Некоммерческие организации, так же как и коммерческие фирмы, обязаны иметь свою учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета. Так как некоммерческая организация по общему правилу признается плательщиком налогов, то у нее должна быть и своя налоговая политика. В данной статье мы поговорим о методологии составления учетной политики некоммерческой организации.

В первую очередь отметим, что правовое регулирование деятельности некоммерческих организаций (далее - НКО) осуществляется Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и нормами Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Для справки: Закон N 7-ФЗ определяет особенности гражданско-правового положения некоммерческих организаций отдельных организационно-правовых форм, видов и типов, а также возможные формы поддержки некоммерческих организаций органами государственной власти и органами местного самоуправления.

При этом с 1 сентября 2014 г. НКО делятся на корпоративные (параграф 6 главы 4 ГК РФ) и унитарные (параграф 7 главы 4 ГК РФ).

Согласно статьи 2 Закона N 7-ФЗ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Согласно статье 50 ГК РФ некоммерческие организации могут создаваться в организационно-правовых формах:

- потребительских кооперативов, к которым относятся, в том числе жилищные, жилищно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие, огороднические и дачные потребительские кооперативы, общества взаимного страхования, кредитные кооперативы, фонды проката, сельскохозяйственные потребительские кооперативы;

- общественных организаций, к которым относятся, в том числе, политические партии и созданные в качестве юридических лиц профессиональные союзы (профсоюзные организации), органы общественной самодеятельности, территориальные общественные самоуправления;

- общественных движений;

- ассоциаций (союзов), к которым относятся, в том числе некоммерческие партнерства, саморегулируемые организации, объединения работодателей, объединения профессиональных союзов, кооперативов и общественных организаций, торгово-промышленные, нотариальные палаты;

- товариществ собственников недвижимости, к которым относятся, в том числе товарищества собственников жилья;

- казачьих обществ, внесенных в государственный реестр казачьих обществ в Российской Федерации;

- общин коренных малочисленных народов Российской Федерации;

- фондов, к которым относятся, в том числе общественные и благотворительные фонды;

- учреждений, к которым относятся государственные учреждения (в том числе государственные академии наук), муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения;

- автономных некоммерческих организаций;

- религиозных организаций;

- публично-правовых компаний;

- адвокатских палат;

- адвокатских образований (являющихся юридическими лицами).

При этом данный перечень форм НКО является закрытым.

В отдельную группу среди некоммерческих организаций выделены так называемые социально ориентированные некоммерческие организации, которыми признаются НКО, созданные в предусмотренных Законом N 7-ФЗ формах (за исключением государственных корпораций, государственных компаний и общественных объединений, являющихся политическими партиями) и осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации, а также виды деятельности, предусмотренные статьей 31.1 Закона N 7-ФЗ.

Напоминаем, что с ноября 2012 года в Российской Федерации появился еще один вид некоммерческих фирм-НКО, выполняющие функции иностранного агента.

Для справки: некоммерческой организацией, выполняющем функции иностранного агента, признается российская НКО, получающая прямо или косвенно денежные средства и иное имущество из иностранных источников и участвующая, в том числе в интересах иностранных источников в политической деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации.

Обращаем Ваше внимание на то, что закон не запрещает НКО осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, но только если это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует таким целям.

При этом на основании пункта 5 статьи 50 ГК РФ большинство НКО уставом которых предусмотрено осуществление "доходной" деятельности, должны иметь достаточное для ее осуществления имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью.

Исключение установлено только для казенных и частных учреждений, на которые данное требование не распространяется.

Если НКО осуществляет деятельность, приносящую доход, то на НКО в части ее "доходной" деятельности распространяются положения законодательства, применимые к коммерческим организациям. На это указывают пункт 1 статьи 2 ГК РФ и пункт 1 статьи 6 ГК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 50 ГК РФ к отношениям по осуществлению НКО основной деятельности, а также к другим отношениям с их участием, не относящимся к предмету гражданского законодательства, правила ГК РФ не применяются, если законом или уставом некоммерческой организации не предусмотрено иное.

Так как некоммерческая организация с момента своей государственной регистрации обладает правоспособностью юридического лица, то на нее в полной мере распространяются все нормы российского законодательства, относящиеся к организациям.

Статьей 32 Закона N 7-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет в НКО ведется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Основным нормативным документом в сфере бухгалтерского учета является Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера применения которого распространяется как на коммерческие компании, так и на некоммерческие организации. Следовательно, НКО в общем порядке ведут бухгалтерский учет и сдают свою бухгалтерскую (финансовую отчетность).

