Согласно пункту 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков законодательно предусмотренные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Налоговое законодательство содержит значительное количество различных льгот по НДС, в том числе и в отношении деятельности по оказанию медицинских услуг. Все ли медицинские услуги освобождаются от налогообложения, и какие условия должны выполняться у налогоплательщика, оказывающего их с применением льготы, вы узнаете, прочитав данную статью.

Льготному режиму налогообложения в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) посвящена статья 149 НК РФ, которая содержит как обязательные виды льгот, так и те, применять которые налогоплательщик может добровольно. Обязательные виды льгот, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, определены пунктами 1 и 2 статьи 149 НК РФ, а льготы, применяемые по инициативе самого налогоплательщика, перечислены в пункте 3 указанной статьи. Такое право закреплено пунктом 5 статьи 149 НК РФ.

Так как льгота по оказанию медицинских услуг закреплена пунктом 2 статьи 149 НК РФ, то она относится к разряду обязательных льгот, применять которую налогоплательщик НДС обязан независимо от своего желания.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. При этом законом прямо определено, что ограничение, установленное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Обращаем Ваше внимание на тот факт, что в такой редакции данная норма закона действует с 1 января 2014 г., на что указывает Федеральный закон от 25 ноября 2013 г. N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

До указанной даты на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения налогом освобождались медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой.

Сегодня, как видим, перечень лиц, которые вправе применять данную льготу, уточнен. Теперь ее могут применять только медицинские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что в целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам, в отношении которых предусмотрен обязательный льготный режим налогообложения, относятся не любые медицинские услуги, а только следующие их виды:

- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;

- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патолого-анатомические;

- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

На первый взгляд, все ясно и просто, перечень медицинских услуг, реализация которых должна осуществляться с обязательным применением льготы, законодательно закреплен самим подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Однако, несмотря на то, что льгота по оказанию медицинских услуг действует не один год, практика показывает, что у налогоплательщиков до сих пор существует ряд неясных моментов по ее использованию. Учитывая то, что в рамках одной статьи рассмотреть все нюансы, касающиеся использования льготы по медицинским услугам вряд ли возможно, акцентируем внимание читателя на тех видах льготных медицинских услуг, с которыми налогоплательщикам НДС приходится сталкиваться чаще всего.

Вначале отметим, что для использования льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ, у налогоплательщика НДС должны выполняться как общие условия их применения, распространяемые исключительно на всех налогоплательщиков, так и специальные.

К общим условиям применения льгот, в том числе и по оказанию медицинских услуг, относятся следующие:

- если деятельность налогоплательщика, в отношении которой предусмотрен льготный налоговый режим, является лицензируемой, то применять льготу можно только при наличии лицензии. Требование о наличии лицензии установлено пунктом 6 статьи 149 НК РФ;

- использование льготного режима налогообложения признается правомерным только при наличии раздельного учета операций, облагаемых НДС и операций, освобожденных от налогообложения. Требование о необходимости ведения раздельного учета в условиях одновременного ведения льготных операций и операций, облагаемых налогом в общем порядке, выдвигает пункт 4 статьи 149 НК РФ;

- льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах, то есть не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Это правило вытекает из пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Специфика использования льготного режима налогообложения по медицинским услугам определена в самом подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В первую очередь нужно сказать о лицах, применяющих данную льготу. Так как в НК РФ нет понятия медицинской организации, то на основании статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к нормам Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ). В силу пункта 11 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинская организация представляет собой юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. При этом прямо отмечено, что положения Закона N 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.

Обратите внимание!

Закон N 323-ФЗ приравнивает индивидуальных предпринимателей, ведущих медицинскую деятельность, к медицинским организациям.

