отношения, а также связанные с ними отношения, в России уже достаточно длительное время определяется как налоговое право.

Право само по себе едино, но для удобства изучения и применения оно подразделяется на отрасли (подотрасли, институты, системы (блоки) норм...). Еще знаменитый русский ученый И.П. Павлов отмечал, что большие беспрерывные задачи и цели, умственные, как и физические, все люди обыкновенно дробят на части, уроки, т.е. создают периодичность, - и это очень способствует сохранению энергии, облегчает окончательное достижение цели*(105). Немецкий правовед Р.ф. Иеринг считал, что в качественном отношении право является простым, если оно как бы вылито из одного целого, если отдельные части его резко отграничены и отделены друг от друга и тем не менее гармонично соединяются в одно целое, если глаз, следовательно, так же легко может охватить какую-нибудь часть, как и все в совокупности*(106).

При этом, в силу объективной ограниченности человеческих возможностей и существенного объема современного права, сложно представить себе юриста, досконально разбирающегося во всех отраслях права и в актуальной практике их применения. Профессионал в определенной сфере человеческой деятельности обычно без какого-либо смущения признает то, что он не является профессионалом в другой сфере. Так, доктор юридических наук, профессор, А.А. Тилле, писал, что есть отрасли права, о которых он не имеет даже смутного понятия, но не стыдится этого*(107).

Отрасль права в России традиционно выделяется из всей совокупности норм права посредством определения предмета (регулируемые общественные отношения) и метода (способ воздействия на общественные отношения) правового регулирования. Анализ научных работ, посвященных налоговому праву, позволяет утверждать, что со временем все большее число ученых высказывают точку зрения, что налоговое право России формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права*(108). Дополнительным аргументом для такой позиции является наличие кодифицированного нормативного правового акта - НК РФ. Еще в 1995 г. Ю.А. Тихомиров предрекал, что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль*(109), сходной позиции придерживались В.В. Витрянский и С.А. Герасименко*(110). В американской правовой традиции налоговое право рассматривается именно как отрасль права*(111).

В связи с этим справедливо мнение А.В. Демина, что одним из условий признания системы норм права отраслью права является такое признание со стороны научного сообщества. В противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. У каждого ученого "свой" набор правовых отраслей, и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно*(112). Р. Кабрияк также полагает, что материальный критерий, основанный на абстрактном разграничении отраслей права, производится юридическим мышлением; деление права на отрасли нельзя воспринимать в качестве некоего абсолюта - нередко оно зависит от особенностей или традиций той или иной правовой системы, что делает материальный критерий весьма относительным. Этот ученый приводит сведения о том, что советские кодификации семейного и земельного права по различным историческим и идеологическим причинам не были интегрированы в текст гражданского кодекса, хотя в ряде стран Европы гражданские кодексы включают указанные блоки правовых норм*(113). Примечательны сведения, приведенные Р. Польссоном: в шведской правовой системе трудовое право включается в состав системы гражданскою права*(114). Более того, исходя из сведений, приведенных Д.В. Винницким, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридической доктрине на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому - специальному*(115).

Кроме того, представляется, что спор относительно самостоятельности отрасли налогового права носит скорее теоретический характер. Применить на практике любой вариант решения этого спора затруднительно. По мнению С.В. Запольского, даже та умеренная научная дискуссия о природе и путях развития налогового права во многом ведется по принципу "весь в пар - в свисток", поскольку касается только одного, в сущности, второстепенного вопроса - является ли налоговое право частью финансового права или оно есть самостоятельная отрасль*(116). Интересно и то, что в Приказе Минобрнауки РФ от 25 февраля 2009 г. N 59 "Об утверждении Номенклатуры специальностей научных работников" предусмотрена специальность 12.00.04 "Финансовое право; налоговое право; бюджетное право", что в определенной степени свидетельствует о том, что финансовое право и налоговое право в настоящее время рассматриваются, как отдельные отрасли науки.