Причем, согласно статье 6 Закона N 402-ФЗ вести такой учет сегодня в полном объеме обязаны даже те НКО, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Такой вывод следует из статей 2 и 6 Закона N 402-ФЗ, а также из письма Минфина России от 27 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/10013.

В тоже время некоммерческим организациям Закон N 402-ФЗ предоставляет право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (далее - УСВБУ), включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на что указывает пункт 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ.

Правда воспользоваться этим правом НКО может, если она не входит в круг лиц, определенных пунктом 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ. Согласно указанной норме УСВБУ, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, не применяют следующие экономические субъекты:

- организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

- кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

- микрофинансовые организации;

- организации государственного сектора;

- политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

- коллегии адвокатов;

- адвокатские бюро;

- юридические консультации;

- адвокатские палаты;

- нотариальные палаты;

- некоммерческие организации, включенные в предусмотренный статьей 13.1 Закона N 7-ФЗ реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Заметим, что в силу статьи 21 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять УСВБУ, должны устанавливаться федеральным стандартом. Такого стандарта пока нет, в то же время о том, что понимается под упрощенными способами ведения бухгалтерского учета, разъяснено в Информации Минфина России N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (далее - Информация N ПЗ -3/2015).

Кроме того, о некоторых УСВБУ, касающихся непосредственно некоммерческих организаций, а также об упрощенной отчетности таких фирм, сказано в Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)" (далее - Информация ПЗ-1/2015).

Если НКО не входит в перечень лиц, поименованный в пункте 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ, то она может воспользоваться своим правом применения УСВБУ, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, закрепив соответствующие положения в своей учетной политике, правила которой должны обеспечивать НКО рациональное ведение бухгалтерского учета.

Как следует из разъяснений финансистов, НКО, применяющие УСВБУ, могут:

- вести бухгалтерский учет без применения метода двойной записи (пункт 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008);

- сокращать количество синтетических счетов в принимаемом рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с типовым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (пункт 3 Информации Минфина России N ПЗ-3/2015).

Для справки: в этом случае отчетность НКО следует формировать также по упрощенным формам, иначе при использовании общих форм отчетности могут возникнуть проблемы.

- расходы, связанные с уставной деятельностью (включая расходы, связанные с выбытием основных средств, на содержание аппарата управления, уплату налогов и сборов), показывать по группе статей "Расходы на содержание аппарата управления" сразу на счете 86 "Целевое финансирование" без предварительного отражения на счетах, предназначенных для учета производственных затрат (пункт 34 Информации Минфина России ПЗ-1/2015):

- использовать упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета, форму которых на основании пункта 7 ПБУ 1/2008 НКО могут разработать самостоятельно. При этом, по мнению чиновников, за основу может быть взята схема регистров, предусмотренная Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н (далее - Типовые рекомендации);

- использовать кассовый метод признания доходов и расходов, применение которого разъяснено в пункте 20 Типовых рекомендаций.

- не применять часть положений по бухгалтерскому учету, а именно:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)", утвержденное Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)", утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н;

- учитывать в качестве прочих расходов все расходы по займам, не предусмотренные утвержденной сметой доходов и расходов и не отнесенные за счет средств целевого финансирования, в том числе проценты за пользование заемными средствами, направленными на приобретение (создание) инвестиционного актива (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)", утвержденного Приказом Минфина России от 06 октября 2008 г. N 107н;

- осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений по первоначальной стоимости, то есть:

- не переоценивать по текущей рыночной стоимости финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость определяется;

- не отражать обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, если расчет величины такого обесценения затруднителен (пункты 19, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н);

- исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности в порядке, установленном пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)", утвержденного Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н без ретроспективного пересчета;

- отражать в бухгалтерской отчетности (в общем случае) последствия изменения учетной политики перспективно (пункт 15.1 ПБУ 1/2008).

Кроме того, НКО, применяющие УСВБУ могут составлять бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе, а также использовать упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств.

Помимо всего прочего в таких организациях руководители вправе вести бухгалтерский учет лично.

При этом НКО, применяющая УСВБУ, самостоятельно определяет целесообразность применения каждого упрощенного способа ведения бухгалтерского учета независимо от применения других упрощенных способов, руководствуясь условиями хозяйствования, масштабами организации и иными соответствующими факторами.

По умолчанию НКО применяет общепринятый порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Напомним, что в соответствии с Законом N 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными данным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом Закон N 402-ФЗ относит к объектам бухгалтерского учета:

- факты хозяйственной жизни экономического субъекта;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Обратите внимание!