Исходя из того, что применение данного льготного налогового режима не ставится главой 21 НК РФ в зависимость от организационно-правовой формы организации, оказывающей медицинские услуги, то воспользоваться данной льготой могут любые компании, оказывающие медицинские услуги - как коммерческие, таки финансируемые из бюджета. Это подтверждают и финансисты в своих письмах от 10 февраля 2012 г. N 03-07-07/20, от 12 октября 2010 г. N 03-07-07/67, от 7 мая 2003 г. N 04-02-05/2/21 и так далее. Подтверждается такое мнение и примерами судебной практики, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. N КА-А41/488-08 по делу N А41-К2-2894/07.

Напоминаем, что Положение о лицензировании медицинской деятельности утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 291 "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")" (далее - Положение N 291).

Кроме того, воспользоваться данной льготой могут и индивидуальные предприниматели, ведущие медицинскую деятельность, которых в обиходе зачастую именуют частнопрактикующими врачами.

Обратите внимание!

Врачам, занимающимся частной медицинской практикой, необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей, так как отсутствие такой регистрации может привести к очень неблагоприятным последствиям для физического лица.

Если налоговому органу удастся документально доказать факт ведения гражданином, не зарегистрированным в надлежащем порядке, предпринимательской деятельности, то ему обязательно доначислят суммы соответствующих налогов. Ведь с точки зрения налогового права индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Причем граждане, ведущие бизнес, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Напомним, что в соответствии со статьей 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) гражданин обязан зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя только тогда, когда он осуществляет предпринимательскую деятельность.

Так как самостоятельного понятия предпринимательской деятельности НК РФ не содержит, то на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ можно использовать понятие предпринимательства, закрепленное в гражданском праве Российской Федерации.

В соответствии со статьей 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Официальная точка зрения Минфина России о том, когда у физического лица возникает необходимость по регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, изложена в письме Минфина России от 16 августа 2010 г. N 03-04-05/3-462.

По мнению чиновников о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательства могут свидетельствовать, в частности, такие факты, как:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязанность всех совершаемых физическим лицом в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

При наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица.

Если деятельность частного врача, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, будет расценена как предпринимательская, то он будет признан налогоплательщиком НДС, ведь по общему правилу, установленному статьей 143 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Ссылка на то, что врач, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не может рассматриваться в качестве самостоятельного налогоплательщика НДС, в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ, не будет принята фискалами во внимание. Кроме того, он не сможет воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, так как сейчас там прямо указаны индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Следует иметь в виду, что врач, не имеющий соответствующей регистрации, будет привлечен еще и к административной ответственности по статье 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Напомним, что в соответствии с пунктом 1 указанной статьи КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя влечет наложение административного штрафа в размере от пятисот до двух тысяч рублей.

Мы уже отметили, что льготный режим налогообложения в лицензируемой сфере деятельности признается правомерным только при наличии специального разрешения. Сегодня основным нормативным документом в сфере лицензирования является Федеральный закон от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ). Подпунктом 46 пункта 1 статьи 12 Закона N 99-ФЗ установлено, что медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково") подлежит лицензированию.

Следовательно, использование льготы при оказании медицинских услуг, может быть признано правомерным у налогоплательщика НДС только при ее наличии. Такого же мнения придерживаются и большинство арбитров. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 2007 г. по делу N А31-1989/2006-16 суд признал правомерными действия налоговой инспекции, доначислившей организации суммы налога на добавленную стоимость, так как в отсутствие лицензии на медицинскую деятельность организация не вправе была использовать льготу в части оказания медицинских услуг.

Правда, если лицензия отсутствует у налогоплательщика по вине лицензирующего органа, то такой налогоплательщик может избежать мер налоговой ответственности, на это указывает постановление ФАС Поволжского округа от 23 декабря 2010 г. по делу N А55-3874/2010.

Обратите внимание!

На основании письма ФНС России от 27 марта 2013 г. N ЕД-18-3/313@ можно говорить о том, что льготный режим налогообложения является правомерным даже в том случае если медицинская организация или коммерсант оказывают медицинские услуги с помощью соисполнителей. Правда это является справедливым, если у соисполнителя также имеется лицензия на медицинскую деятельность.

