Статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации содержит большое количество налоговых преференций в части социальных услуг. В то же время неоднозначность норм налогового законодательства, в части использования льгот, не всегда позволяет налогоплательщику применять их правильно. Поэтому в настоящей статье мы рассмотрим порядок применения льготного налогового режима по социальным услугам более подробно.

Прежде чем рассматривать сами льготы по НДС в социальной области, нужно сказать, что следует понимать под социальными услугами. Для разъяснения данного понятия обратимся к Федеральному закону от 28 декабря 2013 г. N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 442-ФЗ).

Обратите внимание!

Закон N 442-ФЗ действует с 1 января 2015 г. Ранее основы правового регулирования в области социального обслуживания населения устанавливались Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 195-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации".

В силу пункта 2 статьи 3 Закона N 442-ФЗ социальная услуга - это действия в сфере социального обслуживания по оказанию постоянной, периодической, разовой помощи, в том числе срочной помощи, гражданину в целях улучшения условий его жизнедеятельности и (или) расширения его возможностей самостоятельно обеспечивать свои основные жизненные потребности.

Для справки: социальное обслуживание представляет собой деятельность по предоставлению социальных услуг гражданам.

Согласно пункту 4 статьи 3 Закона N 442-ФЗ поставщиком социальных услуг может быть юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы и (или) индивидуальный предприниматель, осуществляющие социальное обслуживание.

Таким образом, предметом настоящей статьи, являются льготы, которые предназначены для организаций и коммерсантов, оказывающих социальные услуги.

В первую очередь к таким льготам относится льгота, установленная подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Причем она входит в состав обязательных льгот, от которых налогоплательщик отказаться не вправе.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ определено, что на российской территории не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Причем в такой редакции эта льгота действует с 1 октября 2011 г. До указанной даты оказывать такие услуги в льготном налоговом режиме мог ограниченный круг налогоплательщиков - лишь государственные и муниципальные учреждения социальной защиты. Все иные организации, не говоря уже о коммерсантах, при оказании указанных услуг не вправе были пользоваться данной льготой. Такие разъяснения по этому поводу в свое время давали чиновники в письме Минфина России от 3 июня 2010 г. N 03-07-11/238.

Учитывая то, что это льгота носит социальный характер и ее предоставление позволяет значительно снизить экономическую нагрузку на лиц, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ - покупателей указанного рода услуг, Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" с 1 октября 2011 г. распространил действие данной льготы на всех налогоплательщиков - исполнителей указанных услуг, независимо от их организационно-правовой формы. Подтверждает это и письмо ФНС России от 7 октября 2011 г. N АС-4-3/16572@ "Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации".

Следовательно, сегодня услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями, не облагаются НДС, не зависимо от того, кто их оказывает.

Отметим, что при применении данной льготы налоговики могут затребовать у налогоплательщика, оказывающего такие социальные услуги, лицензию, а при ее отсутствии признать льготный налоговый режим неправомерным, основываясь на пункте 6 статьи 149 НК РФ. Напомним, что в указанной норме НК РФ содержится одно из общих правил применения налоговых льгот, установленных статьей 149 НК РФ - если деятельность налогоплательщика, по которой используется льгота, является лицензируемой, то право на льготу возникает лишь при наличии специального разрешения.

Правда, в отношении услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми людьми, требования фискалов в части наличия лицензии у налогоплательщика вряд ли являются правомерными. Объясним.

Основным нормативно-правовым актом, регулирующим вопросы лицензирования в Российской Федерации, сегодня выступает Федеральный закон от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", причем виды деятельности, на осуществление которых необходимо специальное разрешение, перечислены в статье 12 указанного закона. В статье 12 Закона N 99-ФЗ ничего не сказано о том, что такой вид деятельности, как уход за больными, престарелыми и инвалидами, подлежит лицензированию. Однако в подпункте 46 пункта 1 статьи 12 Закона N 99-ФЗ сказано, что лицензированию подлежит медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"). Причем ее получение производится лицензиатом в соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 291 "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")" (далее - Положение о лицензировании). В пункте 3 Положения о лицензировании сказано, что медицинская деятельность предусматривает выполнение работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях в соответствии с перечнем работ (услуг), приведенном в самом Положении о лицензировании.

Так как в указанном перечне такой вид услуг, как уход за больными, инвалидами и престарелыми не поименован, то, следовательно, такая деятельность не признается медицинской, и на ее осуществление лицензия не нужна. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2008 г. по делу N А82-1349/2008-99.

