Значительная часть организаций в ходе осуществления своей хозяйственной деятельности может получать средства целевого финансирования. Причем к таким средствам относятся не только бюджетные деньги, но и иные поступления, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Учет целевого финансирования в целях налогообложения имеет свои особенности, при этом некоторые моменты такого учета организация должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (далее - налоговая политика).

Вначале отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не дает собственного определения того, что понимается под целевым финансированием, нет четкого определения данного понятия и в других отраслях российского права. Тем не менее, если речь идет о целевом финансировании, то понятно, что имеет место передача денег или иного имущества, которые могут быть использованы только в конкретных целях, определенных самим источником финансирования.

О том, что глава 25 НК РФ относит к средствам целевого финансирования, сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как следует из указанной нормы, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное организацией и использованное ею по назначению, определенному юридическим (физическим) лицом - источником целевого финансирования или федеральными законами:

- в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

- в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных до 1 июля 2012 г. в установленном порядке до бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств;

- в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами (далее - МКД) товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в МКД, на долевое финансирование проведения капитального ремонта МКД в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Закон N 185-ФЗ);

О том, что такие бюджетные средства не учитываются для целей налогообложения прибыли, говорят и чиновники в своих разъяснениях, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 14 апреля 2011 г. N 03-11-11/95 и от 3 марта 2009 г. N 03-03-06/4/11.

- в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в МКД в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации ТСЖ, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, созданным и осуществляющим управление МКД в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, управляющим организациям, а также при непосредственном управлении МКД собственниками помещений в таких домах - управляющим организациям, оказывающим услуги и (или) выполняющим работы по содержанию и ремонту общего имущества в таких домах;

Напоминаем, что данная норма действует лишь с 1 января 2013 г., до указанной даты бюджетные деньги, выделяемые на долевое финансирование ремонта вне рамок Закона N 185-ФЗ, не признавались средствами целевого финансирования, а, следовательно, учитывались у налогоплательщика для целей исчисления прибыли. Аналогичные разъяснения по данному вопросу дают и финансисты в письме Минфина России от 11 марта 2012 г. N 03-11-11/75.

- в виде полученных грантов;

Причем в целях налогообложения по налогу на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;

Для справки: Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485.

В том случае, если иностранная или международная компания - грантодатель не поименована в вышеуказанном перечне, то полученные грантополучателем деньги не признаются грантом, а значит, включаются в состав налогооблагаемых доходов. Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 15 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/147.

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

О том, что данные средства, полученные застройщиком, признаются средствами целевого финансирования, говорят и финансисты в письме Минфина России от 29 июля 2013 г. N 03-03-06/1/30040.

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов;

- в виде средств, поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом N 127-ФЗ;

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

- в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

- в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

- в виде целевых средств, получаемых страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;

- в виде средств собственников помещений в МКД, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, а также на счета специализированных некоммерческих организаций, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в МКД, и созданы в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества МКД.

Обратите внимание!

Взносы на капитальный ремонт, находящиеся на специальном счете, а так же средства в виде процентов, начисленных за пользование денежными средствами, находящимися на специальном счете, имеют целевое назначение, определенное федеральным законом, исключающим их использование владельцем счета по своему усмотрению. В этой связи, по мнению финансистов, изложенному в письме Минфина России от 14 мая 2015 г. N 03-03-10/27648, указанные средства неправомерно рассматривать в качестве экономической выгоды владельца специального счета и соответственно учитывать в доходах, формирующих налогооблагаемую прибыль.

В то же время проценты от размещения временно свободных денежных средств собственников помещений в многоквартирных домах, находящихся на счете регионального оператора, не относятся к средствам, составляющим фонд капитального ремонта. В этой связи проценты, полученные региональным оператором от размещения временно свободных денежных средств собственников помещений в многоквартирных домах, находящихся на счете регионального оператора, отличного от специального счета, подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. С эти мнением согласилась и налоговая служба, которая письмом ФНС России от 4 июня 2015 г. N ГД-4-3/9639@ "О доведении письма Минфина России по системе налоговых органов" (вместе с письмом Минфина России от 14 мая 2015 г. N 03-03-10/27648) довела эту точку зрения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Иначе говоря, контролирующие органы распространяют действие абзаца 20 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ на все поступления на специальный счет, формирующие фонд капитального ремонта, в том числе на проценты на остаток, несмотря на то, что последние поступают вовсе не от собственников помещений, а от банка.