В связи с этим исключительно интересна позиция С.В. Запольского о том, что налоговое право в настоящее время является самостоятельным правовым комплексом; понятие "отрасль права", сложившаяся в 30-е годы прошлого века и хорошо послужившее развитию правоведения, в настоящее время утратило свое значение и может применяться, в лучшем случае, для формирования учебной программы, для классификации законодательства и иных классификационных целей*(117).

Заслуживает внимания и тот факт, что в свое время в ряде учебников по административному праву*(118) в составе блока по организации государственного управления были приведены разделы "организация налогового дела" (как правило, содержавшие сведения об основных функциях ГНС России (МНС России) и некоторые положения налогового права), а также "организация таможенного дела". Однако идея о существовании "налогового дела" особого развития, как представляется, не получила, хотя, следует признать, в настоящее время издаются учебные пособия не только по таможенному праву, но и по таможенному делу*(119). Данное обстоятельство предопределено, в частности, нормативными формулировками, например, гл. 3 "Взаимоотношения таможенных органов с участниками внешнеэкономической деятельности и лицами, осуществляющими деятельность в сфере таможенного дела" в ТК ТС, гл. 5 "Деятельность в сфере таможенного дела" в Федеральном законе от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", гл. 16 "Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушение таможенных правил)" в КоАП РФ, а также специальности "Таможенное дело" в Общероссийском классификаторе специальностей по образованию (утв. Постановлением Госстандарта России от 30 сентября 2003 г. N 276-ст). Термин же "налоговое дело" в смысле определенной сферы властной деятельности в нормативных правовых актах практически не встречается. Примечательно то, что Минфин России, в соответствии с п. 1 Положения, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329, является органом власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере т.ч. налоговой деятельности.

Одновременно, достаточно распространены учебные пособия по налоговому администрированию*(120). Указанный термин применен, например, в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", в Распоряжении Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. N 162-р "Об утверждении плана мероприятий ("дорожной карты") "Совершенствование налогового администрирования". Нормативного определения данного термина нет, но, например, В.Е. Кирилина предлагает рассматривать в этом качестве систему управления налогообложением, ряд мер, направленных на максимально возможный сбор налогов при минимизации затрат, включая бремя, возложенное на налогоплательщика*(121).

Как установлено в ст. 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует отметить, что общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в действительности выходят за рамки ст. 2 НК РФ. Например, отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога урегулированы в гл. 12 НК РФ, но не соответствуют ни одному виду общественных отношений, которые перечислены в ст. 2. Поскольку налогоплательщик может запросить у налогового органа интересующую его информацию о порядке исчисления (уплаты) какого-либо налога безотносительно к наличию у него в данный момент времени обязанности по уплате этого налога, общественные отношения по реализации этого права (ч. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), вообще говоря, не охватываются ст. 2 НК РФ. Отношения по принудительному взысканию налоговой санкции (ст. 46-48, 104, 115 НК РФ), которые могут иметь место только уже после ее наложения на некоторое лицо, строго говоря, также не регламентированы в ст. 2, так как моментом привлечения к налоговой ответственности является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Таким образом, ст. 2 НК РФ сформулирована как громоздко, так и ограниченно.

Д.В. Винницкий, характеризуя налоговое право, обоснованно отмечает, что это единственная в правовой системе отрасль права, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав*(122).

При сопоставлении формулировок ст. 57 Конституции РФ и ст. 2 НК РФ можно отметить, что Конституция РФ применительно к налогу оперирует терминами "установление" и "уплата", а НК РФ - терминами "установление", "введение", "взимание".