Итак, состав субъектов - налогоплательщиков НДС, которые могут использовать льготу по медицинским услугам, мы рассмотрели. Теперь рассмотрим подробнее некоторые виды медицинских услуг, в отношении которых у налогоплательщиков возникает традиционно много вопросов.

Как уже было отмечено, в целях налогообложения НДС льготный режим налогообложения применяется не по всем видам медицинских услуг, а только по тем, которые прямо перечислены в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В первую очередь, под действие данной льготы попадают услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (далее - ОМС).

Напомним, что отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, регулируются Федеральным законом от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ).

Согласно статье 3 Закона N 326-ФЗ ОМС - вид обязательного социального страхования, представляющий собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на обеспечение при наступлении страхового случая гарантий бесплатного оказания застрахованному лицу медицинской помощи за счет средств ОМС в пределах территориальной программы обязательного медицинского страхования и в установленных Законом N 326-ФЗ случаях в пределах базовой программы обязательного медицинского страхования.

Перечень медицинских услуг, предоставляемых медицинскими организациями в рамках ОМС, определяется Программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На 2016 год такая Программа утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 19 декабря 2015 г. N 1382 "О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2016 год".

В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:

- первичная медико-санитарная помощь, в том числе первичная доврачебная, первичная врачебная и первичная специализированная;

- специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь;

- скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;

- паллиативная медицинская помощь в медицинских организациях.

Заметим, что медицинские услуги в рамках ОМС оказываются бесплатно лишь застрахованным лицам, в качестве которых выступают физические лица, на которых распространяется ОМС в соответствии с Законом N 326-ФЗ.

Медицинские организации, в свою очередь, оказывают их на платной основе, получая финансирование от страховой медицинской организации, заключившей с медицинской организацией договор на оказание услуг в рамках ОМС.

Отметим, что страховые медицинские организации не входят в российскую систему здравоохранения, они лишь получают из территориальных фондов обязательного медицинского страхования финансирование на оказание медицинских услуг в рамках ОМС и заключают с "медиками" договор на их оказание.

Медицинскую помощь в системе ОМС оказывают медицинские организации, под которыми в целях Закона N 326-ФЗ понимаются организации любой организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Они осуществляют свою деятельность в сфере ОМС на основании договора на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС и не вправе отказать застрахованным лицам в оказании медицинской помощи в соответствии с территориальной программой ОМС.

Как сказано в пункте 1 статьи 39 Закона N 326-ФЗ договор на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС заключается между медицинской организацией, включенной в реестр медицинских организаций, которые участвуют в реализации территориальной программы ОМС и которым решением комиссии по разработке территориальной программы ОМС установлен объем предоставления медицинской помощи, подлежащий оплате за счет средств обязательного медицинского страхования, и страховой медицинской организацией, участвующей в реализации территориальной программы обязательного медицинского страхования, в установленном Законом N 326-ФЗ порядке.

По договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС медицинская организация обязуется оказать медицинскую помощь застрахованному лицу в рамках территориальной программы ОМС, а страховая медицинская организация обязуется оплатить медицинскую помощь, оказанную в соответствии с территориальной программой обязательного медицинского страхования.

У кого-то может возникнуть вопрос, какой смысл освобождать данные услуги от налогообложения, если они оказываются застрахованным лицам бесплатно? Как ни странно, смысл имеется - отсутствие данной льготы привело бы к тому, что "медикам" пришлось бы платить налог с безвозмездно оказанных ими медицинских услуг.

Во-вторых, освобождаются от налогообложения НДС платные медицинские услуги по диагностике, профилактике, и лечению, оказываемые населению. Причем форма и источник их оплаты значения не имеют, главное, чтобы они входили в одноименный Перечень медицинских услуг, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Перечень N 132).