Так как из самого НК РФ это не вытекает, то в своей учетной политике организация, для которой этот момент является актуальным, может закрепить положение о том, что проценты, начисляемые на остаток средств, также являются средствами целевого финансирования.

Напоминаем, что с 1 января 2015 г. состав средств целевого финансирования претерпел некоторые изменения. В частности, с указанной даты средствами целевого финансирования дополнительно признаются:

- суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений" (далее - Закон N 422-ФЗ).

- суммы возмещений, полученных негосударственными пенсионными фондами, Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с Законом N 422-ФЗ.

В тоже время средства сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства, исключены из средств целевого финансирования, на что указывает Федеральный закон от 21 февраля 2014 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

С 1 января 2015 г. такие средства, а также средства, полученные из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание не учитываются при налогообложении прибыли самостоятельно на основании подпункта 46 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В свою очередь на основании пункта 48.17 статьи 270 НК РФ затраты, понесенные за счет указанных средств, считаются расходами, не учитываемыми для целей налогообложения.

Обращаем Ваше внимание на то, что перечень средств целевого финансирования, установленный подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию!

Очевидно, что все перечисленные виды целевого финансирования, не могут иметь место в рамках одной организации, поэтому в своей налоговой политике компания должна указать свои критерии отнесения средств к средствам целевого финансирования, исходя из специфики своей деятельности.

Напомним, что с точки зрения главы 25 НК РФ все доходы налогоплательщика делятся на налогооблагаемые доходы и доходы, не учитываемые при налогообложении.

К налогооблагаемым доходам компании относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Вместе с тем, из состава налогооблагаемых доходов исключаются доходы, прямо перечисленные в статье 251 НК РФ.

Так как средства целевого финансирования включены в данный перечень, то понятно, что суммы целевого финансирования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На это указывает и подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в котором прямо отмечено, что доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы не учитываются.

Однако это возможно только при выполнении некоторых условий налогоплательщиком. Помимо соблюдения целевого использования полученных средств, налогоплательщик обязан организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Аналогичные разъяснения дают и контролирующие органы. В частности такой вывод содержится в письме Минфина России от 12 января 2010 г. N 03-03-06/1/2, в письме ФНС России от 1 октября 2009 г. N ШС-19-3/155 и в других.

Учитывая данное требование, второе, что должна сделать организация - это отразить в своей налоговой политике методику ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (осуществленных) в рамках целевого финансирования.

Обратите внимание!

Раздельный учет следует организовать таким образом, чтобы у налогоплательщика всегда имелась возможность получения информации о назначении и величине осуществленных расходов в пределах имеющихся целевых средств на конкретную дату.

В том случае, если часть целевых средств будет использована "взаймы", то есть для финансирования иных расходов, то не исключено, что вся сумма целевых средств будет признана внереализационным доходом налогоплательщика. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26.

Заметим, что помимо средств целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и целевые поступления, на что указывает пункт 2 статьи 251 НК РФ. Исключение составляют лишь целевые поступления в виде подакцизных товаров.

Причем в главе 25 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций (далее - НКО) и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений, как и в случае целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации. Данные разъяснения приведены в письме ФНС России от 9 июля 2015 N ЕД-4-3/11983@ "О направлении разъяснений по учету расходов НКО" (вместе с письмами Минфина России от 16 марта 2015 г. N 03-03-10/13805, от 25 июня 2015 г. N 03-03-10/36660).

Следовательно, в своей налоговой политике организация должна предусмотреть и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов в части целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

- осуществленные в соответствии с российским законодательством о НКО взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским правом Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;

О том, что с 1 января 2011 г. любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством Российской Федерации о НКО, при выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения, говорит и Минфин России в своем письме от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/4/110.

- целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом N 127-ФЗ;

- имущество, имущественные права, переходящие НКО по завещанию в порядке наследования;

- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

О том, что данные средства не учитываются у некоммерческой организации в целях налогообложения, говорит и письмо Минфина России от 15 апреля 2013 г. N 03-03-06/4/12497.

- средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

- совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

- отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ Российской Федерации от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ Российской Федерации, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

- средства, полученные НКО безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее - структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности;

- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации НКО, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

- средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и предназначены для финансирования предусмотренных российским законодательством об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств компенсационных выплат в целях формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах, а также средства, полученные в качестве платы за аккредитацию операторов технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств;

- денежные средства, недвижимое имущество, ценные бумаги, полученные НКО на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ);

- денежные средства, полученные НКО - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ;

- денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ;

- имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

О том, что имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления НКО на ведение ими уставной деятельности, не учитываются в составе доходов, говорят и финансисты в своем письме от 15 июня 2011 г. N 03-03-06/4/69.

Не забудьте, что с 1 января 2013 г. к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся средства, полученные профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 2012 г. N 67-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном" (далее - Закон N 67-ФЗ), предназначенные для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных Законом N 67-ФЗ.

Помимо этого целевыми поступлениями признаются средства, полученные в соответствии с Законом N 67-ФЗ этим профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

Кроме того, напоминаем, что:

- с 1 ноября 2012 г. целевыми поступлениями у НКО признаются средства, полученные объединением туроператоров в сфере выездного туризма, созданным в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ), в виде взносов, перечисленных в компенсационный фондобъединения туроператоров в сфере выездного туризма, предназначенный для финансирования предусмотренного Законом N 132-ФЗ расходов на оказание экстренной помощи туристам.

Имейте в виду, что произведенные за счет данных средств расходы не учитываются у объединения туроператоров для целей налогообложения, на что указывает подпункт 48.15 статьи 270 НК РФ.

- с 1 января 2012 г. предусмотрена своего рода льгота для страховщиков сельскохозяйственного страхования - целевыми поступлениями признаются средства, полученные объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2011 г. N 260-ФЗ "О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства", и предназначены для формирования фонда компенсационных выплат и осуществления компенсационных выплат, предусмотренных указанным законом.

Напоминаем, что с 1 января 2015 г. к целевым поступлением на содержание НКО относятся денежные средства в виде отчислений, полученные НКО, учредителем которой выступает Российская Федерация в лице Правительства Российской Федерации, основными целями деятельности которой являются поддержка отечественной кинематографии, повышение ее конкурентоспособности, обеспечение условий для создания качественных фильмов, соответствующих национальным интересам, и популяризация национальных фильмов в Российской Федерации, в пределах предоставленных указанной некоммерческой организацией на условиях долевого участия на производство национальных фильмов или в возмещение расходов на указанные цели сумм, источником которых являются бюджетные ассигнования.

Обратите внимание!

Как разъяснили финансисты в своем письме от 11 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/26, применительно к ряду доходов, относящихся к средствам целевого финансирования, помимо соблюдения их целевого назначения предъявляются дополнительные условия исключения этих доходов из налоговой базы. Получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления.

Например, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, а также предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления льготы, предусмотренной подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как разъяснили специалисты Минфина России, в отличие от средств целевого финансирования, целевые поступления, предусмотренные пунктом 2 статьи 251 НК РФ, по общему правилу не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования.

Исключение касается лишь случаев, если это прямо предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Следовательно, если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности.

В отношении такого вида целевых поступлений как членские взносы, необходимо учитывать положения, предусмотренные Уставом НКО. Если они расходуются на цели, не предусмотренные Уставом, то организация на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ должна учесть их при налогообложении в составе внереализационных доходов. Аналогичного мнения придерживается и Минфин Российской Федерации в своем письме от 14 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/79.

Вообще в отношении целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, по мнению автора, налогоплательщику следует обратить внимание на разъяснения Минфина России, содержащиеся в письме от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/75.