Следующей, так называемой, социальной льготой по праву считается льгота, установленная подпунктом 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым в льготном налоговом режиме производится оказание ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

Напоминаем, что Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых производится с использованием льготы, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 31 июля 2001 г. N 567 "Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость" (далее - Перечень N 567).

Учитывая то, что в силу закона из-под налогообложения выводятся исключительно похоронные принадлежности, поименованные в Перечне N 567, то реализация иных принадлежностей, используемых при похоронных обрядах, облагается налогом в общем порядке.

Вместе с тем, существует арбитражная практика, говорящая о том, что похоронные принадлежности, не входящие в Перечень N 567, также подпадают под действие льготы.

Примером может служить постановление ФАС Уральского округа от 30 ноября 2012 г. N Ф09-11519/12 по делу N А76-3747/2012.

Причем этой льготой вправе воспользоваться не только фирмы, оказывающие такие услуги самостоятельно, но и посредники, через которых осуществляется оказание подобных услуг. На это указывает пункт 2 статьи 156 НК РФ.

Обратите внимание!

В силу того, что в налоговом законодательстве понятие "ритуальные услуги" не определено, то при использовании данной льготы налогоплательщикам следует руководствоваться положениями Федерального закона от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле", национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 53107-2008 "Услуги бытовые. Услуги ритуальные. Термины и определения", утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 18 декабря 2008 г. N 516-ст, и Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 14 ноября 2011 г. N 03-07-07/69.

Такого же мнения придерживаются и в судах, на что указывает постановление ФАС Уральского округа от 22 февраля 2012 г. N Ф09-177/12 по делу N А60-15572/11, постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2007 г. по делу N А72-4815/2006 и ряд других.

По мнению арбитров, уборка территории кладбища относится к услугам по уходу за могилой (код 019507), которые включаются в состав ритуальных услуг (код 019500). Следовательно, услуги по уборке могильных участков также не подлежат обложению налогом. Такая точка зрения высказана арбитрами в постановлении ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2009 г. N А12-13015/2008 и в постановлении ФАС Уральского округа от 22 февраля 2012 г. N Ф09-177/12 по делу N А60-15572/11.

Обратите внимание!

ОКУН ОК 002-93 будет отменен с 1 января 2017 г. в связи с вступлением в силу Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31 января 2014 г. N 14-ст.

К социальным льготам относится и льгота, установленная подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, на основании которого с 1 октября 2011 г. в обязательном льготном налоговом режиме оказываются:

- услуги по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей; услуги по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных граждан, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании и которым предоставляются социальные услуги в организациях социального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании и (или) законодательством Российской Федерации о профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;

- услуги по выявлению несовершеннолетних граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;

- услуги по выявлению совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких граждан и их семей;

- услуги по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних граждан либо принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание в иных установленных семейным законодательством Российской Федерации формах;

- услуги по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан;

- услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;

- услуги по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемые по направлению органов службы занятости.

Обратите внимание!

В письме Минфина России от 31 января 2012 г. N 03-07-07/12 финансисты разъясняют, что при решении вопроса об отнесении конкретных видов услуг к услугам по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, следует руководствоваться перечнем услуг физической культуры и спорта, предусмотренным Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93.

От НДС освобождаются услуги по организации и проведению физкультурных и оздоровительных мероприятий, поименованные в вышеназванном Классификаторе и оказываемые населению, в том числе сотрудникам организаций по договорам, заключенным с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями.

Согласна с таким подходом и налоговая служба, о чем говорит письмо ФНС России от 31 июля 2013 г. N ЕД-4-3/13881@.

Причем, так как закон не ограничивает субъектный состав исполнителей видов услуг, перечисленных в подпункте 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то она обязательна к применению всеми налогоплательщиками, оказывающими перечисленные виды услуг, в том числе коммерческими организациями. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 14 февраля 2012 г. N 03-07-07/22.

Теперь рассмотрим добровольные социальные льготы. Такие льготы перечислены в пункте 3 статьи 149 НК РФ и применяются они по инициативе самого налогоплательщика.

В части необязательных социальных льгот, можно рассматривать льготу, установленную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которая позволяет не облагать налогом операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Исключение касается лишь передачи товаров, облагаемых акцизами. О том, что передача подакцизных товаров облагается налогом в общем порядке, сказано и в письме Минфина России от 20 октября 2011 г. N 03-07-07/61.

Для справки: на передачу имущественных прав эта льгота распространяется только с 01 октября 2011 г., что подтверждается и письмом ФНС России от 07 октября 2011 г. N АС-4-3/16572@ "Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации".