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность НКО, выполняющей функции иностранного агента, и (если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации подлежат обязательному аудиту, на что прямо указывает статья 32 Закона N 7-ФЗ.

НКО, получившие денежные средства и иное имущество от иностранных источников, ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках поступлений от иностранных источников, и доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках иных поступлений.

Из статьи 7 Закона N 402-ФЗ следует, что за организацию ведения бухгалтерского учета в компании и хранение бухгалтерской документации отвечает руководитель НКО. Причем, как уже было отмечено, в тех НКО, которые в силу закона обладают правом применения УСВБУ, Закон N 402-ФЗ позволяет вести бухгалтерский учет самому руководителю НКО.

Понятно, что такой вариант ведения учета в НКО возможен только при наличии достаточной квалификации руководителя, поэтому обычно ведением учета занимается либо бухгалтерия, возглавляемая главбухом, либо штатный бухгалтер в одном лице или же привлеченные на договорной основе сторонние специалисты.

Руководитель НКО утверждает учетную политику фирмы, под которой в статье 8 Закона N 402-ФЗ понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранная НКО для своей учетной работы.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ НКО самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Как сказано в пункте 3 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. На это указано в пункте 4 статьи 8 Закона N 402-ФЗ.

Обратите внимание!

C момента введения в действие Закона N 402-ФЗ, то есть с 1 января 2013 г., к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

В настоящее время федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, находятся в стадии разработки. Так, например, Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг." утверждена программа разработки и внедрения в 2018-2020 годах новых федеральных стандартов бухгалтерского учета.

На основании статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание ив Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вместе с тем нужно отметить, что действующая нормативная база не содержит единого нормативного документа, определяющего специфику ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Исключение касается лишь таких некоммерческих организаций, как казенные, бюджетные и автономные учреждения. Бухгалтерский учет в указанных организациях осуществляется на основании таких нормативных документов, как:

- Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 01 декабря 2010 г. N 157н;

- План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 06 декабря 2010 г. N 162н - если это казенное учреждение;

- План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н - если это бюджетное учреждение;

- План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н - если это автономное учреждение.

В силу чего, при ведении бухгалтерского учета НКО в основном руководствуются нормами Закона N 402-ФЗ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в части не противоречащей указанному закону.

Кроме того, они, как и коммерческие компании в части учета некоторых объектов или операций, руководствуются профильными положениями по бухгалтерскому учету, устанавливающими порядок ведения учетной работы в отношении отдельных объектов учета или операций. Вместе с тем, следует иметь в виду, что действие некоторых бухгалтерских стандартов на некоммерческие организации не распространяется. В качестве таковых выступают, в частности:

- Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 08 ноября 2010 г. N 143н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н.

Отметим, что Закон N 402-ФЗ содержит лишь общие принципы учетной политики, а конкретные правила ее формирования установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).

Причем в силу пункта 3 ПБУ 1/2008 в части формирования учетной политики оно в полной мере распространяется и на некоммерческие фирмы.

В составе своей учетной политики НКО должна утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Отметим, что при разработке своего рабочего плана счетов некоммерческие организации негосударственного сектора, как правило, руководствуются Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Причем необходимость утверждения своего рабочего плана счетов в первую очередь связана с созданием в НКО такой схемы учета, которая обеспечивала бы ей не только требуемую детализацию учетных процессов, но и позволяла бы с минимальной трудоемкостью формировать необходимую бухгалтерскую и статистическую отчетность. При разработке своего рабочего плана счетов НКО должна руководствоваться тем составом хозяйственных операций, которые осуществляются ею постоянно, кроме того следует учесть те операции, которые она намерена осуществлять в ближайшем будущем. Особое внимание некоммерческая организация должна уделить балансовому счету 86 "Целевое финансирование", на котором отражаются сведения о суммах, полученных от источников финансирования некоммерческой организации. Особенностью деятельности таких компаний является то, что они ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования, имеющихся в ее распоряжении и поступивших денежных средств. При этом форма сметы доходов и расходов, ее состав и структура показателей разрабатывается НКО самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, а ее использование закрепляется в учетной политике.

В качестве источников финансирования НКО могут выступать:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.