Как разъясняют чиновники, некоммерческие организации ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования денежных средств. Одним из источников финансирования НКО являются членские взносы учредителей. Если в течение года часть средств, поступивших от учредителей, осталась не использованной, то они включаются в смету доходов и расходов организации, составляемую на следующий год. Причем они также не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Учитывая то, что это прямо не закреплено в НК РФ, такое положение целесообразно закрепить учетной политикой НКО.

Обратите внимание!

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10 апреля 2008 г. N 03-03-06/4/25, страховые взносы (страховые премии) вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют видам взносов в НКО, перечисленным в подпункте 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ, следовательно, они учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке.

Интересная ситуация складывается в отношении таких НКО, как товарищества собственников жилья (далее - ТСЖ).

Практика показывает, что сегодня вопрос о налогообложении средств, полученных от членов ТСЖ на оплату коммунальных услуг, является не урегулированным.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 29 июня 2011 г. N 03-01-11/3-189 суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет ТСЖ, должны учитываться в составе его налогооблагаемых доходов. Правда, платить налог с них ТСЖ не придется, так как они одновременно учитываются и в расходной части ТСЖ.

Причем, как следует из письма Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/4/138, аналогичные правила касаются и гаражно-строительных кооперативов.

Мы уже отметили, что если нарушается целевое использование полученных средств, то организация обязана включить полученные средства в налогооблагаемую базу.

Причем, в налоговую базу включаются не только сами средства целевого финансирования, но и суммы доходов, полученных от их нецелевого использования. Так, в письме Минфина России от 19 августа 2009 г. N 03-03-06/4/68 финансисты указывают на то, что суммы процентов, полученных организацией от временного размещения целевых средств на депозитных счетах в банках, на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ учитываются в составе внереализационных доходов.

Если все средства целевого финансирования использованы не по назначению, то вопрос ясен - с них придется заплатить налог. А как быть в том случае, если использование полученных средств не по назначению осуществлено лишь в части целевого финансирования. Фискальные органы, работающие на казну, конечно, будут настаивать на том, что налогоплательщик обязан заплатить налог со всего объема целевого финансирования. Вместе с тем, такого требования сам НК РФ не содержит.

Учитывая это, организации, по мнению автора, нужно в своей налоговой политике предусмотреть положение о том, что в такой ситуации под налогообложение "подпадают" исключительно сами средства, использованные не по назначению. При возникновении спорной ситуации это может стать серьезным аргументом в свою защиту.

Кроме того, некоммерческим организациям в налоговой политике следует предусмотреть методику распределения общих расходов, используемых как в уставной, так и в иной деятельности, приносящей доход. Напомним, что возможность осуществления НКО иной деятельности, приносящей доход, закреплена статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом возможность ее ведения должна быть предусмотрена уставом НКО, а сама деятельность должна служить достижению целей создания НКО и соответствовать таким целям. Если НКО осуществляет деятельность, приносящую доход, то на основании статьи 246 НК РФ она признается плательщиком налога на прибыль.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02 августа 2013 г. N 03-03-06/4/31096, для некоммерческих организаций, ведущих помимо основной деятельности деятельность, приносящую доход, положения главы 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Иными словами, общехозяйственные расходы таких НКО должны в полном объеме покрываться за счет средств целевого финансирования. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в письме УМНС России по городу Москве от 22 января 2003 г. N 26-12/4743, где в качестве аргумента налоговики ссылаются на отсутствие в НК РФ порядка распределения расходов, осуществляемых одновременно для ведения уставной деятельности и деятельности, связанной с получением доходов.

Однако, по мнению автора, такая позиция нарушает принцип равенства налогообложения. Поэтому чтобы иметь возможность распределять суммы общих расходов и соответственно уменьшить размер налоговых платежей, организации следует в своей налоговой политике закрепить положение о пропорциональном распределении общих расходов. Причем за базу может быть взята, например, выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в части "доходной" деятельности в общем объеме поступлений, включая целевые средства. Заметим, что данную точку зрения автора фактически подтверждает и мнение финансистов, содержащееся в письме Минфина России от 23 января 2015 г. N 03-03-06/4/2051.