Напомним, что в силу статьи 146 НК РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав представляет собой объект налогообложения, следовательно, осуществляя такую операцию, налогоплательщик должен исчислить и заплатить налог в бюджет. Причем его исчисление производится им исходя из рыночных цен.

Если же безвозмездная передача товаров (работ, услуг) производится налогоплательщиком в благотворительных целях, то он освобождается от уплаты налога.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24 апреля 2006 г. N 03-04-11/72, налогоплательщику, осуществляющему безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) социально-незащищенным слоям населения, совсем необязательно иметь статус благотворительной организации.

Подтверждает эту точку зрения и вывод арбитров, изложенный в постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2011 г. N КА-А40/9598-11 по делу N А40-138341/10-114-824.

Как и любая иная льгота, льгота, установленная подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ, должна быть документально подтверждена, в то же время НК РФ не содержит указания на то, чем подтверждается льготный налоговый режим по данному основанию.

По мнению чиновников, изложенному в письме Минфина России от 26 октября 2011 г. N 03-07-07/66, применение льготного режима налогообложения по этому основанию будет признано правомерным лишь при представлении в налоговую инспекцию следующих документов:

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Аналогичные разъяснения насчет документального подтверждения правомерности использования данной льготы дают и налоговики столицы в письме УФНС России по городу Москве от 2 декабря 2009 г. N 16-15/126825.

Еще один нюанс, на который нужно обратить внимание при использовании данной льготы.

Не следует путать благотворительную помощь со спонсорской помощью, которая, по сути, представляет собой плату за рекламу, поэтому оказание спонсорской помощи облагается налогом в общем порядке. На это же указывает постановление ФАС Поволжского округа от 10 ноября 2005 г. по делу N А55-2057/2005-29.

Такой же вывод следует и из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2013 г. по делу N А32-26727/2012.

Следующий вид добровольной льготы, имеющей отношение к социальной сфере, поименован в подпункте 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ, введенном Законом N 235-ФЗ с 1 октября 2011 г.

В силу подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождается от налогообложения безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе.

При этом законом прямо закреплено, что указанные операции осуществляются в льготном налоговом режиме при соблюдении одного из следующих требований к социальной рекламе:

- в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд;

- в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более трех секунд и такому упоминанию отведено не более 7 процентов площади кадра;

- в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах отведено не более 5 процентов рекламной площади (пространства).

Обратите внимание!

Установленные подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях.

Кроме того, данные ограничения не распространяются на упоминания о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Разъяснения налоговиков о порядке применения подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ приведены в письме ФНС России от 18 ноября 2011 г. N ЕД-4-3/19322@ "О разъяснении отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся налогообложения производства и размещения социальной рекламы".

При этом чиновники уточняют, что в целях реализации положений подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ налоговый орган (в случае сомнения в отношении правомерности и обоснованности применения рекламопроизводителями или рекламораспространителями освобождения от налогообложения соответствующих операций) вправе с соответствующим запросом обратиться в антимонопольный орган (в Федеральную антимонопольную службу), соответствующие органы государственной власти (органы местного самоуправления).

Обратите внимание!

Так как льготы, предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, являются добровольными, то при желании от их использования налогоплательщик может отказаться, представив соответствующее заявление в свою налоговую инспекцию не позднее 1-го числа квартала, с которого он намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. На это указывает пункт 5 статьи 149 НК РФ.

Тем, кто работает со льготами по НДС, нужно помнить о том, что операция, совершаемая в льготном налоговом режиме, также является объектом налогообложения по НДС. Поэтому все обязанности налогоплательщика в отношении нее должны быть исполнены.

Так, до 1 января 2014 г. при совершении льготной операции налогоплательщик, в общем порядке обязан выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж. При этом счет-фактура выставляется с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 5 статьи 168 НК РФ, то есть без выделения сумм НДС, с проставлением соответствующей надписи или штампа "Без налога (НДС).

После 1 января 2014 г. по операциям, освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, счета-фактуры налогоплательщиками не выставляются, на что указывает пункт 3 статьи 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

В налоговой отчетности по НДС информация по льготным операциям, как до 1 января 2014 г., так и после, указывается в разделе 7 налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой у каждого налогоплательщика возникает в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. Причем, начиная с отчетности за 1 квартал 2014 года, все налогоплательщики представляют в свою налоговую инспекцию налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Напомним, что, начиная с 1 квартала 2015 года, декларирование налога производится по форме, формату и в соответствии с Порядком, утвержденными Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме". Этим же приказом утвержден и формат представления налоговой декларации в электронной форме.