Под установлением налога (в т.ч. страховых взносов) обычно подразумевается принятие и официальное опубликование федерального закона, предусматривающего данный налог в перечне налогов (ст. 13-15, 18.1 НК РФ) и регламентирующего все его существенные элементы (глава части второй НК РФ, возможно, в совокупности с региональными (местными) нормативными правовыми актами). Под введением налога как правило понимается придание нормативным актам юридической силы (например, вступление их в силу с определенного момента времени на конкретной территории). С этой точки зрения все федеральные налоги как установлены, так и введены НК РФ. Региональные и местные налоги в большинстве случаев установлены и введены совокупностью нормативных правовых актов: НК РФ и нормативными правовыми актами региональных (местных) органов законодательной (представительной) власти. Например, в соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Воспользовавшись данным правом, Нижегородский законодатель принял Закон от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге" и с 1 января 2003 г. данный налог был введен на территории области. В одном из известных учебных пособий приведено мнение о том, что регулирование региональных (местных) налогов, частично - в НК РФ, частично - на региональном и местном уровне, может быть обозначено, как расщепленное установление элементов налога*(123).

Тем не менее, было бы целесообразным прекращение использования двух терминов "установление" и "введение" и ограничиться только термином, использованном в ст. 57 Конституции РФ. С учетом крайне ограниченных возможностей регионального (местного) налогового законодательства, в настоящее время представляется более логичным исходить из того, что все налоги (федеральные, региональные, местные) установлены НК РФ, но при прямом указании в НК РФ налоги могут ограниченно регламентироваться региональными (местными) органами власти в пределах, предусмотренных в НК РФ.

Под взиманием налога обычно понимается уплата либо принудительное взыскание налога. При этом очевидно, что наиболее массовыми из перечисленных в ст. 2 НК РФ являются общественные отношения именно по уплате налогов. Изначально налоговое право ориентировано на добровольную уплату налогов налогоплательщиками, но неуплаченные в срок налоги могут быть взысканы принудительно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе. С.В. Запольский справедливо полагает, что большая часть налогообложения осуществляется путем самообложения (кроме тех налогов, которые взыскиваются посредством платежных извещений)*(124). Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в материальных налоговых правоотношениях государству от налогоплательщиков нужны деньги, право собственности на них и действия по их передаче в государственную казну*(125).

Возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. В.Ф. Яковлев верно полагает, что обеспеченность норм права государственным принуждением - свойство самого права. Использование принуждения для реализации правовых предписаний не является особенностью какой-либо из отраслей права. Оно присуще им всем*(126).

Тем не менее, и в ст. 2, и в ст. 8 (где содержится нормативное определение налога) НК РФ использован изначально "принудительный" термин - взимание, который было бы разумно заменить на более адекватный - уплата. Кроме того, термин "взимание" является более обезличенным, чем термин "уплата", поскольку если бы с точки зрения данных норм НК РФ налоги не взимались, а уплачивались, то являлись бы вполне естественными вопросы "кому?" и "за что?". Но поскольку налоги взимаются, то это как бы происходит само собой, без персонализации установившего и получающего их субъекта, вследствие чего поставить подобные вопросы уже сложнее. Тем самым государство пытается сделать вид, что к налогообложению оно не имеет прямого отношения.

Соответственно, отрасль налогового права можно определить как систему норм права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) и сборов, а также связанные с ними отношения.

Что касается предмета налогового права, он также может быть определен исходя из ст. 2 НК РФ: это общественные отношения по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) и сборов, а также связанные с ними отношения. Следует учесть, что общественные отношения по уплате сборов традиционно регулируются налоговым правом, "право сборов" в настоящее время специально не выделяется, хотя и не исключено его появление в будущем.

Вопрос о методе налогового права является в определенной степени дискуссионным. По мнению И.В. Рукавишниковой, если предмет отрасли отвечает на вопрос "что?", то сущность метода правового регулирования соответствует вопросам "как?", каким образом складывается правовое регулирование отношений, складывающихся между участниками; какое положение относительно друг друга занимают субъекты правоотношения; какими правами и обязанностями наделены участники и как могут быть защищены нарушенные права участников правоотношения?*(127).

В статье 2 НК РФ специально указано на властный характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако это указание не совсем корректно. Властный характер отношений должен означать как минимум присутствие в качестве одной из сторон органа власти, как максимум возможности данного органа власти проявлять властные полномочия и порождать (изменять, прекращать) соответствующие правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также применять принуждение для их реализации.

