Как показывает практика, у организаций, занятых в сфере образования, нередко возникают вопросы, связанные с использованием налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость. Какими льготами по НДС могут воспользоваться указанные налогоплательщики, мы и рассмотрим в настоящем материале.

Прежде всего, отметим, что перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, содержит статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Причем льготы, поименованные в ней, делятся на две группы - на обязательные и добровольные. К первой группе льгот относятся налоговые преференции, включенные законом в пункты 1 и 2 статьи 149 НК РФ, ко второй - льготы, поименованные в пункте 3 указанной статьи.

Льготы, имеющие отношение к образовательной деятельности, включенные в пункт 2 статьи 149 НК РФ, носят обязательный характер, в силу чего налогоплательщик НДС не вправе отказаться от их использования.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождается от налогообложения на территории Российской Федерации оказание услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования.

Напомним, что основным нормативным документом в области образования выступает Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 273-ФЗ присмотр и уход за детьми - это комплекс мер по организации питания и хозяйственно-бытового обслуживания детей, обеспечению соблюдения ими личной гигиены и режима дня. При этом на основании пункта 2 статьи 65 Закона N 273-ФЗ за присмотр и уход за ребенком учредитель организации, осуществляющей образовательную деятельность, устанавливает плату, взимаемую с родителей (законных представителей), и ее размер.

Таким образом, если стоимость питания (продуктов питания, передаваемых детям) включается в общую стоимость услуг по присмотру и уходу за детьми, оказываемых организацией, осуществляющей образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, то налог на добавленную стоимость в отношении таких продуктов питания не исчисляется. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18 февраля 2016 г. N 03-07-11/9141.

Вправе ли пользоваться такой льготой коммерческие детские сады?

Для ответа на этот вопрос обратимся к положениям Закона N 273-ФЗ.

К организациям, осуществляющим образовательную деятельность, относятся образовательные организации, в частности, организации, осуществляющие обучение (пункт 20 статьи 2 Закона N 273-ФЗ).

Образовательной организацией является некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана (пункт 18 статьи 2 Закона N 273-ФЗ).

В состав образовательных организаций входят, в том числе дошкольные образовательные организации, которые рассматриваются Законом N 273-ФЗ как организации, осуществляющие в качестве основной цели своей деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.

Организацией, осуществляющей обучение, признается юридическое лицо, осуществляющее на основании лицензии наряду с основной деятельностью образовательную деятельность в качестве дополнительного вида деятельности (пункт 19 статьи 2 Закона N 273-ФЗ).

К организациям, осуществляющим обучение, относятся, в частности иные юридические лица, которые вправе, руководствуясь пунктом 5 статьи 31 Закона N 273-ФЗ, осуществлять образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования.

Следовательно, воспользоваться данной льготой могут все без исключения детские сады (как коммерческие, так и некоммерческие), реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

При этом не стоит забывать о том, что в силу пункта 6 статьи 149 НК РФ льготы, перечисленные в статье 149 НК РФ по лицензируемым видам деятельности, могут использоваться, только при наличии соответствующих лицензий.

Согласно пункту 1 статьи 91 Закона N 273-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию. Аналогичное правило установлено и подпунктом 40 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Лицензирование образовательной деятельности осуществляется по видам образования, по уровням образования, по профессиям, специальностям, направлениям подготовки (для профессионального образования), по подвидам дополнительного образования.

Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 2013 г. N 966 "О лицензировании образовательной деятельности" (далее - Положение о лицензировании N 966).

Пунктом 3 Положения о лицензировании N 966 установлено, что образовательная деятельность как лицензируемый вид деятельности включает в себя оказание образовательных услуг по реализации образовательных программ по перечню согласно Приложению к Положению о лицензировании N 966.

