Реализация ряда услуг, оказываемых в области культуры, не облагается налогом на добавленную стоимость.

Однако зачастую неоднозначность трактовки льготных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет налогоплательщику применять их правильно. Поэтому в данной статье мы поговорим о порядке применения льготного налогового режима по услугам в области культуры более подробно.

К льготам, являющимся предметом рассмотрения данной статьи, относятся в первую очередь льготы, установленные подпунктами 20-21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Причем, так как они поименованы в пункте 2 статьи 149 НК РФ, то они носят обязательный характер, в силу чего налогоплательщик НДС не вправе отказаться от их использования.

Подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ определено, что на российской территории не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по распространению билетов, указанных в абзаце 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ;

- услуги по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов, по показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места нахождения организации, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства.

Кроме того, на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ в льготном налоговом режиме указанными субъектами осуществляется:

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

При этом в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо отмечено, что к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях применения данной льготы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Рассматривая льготу, предусмотренную подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, некоторое внимание нужно уделить истории ее применения. Льготы по услугам в области культуры, предусмотренные подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, существуют давно - с момента вступления в силу главы 21 НК РФ. Однако до 1 октября 2011 г. пользоваться данной льготой, могли только учреждения культуры и искусства, что подтверждают и чиновники Минкультуры России в письме от 17 марта 2005 г. N 7-01-16/08 "Об особенностях функционирования билетного хозяйства в сфере культуры и искусства Российской Федерации". С тем, что для правомерности использования данной льготы до указанной даты необходимо было наличие статуса "учреждения культуры и искусства" соглашались и некоторые региональные арбитры, о чем говорит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2007 г. N Ф04-7139/2006(35626-А67-6) по делу N А67-1937/06.

В то же время не все судебные инстанции придерживались такого мнения, указывая на то, что ключевым условием применения данной льготы выступает все-таки сфера оказания таких услуг, а не наличие у их исполнителя соответствующего статуса. Именно такой вывод арбитров содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 августа 2010 г. по делу N А32-48228/2009-25/2009-25/437.

С 1 октября 2011 г., благодаря Федеральному закону от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Закон N 235-ФЗ) возможность пользоваться данной льготой получили любые некоммерческие организации (далее - НКО), осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства.

Но характер льготы, распространяемый только на НКО, длился недолго, так как с 22 ноября 2011 г. Федеральный закон от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" распространил действие данной льготы и на коммерческие фирмы, чья деятельность связана с культурой и искусством. Таким образом, сегодня пользоваться данной льготой могут как некоммерческие организации культуры и искусства, так и их коммерческие "коллеги".

Обратите внимание, что перечень субъектов, признаваемых для целей применения данной льготы, является исчерпывающим, и не подлежит расширительному толкованию. Это в свою означает, что применение данной льготы лицом, не поименованным в самом подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, будет признано неправомерным.

Так, в письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" налоговики разъясняют, что применить льготу, предусмотренную указанным подпунктом, могут только те организации, которые прямо названы в перечне, приведенном в самом подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Другие организации, осуществляющие деятельность в сфере культуры или искусства, права на льготу не имеют. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 8 августа 2008 г. по делу N А82-13596/2007-20, ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2008 г. по делу N А82-146/2008-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2008 г. N А19-689/08-30-Ф02-2624/08 по делу N А19-689/08-30.

Между тем, мы уже отметили, что основным критерием для применения льготы является характер оказываемых налогоплательщиком услуг, а не организационно-правовая форма самого налогоплательщика, поэтому воспользоваться льготой по данному основанию может не только организация, но и индивидуальный предприниматель.

Ведь статьей 2 НК РФ прямо установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Кроме того, запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Поэтому, по мнению автора, пользоваться данной льготой могут и коммерсанты, осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства, что, кстати, подтверждает и судебная практика. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2012 г. по делу N А32-20268/2011 арбитры указали, что поскольку законодательство связывает применение льготы, предусмотренной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, с характером оказываемых услуг, а не с организационно-правовой формой налогоплательщика, то коммерсант вправе воспользоваться льготным налоговым режимом.

Аналогичное мнение суда содержится и в постановлении ФАС Московского округа от 13 февраля 2009 г. N КА-А41/251-09 по делу N А41-К2-18135/07, с которым чуть позже согласился и ВАС РФ, о чем говорит его Определение от 1 июня 2009 г. N ВАС-6142/09 по делу N А41-К2-18135/07.

Налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения. Так, в письме УФНС России по городу Москве от 16 февраля 2009 г. N 16-15/013714 разъяснено, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности субъекта.

Обращаем внимание читателей на то, что и сам перечень услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, также является закрытым, в силу чего любые иные услуги, прямо не указанные в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые с применением льготы, могут вызвать претензии со стороны контролирующих органов.

Например, налоговые риски существуют в части оказания услуг по предоставлению книг в электронном виде, доступа к сайтам для ознакомления с материалами, услуг по размещению предварительных заказов на доставку читателям печатной продукции и так далее и тому подобное.

Еще один вид обязательной льготы по услугам в области культуры установлен подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Отметим, что статья 3 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" к организациям кинематографии относит организации любой организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются:

- производство фильма;

- производство кинолетописи;

- тиражирование фильма;

- прокат фильма;

- показ фильма;

- восстановление фильма;

- техническое обслуживание кинозала;

- изготовление киноматериалов;

- изготовление кинооборудования;

- выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное);

- образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии;

- хранение фильма;

- хранение исходных материалов кинолетописи.