Само собой, разумеется, существуют властные налоговые правоотношения между органом власти и субъектом, не являющимся таковым (в том числе между органом исполнительной власти (налоговым органом) и налогоплательщиком - при взыскании налога; ст. 46-48 НК РФ). Но существуют налоговые правоотношения только между органами власти (в том числе между налоговым органом и органом внутренних дел - при направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; п. 3 ст. 32 НК РФ). Кроме того, существуют налоговые правоотношения между субъектами, вообще не являющимися органами власти (в том числе между налоговым агентом и налогоплательщиком - ст. 24 НК РФ; между двумя налогоплательщиками НДС по поводу выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) - п. 3 ст. 168 НК РФ). Соответственно, в научной литературе выделяются "горизонтальные" налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, не являющимися органами власти) и "вертикальные" налоговые правоотношения (между органами власти и субъектами, не являющимися органами власти)*(128).

В то же время орган власти, даже присутствуя в качестве стороны налогового правоотношения, не всегда проявляет властные полномочия (инициирует, изменяет или прекращает правоотношение; обязывает к определенному поведению другую сторону; применяет принуждение). Отношения по обжалованию ненормативных актов налоговых органов (гл. 19-20 НК РФ) - яркий тому пример: управомоченной и инициирующей правоотношение стороной выступает налогоплательщик (иной частный субъект, подающий жалобу). Другой пример - отношения по установлению и введению налогов между субъектами законодательной инициативы и законодательными (представительными) органами власти, которые не являются отношениями власти и подчинения.

Впрочем, с той же точки зрения, сложно обнаружить элементы власти и подчинения в достаточно массовых правоотношениях по распределению государством обобществленного блага (например - по пенсионному обеспечению), хотя в них также присутствуют орган власти (пенсионный фонд) и частный субъект (пенсионер).

Соответственно, далеко не все налоговые правоотношения являются властными, и не во всех налоговых правоотношениях присутствует орган власти. В связи с этим можно утверждать, что законодатель недостаточно корректно сформулировал и п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. С.В. Запольский справедливо полагает, что без существенных оговорок подчинение - неверный алгоритм взаимоотношений в области финансов. И не только потому, что налогоплательщик не подчинен налоговому органу, но и вследствие того, что финансовые правоотношения как отношения имущественные предполагают некую весьма значительную автономию воли, самодеятельность, а подчинение как раз этого не допускает*(129). По мнению С.Г. Пепеляева, суть позиций участников налоговых правоотношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке*(130). Интересна и интегральная позиция Д.В. Винницкого: в современных условиях характеристика налоговых отношений (как и любых публично-правовых отношений) одновременно в качестве "властных" и "императивных" уже не вполне точна, так как публичная власть в последние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по исполнению законов и оказанию публичных услуг, а не трактуется в вульгарном ключе как нечто обязательно сопровождаемое продуцированием односторонних распоряжений и постоянной угрозой принуждения*(131).

Представляется, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком*(132).

По всей видимости, указание на властный характер налоговых отношений в ст. 2 НК РФ (как, впрочем, и в п. 3 ст. 2 ГК РФ) - остаточное, но все еще значимое следствие представлений о финансовом праве, которые превалировали в советской юридической традиции. Так, ряд авторов обращают внимание на то, что российское финансовое законодательство 60-80-х годов XX в. формировалось преимущественно как часть административного законодательства, ориентированная на регулирование властных планово-финансовых отношений в сфере ценообразования, расчетов, кредитования, формирования публичных финансовых фондов, их распределения и контроля со стороны государственных органов*(133).

Возможно, позиция о сомнительности властного характера многих современных публичных правоотношений является причиной того, что в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" при цитировании ст. 2 ГК РФ этот признак уже не упоминается. Суд отметил, что когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Взаимосвязанный дискуссионный момент при характеристике основной массы налоговых правоотношений - зачастую постулируемое неравенство (неравноправие) их участников (как правило - налогоплательщика и налогового органа). Так, с точки зрения В.А. Яговкиной, императивность налогового правоотношения проявляется в фактическом неравенстве сторон*(134).