Если источников финансирования у НКО несколько, то на счете 86 необходимо организовать обособленный учет по всем источникам финансирования, а если это возможно, то и по финансируемым программам или проектам. При разработке вариантов системы учета целевых средств организация может использовать субсчета второго и третьего порядка. Важным представляется и выбор метода отражения целевых средств на счете 86 суммы целевых поступлений - в момент их непосредственного получения (кассовый метод) или же, когда у НКО имеется уверенность в том, что целевое финансирование будет получено (метод начисления). Обычно НКО учет поступлений целевых средств ведет в порядке, который применяется коммерческими фирмами - по получении достоверной информации о выделении финансирования. Избранный вариант учета в обязательном порядке закрепляется в учетной политике.

Учет своего имущества (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений), НКО ведут в том же порядке, что и коммерческие фирмы, руководствуясь соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету указанных активов.

Напомним, что учет основных средств некоммерческие фирмы, как и организации, занятые бизнесом (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Применяется ПБУ 6/01 в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

НКО, согласно пункту 4 ПБУ 6/01, принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:

- для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- для управленческих нужд некоммерческой организации.

При этом должны выполняться следующие условия:

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по основным средствам НКО начисляется износ, а не амортизация. Причем Планом счетов бухгалтерского учета определено, что износ начисляется линейным методом в конце года. Между тем из текста ПБУ 6/01 косвенно вытекает, что НКО должны начислять износ ежемесячно. Учитывая то, что нормативные бухгалтерские документы содержат два варианта начисления износа, НКО должна выбрать свой вариант и закрепить его использование в учетной политике. При этом нужно иметь в виду, что начисление износа в конце года повлечет за собой завышение налоговой базы по налогу на имущество.

Обратите внимание, что если имущество отвечает условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 40 000 руб. за единицу), то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. На это указывает абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01.

Таким образом, если в учетной политике НКО предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 40 000 руб. за единицу, то приобретенное имущество, стоимостью ниже установленного лимита может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств, и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Обратите внимание!

С 1 января 2016 г. в налоговом учете стоимостной критерий признания объектов амортизируемым имуществом увеличен до 100 000 руб. Следовательно, и основными средствами признается имущество, стоимость которого превышает указанный размер, причем этот предел стоимости применяется исключительно к тем объектам, которые вводятся в эксплуатацию с указанной даты.

В части нематериальных активов (далее - НМА) учет ведется НКО в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, при этом в соответствии с пунктом 24 указанного бухгалтерского стандарта амортизация по НМА некоммерческих организаций не начисляется.

Таким образом, в учетной политике НКО, как и любая иная организация должна закрепить избранные ею многовариантные методы учетной работы, которые ей необходимы. Так, в своем учетном регламенте, нужно обязательно осветить порядок учета материально-производственных запасов, а если наряду с основной деятельностью ведется и деятельность, приносящая доход, то и порядок признания выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Если изготавливаемая в рамках "доходной" деятельности продукция (работы или услуги) имеет длительный производственный цикл, то нужно закрепить способ признания выручки, ведь по договорам с длительным циклом выручка может определяться:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. При использовании первого варианта нужно привести и критерии, которые позволяют определять готовность продукции (работ, услуг).

В письме Минфина России от 22 января 2016 г. N 07-04-09/2355 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год" чиновники разъясняют, что при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда).

Здесь же нужно осветить состав затрат и вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг), порядок списания коммерческих и управленческих расходов, а также механизм распределения общехозяйственных расходов между уставной и некоммерческой деятельностью. При этом НКО может общехозяйственные расходы полностью списывать за счет средств целевого финансирования или же распределять их пропорционально объему выручки в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования. Кроме того, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем объеме оплаты труда.

Аналогичный вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 23 января 2015 г. N 03-03-06/4/2051.

Если имеются финансовые вложения, то часть своей учетной политики придется посвятить их учету, кроме того необходимо уделить внимание и учету оценочных обязательств, которые НКО обязана отражать в учете при их наличии.

Как уже было отмечено, по общему правилу, НКО признается плательщиком налога на прибыль, причем особых правил его исчисления для НКО, глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит. Поэтому если НКО ведет деятельность, приносящую доход, то с полученной прибыли ей необходимо исчислить с нее налог и заплатить в бюджет. При этом под прибылью НКО в соответствии со статьей 247 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На что следует обратить внимание при формировании учетной политики НКО для целей налогового учета?

Мы уже отметили, что свою деятельность НКО осуществляет за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений.

С точки зрения главы 25 НК РФ все доходы НКО делятся на налогооблагаемые доходы и доходы, не учитываемые при налогообложении.

К налогооблагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Вместе с тем, из состава налогооблагаемых доходов исключаются доходы, прямо перечисленные в статье 251 НК РФ.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом в указанном пункте прямо сказано о том, какое имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования, может рассматриваться в качестве необлагаемых доходов.

