С целевым финансированием в практической деятельности, так или иначе, сталкивается множество компаний. Причем получить такие средства от источника финансирования можно не только в рублях, но и в иностранной валюте.

В последнем случае у стороны, принимающей такое финансирование, появляется необходимость учета курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю. О том, в каком порядке учитываются курсовые разницы по средствам валютного целевого финансирования в бухгалтерском и налоговом учете, читайте в настоящей статье.

Законодательно термин "целевое финансирование" не установлен, в тоже время в общепринятом понимании речь идет о средствах (денежных или имущественных), получаемых организацией безвозмездно, использовать которые она может строго в соответствии с целями, установленными самим источником финансирования.

С целевым финансированием сталкиваются как организации некоммерческой сферы, где целевое финансирование, по сути, выступает одним из способов развития различных общественных процессов, так и коммерческие структуры.

Если источником целевого финансирования является нерезидент, например, иностранное физическое или юридическое лицо, то получить целевое финансирование российская организация может и в иностранной валюте. Такая ситуация возможна, например, при получении грантов или в случае прямых иностранных инвестиций на финансирование капитальных вложений.

Получение валютного целевого финансирования, как и любой иной факт хозяйственной жизни организации подлежит отражению в бухгалтерском учете компании, обязанность по ведению которого для всех российских фирм установлена статьей 6 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

C момента введения в действие Закона N 402-ФЗ, то есть с 1 января 2013 г., к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

В настоящее время федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, находятся в стадии разработки. Так, например, Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг." утверждена программа разработки и внедрения в 2018-2020 годах новых федеральных стандартов бухгалтерского учета.

На основании статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Иными словами, пока при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются действующими положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), а также иными нормативными документами бухгалтерского учета, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

Напоминаем, что в соответствии с Планом счетов учет средств целевого финансирования ведется на балансовом счете 86 "Целевое финансирование". При этом аналитический учет по данному счету строится так, чтобы он позволял обеспечить необходимый объем информации о назначении целевых средств, а также об источниках их поступлений.

Учет поступления средств валютного целевого финансирования ведется коммерческими компаниями в следующем порядке. Фактическое поступление валюты отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно в учете делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Хотя, по мнению некоторых специалистов, в данном случае можно обойтись и одной записью - по дебету счета 52 и кредиту счета 86.

В соответствии со статьей 12 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет ведется в рублях, а объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по общему правилу пересчитываются в рубли.

Правила такого пересчета пока установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Пунктом 20 ПБУ 3/2006 установлено, что записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 ПБУ 3/2006, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Пересчет средств целевого финансирования в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату совершения операции в иностранной валюте, на что указывают нормы пунктов 4, 5 и 6 ПБУ 3/2006.

Для справки: в соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые, являются результатом этой операции.

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Таким образом, иностранная валюта на валютном счете организации-получателя средств валютного целевого финансирования должна пересчитываться в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю на дату ее поступления, а также на каждую отчетную дату.

Возникшие в результате такого пересчета разницы в силу пункта 3 ПБУ 3/2006 признаются курсовыми разницами, которые на основании пункта 13 ПБУ 3/2006 зачисляются на финансовые результаты компании как прочие доходы или расходы.

Помимо бухгалтерского учета сегодня российские компании в обязательном порядке ведут еще и налоговый учет, который плательщиками налога на прибыль организуется в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Причем в соответствии с указанной главой средства целевого финансирования выведены из-под налогообложения прибыли. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиком не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. Причем перечень средств целевого финансирования, не облагаемых налогом, установлен самим подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при этом он является закрытым и не подлежит расширению.

В контексте настоящей статьи интерес представляют такие средства целевого финансирования, поименованные в указанной норме, как:

- гранты, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основах иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 г. N 485 "О перечне Международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов" (далее - Перечень N 485);

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов;

- инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- иные средства, перечисленные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Следует отметить, что гранты, полученные от иностранных и международных организаций, не указанных в Перечне N 485 (в нем всего 13 организаций), подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Чтобы избежать этого, многие грантополучатели по возможности регистрируют полученный грант как безвозмездную техническую или гуманитарную помощь, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не облагаемую налогом на прибыль, или оформляют договоры пожертвования. О том, что такие вещи имеют место на практике, говорит постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2011 г. N 2902/11 по делу N А65-5833/2010.

Обращаем ваше внимание на то, что закон освобождает средства целевого финансирования, перечисленные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, от налогообложения не просто так, а при наличии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 29 октября 2009 г. N 03-03-06/1/705, от 4 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/574, ФНС России от 1 октября 2009 г. N ШС-19-3/155.

При получении средств целевого финансирования в иностранной валюте у организации на валютном счете возникают валютные ценности, а также валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств.

Валютные ценности, а также обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, так же как и в бухгалтерском учете пересчитываются в рубли.

По общему правилу разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются положительными (отрицательными) курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Датой признания внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы, образующейся при переоценке средств валютного целевого финансирования на валютном счете компании, признается последнее число месяца, на что указывает подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Аналогичная норма в части внереализационного расхода в виде возникающей отрицательной курсовой разницы, установлена подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Обратите внимание!

Из письма Минфина России от 21 мая 2013 г. N 03-03-06/1/17924 следует, что при соблюдении вышеуказанных условий курсовые разницы, возникающие по средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.

В том же порядке учитываются и курсовые разницы по целевым поступлениям, выраженным в иностранной валюте, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Не забудьте, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, по окончании налогового периода должны предоставить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (лист 7 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме").

Пример

26 июля 2016 г. на валютный счет организации "А" поступили средства целевого финансирования от иностранного инвестора в размере 20 000 евро.

В налоговом учете организация ведет раздельный учет доходов и расходов средств целевого финансирования, методика ведения которого закреплена в учетной политики для целей налогообложения компании. Полученные средства должны быть освоены организацией в течение одного календарного года с момента их получения. Предположим, что курс ЦБ РФ составил: 26 июля 2016 г. - 71,21 руб. за евро; 31 июля 2016 г. - 74,38 руб. за евро.

В бухгалтерском учете организации "А" отражено следующее:

26 июля 2016 г.:

Дебет 52 Кредит 76

- 1 424 200 руб. (20 000 евро х 71,21 руб. за евро) - получены валютные средства от иностранного инвестора.

Дебет 76 Кредит 86

- 1 424 200 руб. - полученные средства отражены в составе средств целевого финансирования;

31 июля 2016 г.:

Дебет 52 Кредит 91-1

- 63 400 руб. (20 000 евро х (74,38 руб. за евро - 71,21 руб. за евро) - положительная курсовая разница от переоценки валюты на отчетную дату учтена в составе прочих доходов организации.

В налоговом учете компании на 31 июля 2016 г. будет отражен внереализационный доход в размере 63 400 руб.