Сомнения состоят в том, что равенство (неравенство) - категории, которые могут быть относительно легко применены при количественном измерении какого-либо параметра. Те же показатели, которые не могут быть точно измерены через количественные характеристики, оцениваются на предмет равенства (неравенства) лишь с достаточной степенью условности. Представляет интерес позиция А.А. Рябова о том, что признак равенства сам по себе вносит существенный элемент неопределенности в характеристику отношений, ведь, к примеру, в налоговом праве о юридическом неравенстве налогоплательщика и налогового органа говорить в принципе нельзя. Юридического неравенства в этих отношениях попросту нет, есть функциональные различия, поэтому глубокой ошибкой было бы утверждение о том, что предметы гражданского и налогового права различаются по признаку наличия или отсутствия равенства. Юридическое неравенство может пониматься только как разный объем правоспособности или прав у субъектов, занимающих одно и то же место в одном и том же типе правоотношений. Определить неравенство можно лишь путем сравнения чего-то сходного в парадигме "большее - меньшее". В связи с этим бессмысленно оценивать в качестве юридического неравенства отношения власти и подчинения, властного контроля и надзора, ибо они оцениваются по иному критерию - усеченности автономии воли*(135).

Интересный интегративный критерий отграничения публичных дел предложен в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36 "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации": к административным делам, рассматриваемым по правилам КАС РФ, относятся дела, возникающие из правоотношений, не основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, в рамках которых один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику.

Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе обозначение - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В пунктах 3.6.4 3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание - закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны неукоснительно следовать. К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание - устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом; запрещающее предписание - устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного действия либо бездействия). Диспозитивное предписание - разрешает гражданам и иным субъектам права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием.

В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение, главным образом, императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права*(136).

Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву*(137).

В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию (если иное не следует из НК РФ), в частности, может:

- уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);

- подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ);

- применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ);

- выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. 271-273, 313 НК РФ);

- заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);

- определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода от продажи имущества, находившегося в собственности менее минимального предельного срока владения - фиксированный, либо в виде расходов (ст. 217.1, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ).

- перейти с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог или ЕСХН) - гл. 26.1 НК РФ, упрощенная система налогообложения (УСН) - гл. 26.2 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - гл. 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения - гл. 26.5 НК РФ) и т.д.;

- защищать свои права (в том числе: истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов - ст. 137 НК РФ), либо не предпринимать мер по их защите. Nemo jure suo uti coglitur - никто не обязан пользоваться своим правом*(138).

Примечательно то, что в некоторых зарубежных странах право налогоплательщика по выбору варианта своего налогообложения (например - стандартный вычет из дохода в твердой сумме; либо вычет в виде понесенных, документально обоснованных расходов) обозначается, как налоговая альтернатива. При этом, налоговые альтернативы могут быть условно разграничены на те, которые "обращены в прошлое", и на те, которые "обращены в будущее". В первом случае налогоплательщик принимает решение по итогам уже прошедшего налогового периода (например, подавая декларацию за истекший год); поэтому вся информация о правовых последствиях выбора той или иной альтернативы доступна ему в момент принятия соответствующего решения. Напротив, перспективные альтернативы предполагают выбор налогозначимого поведения, которое еще только предстоит осуществить; в этом случае налогоплательщик не обладает всей полнотой информации о плюсах и минусах выбора каждой из доступных альтернатив*(139). Условно можно выделить подобные альтернативы (с аналогичными проблемами при их выборе) и в отечественном законодательстве. Так, право налогоплательщика НДФЛ, реализовавшего свое имущество, на дискретный выбор налогового вычета в фиксированной сумме; либо в виде документально подтвержденных расходов, закреплено в подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК РФ, фиксируется в налоговой декларации, поданной по итогам налогового периода, и, соответственно, "обращено в прошлое". Переход же налогоплательщика на специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентная система налогообложения), строго говоря, должен производиться в уведомительном (разрешительном) порядке еще до осуществления облагаемой деятельности и, следует полагать, "обращен в будущее".