Перечень лицензируемых образовательных услуг включает в себя, в том числе основную общеобразовательную программу дошкольного образования, на что указывает пункт 1 Приложения. Значит, чтобы воспользоваться данной льготой детский сад должен иметь соответствующую лицензию.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются налогом также услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях. Заметим, что наличие лицензии требуется лишь в тех случаях, когда соответствующая деятельность подлежит лицензированию. На это указывают и суды, о чем свидетельствует, в частности, постановление ФАС Московского округа от 27 мая 2008 г. N КА-А40/4386-08 по делу N А40-30926/07-116-109. Кроме того, проведение занятий должно осуществляться только с детьми в возрасте до 18 лет (статья 21 Гражданского кодекса Российской Федерации), то есть с несовершеннолетними детьми.

Причем в НК РФ ничего не сказано о том, какими документами налогоплательщик должен доказать правомерность применения льготы по данному основанию. Вместе с тем, правоприменительная практика указывает на то, что правомерность использования льготы может подтверждаться копиями свидетельств о рождении проходящих обучение у заявителя детей, заявлениями на прием детей на обучение, приказами о приеме несовершеннолетних детей на обучение и так далее. В частности, такой вывод суда содержится в постановлении ФАС Московского округа от 1 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4585-05. В тоже время арбитры отмечают, что отсутствие таких доказательств не может служить основанием для признания льготного режима неправомерным, так как доказывать незаконность применения льготы должны налоговые органы.

Следующая льгота, имеющая прямое отношение к образовательной деятельности установлена подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Согласно указанной норме не подлежат налогообложению услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

При этом в общем случае реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. Если же нормами НК РФ прямо предусмотрено иное, то будет применяться специальная норма.

Приведем простой пример. Представим, что столовая некоммерческой образовательной организации производит продукты питания, которые реализуются в самой образовательной организации. Так как подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ содержит специальную норму по отношению к подпункту 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то реализация продуктов питания столовой образовательной организации будет проходить в льготном налоговом режиме.

Отметим, что для реализации льготы, установленной подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо выполнение следующих условий:

- исполнитель услуги должен имеет статус некоммерческой образовательной организации;

- оказываемые услуги должны относиться к образовательным услугам по реализации образовательных программ, указанных в лицензии, или воспитательного процесса;

- дополнительные образовательные услуги, должны соответствовать уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.

Обратите внимание!

Под некоммерческой образовательной организацией, как разъясняет Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве в письме от 30 июня 2003 г. N 24-11/29025, понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Следовательно, если указанные услуги оказываются коммерческой организацией, то использование льготного налогового режима может привести к конфликту с налоговыми органами, о чем, в частности, свидетельствует постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 ноября 2009 г. по делу N А11-2189/2009, а также ВАС РФ в Определении от 1 февраля 2010 г. N ВАС-194/10 по делу N А11-2189/2009. При этом, как отмечает ВАС РФ в Определении, само по себе осуществление образовательного процесса как одного из видов уставной деятельности, а также получение лицензии на право осуществлять образовательную деятельность и нераспределение прибыли между акционерами в проверяемом периоде не меняют правового статуса налогоплательщика, то есть не переводят его в разряд некоммерческих организаций, а значит, данная организация обязана уплачивать НДС в общем порядке.

Практика, показывает, что образовательные организации в ходе осуществления своей деятельности могут проводить разовые лекции, семинары и другие виды обучения, не сопровождающиеся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Имеют ли организации, проводящие такие лекции (семинары и так далее), право на льготу по НДС? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к письмам контролирующих органов.

Согласно письмам Минфина России от 21 июня 2012 г. N 03-07-07/59, от 28 апреля 2012 г. N 03-07-07/47 дополнительные образовательные услуги, оказываемые некоммерческой образовательной организацией, имеющей лицензию на право реализации профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), в виде семинаров, курсов лекций, по результатам которых не выдаются документы об образовании, освобождаются от налогообложения НДС при условии соответствия указанных дополнительных образовательных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС от 4 декабря 2015 г. N СД-4-3/21268@.

Таким образом, контролеры указывают на то, что в льготном налоговом режиме могут оказываться разовые образовательные услуги, оказываемые образовательными организациями, имеющими соответствующую лицензию.

Выше мы уже отмечали, что столовые образовательных организаций могут воспользоваться льготой установленной подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, согласно которой освобождается от налогообложения реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям. При этом источник финансирования значения не имеет (письмо Минфина России от 5 октября 2015 г. N 03-07-07/56819).