Согласно Перечню N 132 освобождаются от обложения НДС:

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

- услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Особо обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет о платных услугах, оказываемых именно населению. Поэтому если льготная услуга, включенная в Перечень N 132, оказывается юридическому лицу, то льготный режим налогообложения не применяется.

Отметим, что фактически данный перечень определяет только виды медицинской помощи, в рамках которой оказываются платные услуги и не содержит конкретных положений в отношении тех или иных видов услуг, освобождаемых от налогообложения. Это в свою очередь приводит к большому количеству споров между налоговиками и налогоплательщиками в части использования льготы.

Поэтому при решении вопроса о том, освобождается ли от налогообложения та или иная услуга, помимо Перечня N 132 налогоплательщику НДС следует руководствоваться иными нормативными документами, например, Положением N 291.

Кроме того, не лишним будет и использование Приказа Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н "Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях" (далее - Приказ N 121н).

Так как медицинская деятельность относится к лицензируемым видам деятельности, то исходить нужно из того, нужна ли лицензия на оказание спорной услуги или нет. Если вид услуги поименован в "Перечне работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность", приведенном в приложении к Положению N 291, то такая услуга, как правило, освобождается от налогообложения.

Возьмем, к примеру, услуги по проведению различного вида медицинских осмотров. В Перечне N 132 такая услуга не поименована, в связи с чем, непонятно, освобождается ли она от НДС. Причем налоговики довольно часто считают, что применение льготы по данной услуге не предусмотрено, а, следовательно, при проверках доначисляют налогоплательщикам суммы НДС.

Однако большинство судов считает иначе, основывая свою позицию на том, что проведение различных видов медицинских осмотров включено в Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, на оказание которых требуется лицензия, поэтому использование льготного режима налогообложения по такому виду услуг признается правомерным.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2007 г. N А19-25411/06-56-Ф02-2681/07 по делу N А19-25411/06-56, исследовав материалы дела, арбитры пришли к вводу о том, что услуги по проведению медицинских осмотров являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, оказываемых населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, подлежащей лицензированию, поэтому налогоплательщик правомерно использовал льготу.

Аналогичный вывод суда сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. N КА-А41/488-08 по делу N А41-К2-2894/07 в отношении оказания услуг по лечебной физкультуре, оказываемых организацией в рамках санаторно-курортного лечения.

Нужно сказать, что на практике всегда много вопросов вызывало оказание стоматологических услуг. Однако сейчас, по мнению автора, этот вопрос перестал быть спорным. Стоматологические услуги перечислены для соответствующих видов медицинской помощи в п.п. 4, 5 п. 2, пп. 1, 2 п. 3, п. 6 "Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной)...", утвержденных Приказом N 121н.

Соответственно они включены в Перечень N 132, следовательно, в отношении них применяется льготный режим налогообложения.

При использовании льготного налогового режима, в части оказания платных медицинских услуг по Перечню N 132 рекомендуем ознакомиться с письмами Минфина России от 21 июня 2011 г. N 03-07-07/31, от 26 октября 2010 г. N 03-07-14/78, от 12 октября 2010 г. N 03-07-07/67, а также с письмом ФНС России от 27 марта 2013 г. N ЕД-18-3/313@.

В отношении такого вида льготных услуг как услуги по сбору у населения крови, отметим, что с 1 января 2014 г. несколько изменена сама формулировка данной льготы.

До 1 января 2014 г. в льготном налоговом режиме оказывались услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

После указанной даты льгота распространяется на услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163 (далее - ОКУН), услуги по сбору у населения крови относятся к медицинским услугам, поименованным в общем разделе 081000 "Медицинские услуги", и классифицируются:

- по коду 081107 "Услуги по сбору и переливанию крови" в подразделе 081100 "Услуги стационарных лечебных учреждений";

- по коду 081210 "Услуги по сбору и переливанию крови" в подразделе 081200 "Услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях)".