Учитывая это, в своей налоговой политике НКО должна привести свой состав средств целевого финансирования, исходя из специфики своей деятельности.

Однако, чтобы иметь возможность не облагать средства целевого финансирования налогом на прибыль, у НКО должны выполняться два условия - такие средства должны быть использованы по назначению и организацией ведется раздельный учет полученных и использованных средств целевого финансирования. При отсутствии такого учета НКО, получившая средства целевого финансирования, обязана их включить в налоговую базу на дату их получения. Аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина России в своем письме от 4 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/574. Согласны с финансистами и налоговики на что указывает письмо ФНС России от 1 октября 2009 г. N ШС-19-3/155.

Учитывая данное требование, в учетной политике НКО необходимо закрепить порядок ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (осуществленных) в рамках целевого финансирования.

Заметим, что помимо средств целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и целевые поступления, на это указывает пункт 2 статьи 251 НК РФ. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. N 03-03-06/4/12497.

Исключение составляют лишь целевые поступления в виде подакцизных товаров.

Причем в главе 25 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Следовательно, в своей налоговой политике НКО должна предусмотреть и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов и в части целевых поступлений.

Обратите внимание!

Как разъяснили чиновники в письме от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26, в отличие от средств целевого финансирования, целевые поступления, предусмотренные пунктом 2 статьи 251 НК РФ, по общему правилу не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования.

Исключение касается лишь случаев, если это прямо предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Следовательно, если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

В отношении такого вида целевых поступлений как членские взносы, напоминаем, что любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством Российской Федерации о НКО, при выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения. На это указывает и Минфин России в своем письме от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/4/110. Подтверждают данный подход и региональные арбитры, на что указывает постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2012 г. по делу N А42-8807/2011.

Обратите внимание!

Имущество, полученное НКО по договору в безвозмездное пользование, должно быть включено в состав внереализационных доходов, как доход виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (с учетом положений статьи 40 НК РФ).

Данные выводы содержаться в письмах Минфина России от 7 марта 2014 г. N 03-03-06/1/9966 и от 12 мая 2012 г. N 03-03-06/1/243. Об этом же свидетельствует и арбитражная практика, в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2009 г. по делу N А42-7203/2008.

Получать целевые средства НКО могут и в иностранной валюте. В этой связи нужно отметить, что при получении целевых средств в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств.

При этом курсовые разницы по указанным средствам, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такие разъяснения на этот счет дают налоговики столицы в письме УФНС России по городу Москве от 1 ноября 2011 г. N 16-15/105693@. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем письме от 19 июля 2011 г. N 03-03-06/1/425.

Напоминаем, что с 1 января 2015 г. из налогового учета исключены суммовые разницы и порядок их учета, то есть с указанной даты в налоговом учете все разницы считаются курсовыми, в отношении которых применяется единый порядок учета.

В части целевых поступлений, по мнению автора, налогоплательщику также следует обратить внимание на следующие разъяснения Минфина России.

Некоммерческие организации, как уже было отмечено, ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования денежных средств. Одним из источников финансирования НКО являются членские взносы учредителей. Если в течение года часть средств, поступивших от учредителей, осталась не использованной, то они включаются в смету доходов и расходов организации, составляемую на следующий год. Причем они также не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Такие разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/75. Исходя из того, что прямо это не закреплено в НК РФ, такое положение целесообразно закрепить учетной политикой НКО.

Как известно, с 1 января 2012 г. большинство НКО получили возможность формировать в налоговом учете резервы предстоящих расходов. Если НКО намерена резервировать свои предстоящие расходы, то в налоговой политике следует закрепить решение о создании резерва. Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Отметим, что порядок формирования резерва определен статьей 267.3 НК РФ, в соответствии с которой НКО самостоятельно определяет виды расходов, под которые она будет создавать резерв.

Перечень таких расходов следует закрепить в налоговой политике компании. При этом важно понимать, что в случае формирования иных резервов, предусмотренных НК РФ, резерв предстоящих расходов НКО может формироваться только по расходам, не покрытым иными видами резервов. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 28 мая 2012 г. N 03-03-06/4/53.

Максимальный срок создания резерва предстоящих расходов составляет три года, а его размер определяется сметой, но не может превышать 20% от суммы доходов за отчетный (налоговый) период, учтенных в налоговой базе. Если резерв формируется по нескольким сметам одновременно, то в налоговой политике следует закрепить механизм распределения отчислений в резерв между сметами расходов.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва, не полностью использованная НКО для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.