Так как индивидуальные предприниматели не являются организациями кинематографии, то их услуги по производству кинопродукции облагаются налогом в общем порядке. Такой же точки зрения придерживается и Минфин России в своем письме от 29 июля 2011 г. N 03-07-14/79, а также налоговые органы в письме УФНС России по городу Москве от 23 января 2009 г. N 19-11/4811.

Согласны с контролирующими органами и арбитры Конституционного Суда Российской Федерации, на что указывает Определение КС РФ от 20 ноября 2003 г. N 392-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко Александра Яковлевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации".

Отметим, что в самом НК РФ нет конкретного перечня услуг по производству кинопродукции, которые могут оказываться организацией кинематографии в льготном налоговом режиме, в силу чего налогоплательщик может столкнуться с определенными проблемами.

В частности, из письма Минфина России от 5 декабря 2012 г. N 03-07-11/527 вытекает, что не вправе пользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, организация-лицензиар при выдаче неисключительной лицензии на использование музыкального произведения в фильме, получившем удостоверение национального фильма.

В то же время передача исключительного права на кинопродукцию, получившую удостоверение национального фильма, осуществляется с применением данной льготы, о чем сказано в письме ФНС России от 13 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/2345@.

По мнению налоговых органов, изложенному в письме УФНС России по городу Москве от 11 августа 2008 г. N 19-11/75204, на основании подпункта 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, от налогообложения освобождаются любые работы по производству фильма, если они включены в смету на его производство. Даже если речь идет об услугах аренды павильонов, на что указано в письме Минфина России от 30 января 2008 г. N 03-07-07/07.

Также в письме ФНС России от 22 мая 2014 г. N ГД-4-3/9950 "О применении налога на добавленную стоимость в отношении услуг, оказываемых учреждениями культуры" чиновники обратили внимание на то, что в отношении оказываемых российскими учреждениями культуры на территории Российской Федерации услуг по предоставлению помещений для проведения концертов, от налогообложения НДС на территории Российской Федерации освобождаются, в частности, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим данную деятельность.

Обратите внимание!

В письме УФНС России по городу Москве от 18 октября 2010 г. N 16-15/108644, столичные чиновники разъясняют, что при реализации (уступке, переуступке) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от НДС освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в том числе организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели.

К "культурным" льготам можно приравнять и некоторые виды добровольных льгот, которые перечислены в пункте 3 статьи 149 НК РФ и применяются по инициативе самого налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации:

- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

Обратите внимание на то, что льгота в отношении услуг по сдаче в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий применяется лишь с 1 октября 2011 г., благодаря поправке, внесенной в подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ).

Причем, устанавливая данную льготу, Закон N 245-ФЗ не приводит конкретного перечня таких услуг. По мнению чиновников, изложенному в письме Минфина России от 14 мая 2012 г. N 03-07-07/50, для целей применения льготного налогового режима по данному основанию налогоплательщику следует руководствоваться Федеральным законом от 4 декабря 2007 г. N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации", а также Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 г. N 163.

При применении данного льготного режима следует обратить внимание на то, что, воспользоваться данной льготой могут лишь собственники "спортивных" площадок, предоставляющие их в аренду для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий. Поэтому, если льготу будет использовать арендатор спортивного комплекса, то не исключено, что ее использование будет признано неправомерным.

В части реализации входных билетов, напомним, что Приказом Министерства культуры Российской Федерации от 17 декабря 2008 г. N 257 "Об утверждении бланков строгой отчетности" утверждены формы бланков строгой отчетности при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха) "Билет", "Абонемент", а также "Экскурсионная путевка".

Форма бланка строгой отчетности "Кинобилет" утверждена Приказом Минкультуры России от 8 декабря 2008 г. N 231 "Об утверждении формы бланка строгой отчетности "Кинобилет".

Если фирме - налогоплательщику НДС по тем или иным причинам не выгодно применять добровольные льготы, она может от них отказаться в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 НК РФ.

Отметим, что индивидуальные предприниматели не имеют права на льготу, установленную подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что при осуществлении льготных операций с 1 января 2014 г. у налогоплательщика НДС не возникает необходимости в выставлении счета-фактуры своему партнеру. На это указывает подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, обновленного Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако до указанной даты налогоплательщик, совершающий льготную операцию, обязан был выставлять по такой операции счет-фактуру, руководствуясь общими правилами выставления документа. Правда, оформление счета-фактуры по льготной операции осуществлялось с учетом требований пункта 5 статьи 168 НК РФ, - то есть в счете-фактуре соответствующая сумма налога не выделялась, на самом документе приводилась информация о том, что операция ведется с применением льготы или проставлялся штамп "Без налога (НДС)".

Сегодня такая специфика оформления счетов-фактур применяется исключительно налогоплательщиками НДС, освобождаемыми от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ.

И в заключение хотелось бы отметить. В силу пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.

При этом понятие "налоговая льгота", данное в пункте 1 статьи 56 НК РФ, представляет собой предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в статье 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ - в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ - в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Вместе с тем со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Данные разъяснения приведены в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".