Таким образом, оказание услуг по сбору крови является самостоятельным видом деятельности налогоплательщика, следовательно, данный вид услуг не подлежит обложению НДС на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

При этом установленная льгота распространяется именно на услуги по сбору крови у населения. Поэтому в случае оказания комплексных услуг по сбору крови (поиск доноров, сбор крови, ее переработка, хранение, транспортировка и прочее), льгота применяется только в части услуг по сбору крови, все иные услуги будут облагаться налогом в общем порядке.

Обратите внимание!

В настоящее время виды деятельности, установленные ОКУН, частично отражены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и (или) в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), которые введены в действие Приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст (далее - Приказ N 14-ст) с 1 февраля 2014 г.

Действующий в настоящее время ОКУН отменяется с 1 января 2017 г. Приказом N 14-ст, поэтому его применение возможно только до конца 2016 года.

При использовании льготы по услугам скорой помощи рекомендуем налогоплательщикам ознакомиться с постановлением ФАС Поволжского округа от 31 марта 2006 г. по делу N А55-23286/2005, в котором арбитры указали, что воспользоваться данной льготой может не только медицинское учреждение, оказывающее услуги скорой помощи, но и организация, предоставляющая медицинской организации машины скорой помощи для перевозки больных.

Отдельно стоит остановиться на косметических услугах. Законодательно они выведены из состава льготных услуг. Тем не менее, в отношении них существует ряд неясностей, которые могут поставить в тупик даже очень грамотного специалиста. Так, сегодня нет однозначного ответа на вопрос, может ли использоваться льгота в отношении косметических услуг по пластической хирургии. Ряд специалистов считает, что использование льготного режима налогообложения невозможно только в отношении косметических услуг с кодом ОКУН 081501. Например, такие разъяснения по этому поводу содержатся в письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость", если же речь идет об оказании услуг по пластической хирургии, имеющей иной код по ОКУН, то применение льготного режима возможно.

Другие специалисты полагают, что услуги пластической хирургии не могут оказываться в льготном режиме. В обоснование своей точки зрения они ссылаются уже на Общероссийский классификатор экономической деятельности (ОКВЭД), который относит косметологические услуги в состав "Прочей деятельности по охране здоровья" (код 85.14) причем без разделения косметологии на терапевтическую и хирургическую. А так как прочая деятельность по охране здоровья не поименована в Перечне N 132, то и применение льготного режима невозможно. Аналогичное мнение изложено Минфином России в письме от 25 ноября 2011 г. N 03-07-07/77.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо указано, что в общем порядке облагаются НДС ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Исключение составляют лишь ветеринарные и санитарные услуги, финансируемые из бюджета. Как видим, в отношении возможности использования льготы по данному виду услуг законодатель вводит дополнительное условие - наличие договора на их оказание с указанием источника финансирования. Если средства в оплату данных услуг поступают из бюджета, то льгота предоставляется при наличии справки, выдаваемой финансовыми органами, о выделении необходимых средств из бюджета.

Все остальные медицинские услуги, не поименованные в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, облагаются НДС в общем порядке. Например, нередко медицинские организации используют льготу по такому виду услуг, как выписка амбулаторной карты. Это в корне неверно, такая услуга не рассматривается в качестве медицинской услуги, следовательно, она облагается НДС в общем порядке. Такие же разъяснения по данному поводу приведены в письме УМНС России по городу Москве от 24 декабря 2003 г. N 24-11/71239. В последнее время, довольно часто при пребывании в стационаре лечебные учреждения предоставляют своим пациентам палаты повышенной комфортности. В связи с чем, много возникает вопросов по поводу того, может ли медицинское учреждение использовать льготу при оказании таких услуг? Как разъяснили в письме УФНС России по городу Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945 налоговики столицы реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре, облагается НДС в общем порядке, то есть по ставке 18%.

И в заключение хотелось бы отметить. В силу пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.

При этом понятие "налоговая льгота", данное в пункте 1 статьи 56 НК РФ, представляет собой предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в статье 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций.

Вместе с тем со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Данные разъяснения приведены в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".