Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность создания резервов, и наряду с резервами по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту, резерву на ремонт основных средств и прочими резервами, организации могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. О том, как учитываются на расходы на формирование названного резерва в целях налогообложения прибыли, пойдет речь в статье.

Для начала отметим, что государственную политику в области социальной защиты инвалидов в Российской Федерации, целью которой является обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей в реализации гражданских, экономических, политических и других прав и свобод, предусмотренных Конституцией Российской Федерации, а также в соответствии с общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами Российской Федерации определяет Федеральный закон от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Согласно статье 1 указанного закона инвалид - лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определяет порядок включения в состав расходов отчислений в резервы на предстоящие расходы, в частности:

- резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);

- резерв на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 267.2 НК РФ);

- резерв на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (статья 324.1 НК РФ);

Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, определяется в порядке, установленном статьей 267.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 267.1 НК РФ налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, использующие их труд, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Организации имеют право создавать такой резерв в том случае, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%. Такое требование установлено подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, также определены подпунктом 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такими целями являются:

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

- взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

Организации, соответствующие вышеназванным критериям, имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов.

Обратите внимание!

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Для справки: Порядок расчета среднесписочной численности работников содержат Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденные Приказом Росстата от 28 октября 2013 г. N 428 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Согласно пункту 1 статьи 267.1 НК РФ резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться организациями на срок не более 5 лет.

Резерв создается на основании программ (смет), самостоятельно разработанных организацией. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, то данное решение обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

К положению об учетной политике прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели (пункт 2 статьи 267.1 НК РФ).

Если организация приняла решение создать резерв, то фактические расходы налогоплательщика на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва.

Пунктом 3 статьи 267.1 НК РФ установлено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в пункте 1 статьи 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 500 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%).

Вместе с тем, подпунктом 39.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по данному вопросу нет, поэтому налогоплательщик самостоятельно принимает решение в состав каких расходов включить отчисления в указанный резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода.

При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

По результатам проведенной инвентаризации организация должна сравнить сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумму созданного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов.

Если сумма резерва была не полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 267.1 НК РФ).

Пример

В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда - более 50% в общих расходах на оплату труда.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, организация применяет метод начисления.

В учетной политике организации на текущий год предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год.

Организацией утверждена программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов составляет 450 000 руб.

Предположим, что налогооблагаемая прибыль организации в текущем году составила:

- за I квартал - 370 000 руб.;

- I полугодие - 820 000 руб.;

- 9 месяцев - 1 300 000 руб.;

- год - 1 700 000 руб.

Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 350 000 руб.

Рассчитаем максимальный размер отчислений:

- за I квартал - 111 000 руб. (370 000 руб. x 30%);

- I полугодие - 246 000 руб. (820 000 руб. x 30%);

- 9 месяцев - 390 000 руб. (1 300 000 руб. x 30%);

- год - 510 000 руб. (1 700 000 руб. x 30%).

Следовательно, максимально возможная сумма резерва составляет 510 000 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 450 000 руб.

Определим фактически осуществленные отчисления в резерв:

- в I квартале - 111 000 руб.;

- II квартале - 135 000 руб. (246 000 руб. - 111 000 руб.);

- III квартале - 144 000 руб. (390 000 руб. - 246 000 руб.);

- IV квартале - 60 000 руб. (450 000 руб. - 390 000 руб.). Неиспользованный остаток резерва в сумме 100 000 руб. (450 000 руб.

- 350 000 руб.) налогоплательщик, на основании пункта 4 статьи 267.1 НК РФ, должен включить в состав внереализационных доходов за текущий год.

Вместе с тем, не все налогоплательщики соблюдают положения пункта 4 статьи 267.1 НК РФ. ФАС Волго-Вятского округа рассматривал спор между налогоплательщиком и налоговым органом, суть которого заключалась в следующем. Налоговый орган в ходе выездной проверки за период с 2008 года по 2009 год доначислил налог на прибыль, установив, что общество не включило в состав внереализационных доходов не полностью использованный в 2008 году резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в суд с исковым заявлением, ссылаясь на то, что срок создания резерва указан в программе и составляет пять лет, следовательно, инспекция неправомерно включила указанный резерв в состав внереализационных доходов.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2012 г. по делу N А39-3348/2011, указано, что суды установили, что в штате общества состоят три человека (директор, бухгалтер и диспетчер), которые являются инвалидами и осуществляют работу на дому.

Общество в 2008 году разработало и утвердило программу социальной защиты инвалидов, в которой указано, что создаваемый резерв используется в целях улучшения условий и охраны труда инвалидов, создания и сохранения рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда работников-инвалидов, обучения (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройства инвалидов, санаторно-курортного обслуживания инвалидов, защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения инвалидов равными с другими гражданами возможностями (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов первой группы).

В указанной программе (со ссылкой на пункт 1 статьи 267.1 НК РФ) отражено, что резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, создается на срок не более пяти лет. На основании утвержденной программы общество в 2008 приняло решение о создании резервов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. В учетной политике организации на 2008 год предусмотрено создание в 2008 году резерва предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Однако срок создания резерва и его размер в учетной политике для целей налогообложения отражены не было.

На 2009 год общество приняло новую учетную политику, в которой отсутствует указание о создании резерва либо о его переносе из предыдущего года.

Суды установили, что сумма отчислений в созданный налогоплательщиком в 2008 году резерв составила 142 751 рубль 90 копеек. В третьем квартале 2008 года общество за счет созданного резерва произвело расходы на цели социальной защиты инвалидов в размере 77 165 рублей 88 копеек. Остаток неиспользованного резерва составил 65 586 рублей 02 копейки.

В последующие годы (2009-2011) отчисления в резерв не производились, и программа не исполнялась, социальная помощь инвалидам не оказывалась. В связи с этим суды пришли к выводу о том, что резерв на цели социальной защиты инвалидов создан обществом только на 2008 год. Таким образом, суды признали правомерным включение налоговым органом не полностью использованного в 2008 году резерва в состав внереализационных доходов общества за 2008 год.

В соответствии с пунктом 5 статьи 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.

В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме.

Срок представления отчета о целевом использовании средств НК РФ не установлен, но поскольку данные отчета подтверждают правильность начисления налога на прибыль, то в налоговые органы его можно сдать вместе с годовой налоговой декларацией по налогу на прибыль.

При нецелевом использовании вышеуказанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.