Некоммерческие организации создаются учредителями для целей, направленных на достижение общественных благ, и, как правило, источником финансирования их деятельности являются целевые средства, получаемые от учредителей, участников или иных лиц. Тем не менее, для достижения уставных целей, некоторые некоммерческие организации могут использовать и доходы, полученные от коммерческой деятельности.

Об особенностях бухгалтерского учета указанной деятельности мы и поговорим в настоящей статье.

Деятельность некоммерческих организаций (далее - НКО) регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 7-ФЗ НКО является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Как сказано в статье 2 Закона N 7-ФЗ, НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

С 1 сентября 2014 г. в Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) внесены изменения Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 99-ФЗ).

Эти изменения коснулись и НКО. Теперь НКО делятся на корпоративные (параграф 6 главы 4 ГК РФ) и унитарные (параграф 7 главы 4 ГК РФ).

В отдельную группу среди некоммерческих организаций выделены, так называемые социально ориентированные некоммерческие организации (далее - СОНКО), которыми признаются НКО, созданные в предусмотренных Законом N 7-ФЗ формах (за исключением государственных корпораций, государственных компаний и общественных объединений, являющихся политическими партиями) и осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации, а также виды деятельности, предусмотренные статьей 31.1 Закона N 7-ФЗ.

Обратите внимание!

С 1 января 2017 г. статья 2 Закона N 7-ФЗ будет дополнена новым пунктом 2.2, согласно которому появится еще одна группа социально ориентированных НКО - исполнители общественно полезных услуг. Под данным видом НКО будет пониматься социально ориентированная некоммерческая организация, которая на протяжении одного года и более оказывает общественно полезные услуги надлежащего качества, не является некоммерческой организацией, выполняющей функции иностранного агента, и не имеет задолженностей по налогам и сборам, иным предусмотренным законодательством Российской Федерации обязательным платежам. Дополнения в Закон N 7-ФЗ внесены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 287-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О некоммерческих организациях" в части установления статуса некоммерческой организации - исполнителя общественно полезных услуг".

Некоммерческой организацией, выполняющей функции иностранного агента, признается российская НКО, получающая прямо или косвенно денежные средства и иное имущество из иностранных источников и участвующая, в том числе в интересах иностранных источников в политической деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации.

Несмотря на то, что извлечение прибыли не является основной целью НКО, законодательство Российской Федерации не запрещает некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью, но только если это служит достижению целей, ради которых они создаются. Такую возможность НКО предоставляет статья 50 ГК РФ.

Практически та же норма предусмотрена и в пункте 2 статьи 24 Закона N 7-ФЗ. При этом указанной статьей определено, что законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.

Так, например, в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", указанные некоммерческие организации не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность. Более того, они не вправе учреждать хозяйственные товарищества и общества, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являющуюся предметом саморегулирования для этой саморегулируемой организации, и становиться участником таких хозяйственных товариществ и обществ.

Кроме того, НКО не имеет право получать доходы от непрофильной деятельности. Так, например, научная организация, вправе осуществлять на платной основе виды деятельности, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, подготовку научных кадров, оказание информационных и консультационных услуг в установленной сфере, проведение научных исследований и не вправе получать доходы от непрофильной деятельности, например от сдачи в аренду помещений. Данные выводы содержаться в письме Минфина России от 1 апреля 2010 г. N 08-02-07/08.

Обратите внимание!

НКО, уставом которой предусмотрено осуществление приносящей доход деятельности, за исключением казенного и частного учреждений, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью (пункт 1 статьи 66.2 ГК РФ). Согласно статье 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее чем десять тысяч рублей.

Перечень организационно-правовых форм некоммерческих организаций приведен и в гражданском праве (статья 50 ГК РФ) и в самом Законе N 7-ФЗ. Причем он закрытый и расширенному толкованию не подлежит.

Так как некоммерческая организация с момента своей государственной регистрации обладает правоспособностью юридического лица, то на нее в полной мере распространяются все нормы российского законодательства, относящиеся к организациям.

Как известно, с 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера действия которого распространяется, в том числе, и на некоммерческие юридические лица. Следовательно, НКО также как и коммерческие организации обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ. Причем, согласно статье 6 Закона N 402-ФЗ вести такой учет в полном объеме обязаны даже те НКО, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Аналогичный вывод подтверждают и финансисты в своем письме от 4 февраля 2013 г. N 07-01-06/2253.

При этом некоммерческие организации, за некоторым исключением, согласно пункту 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратите внимание, что запрет на применение упрощенного способа ведения бухгалтерского учета установлен для следующих экономических субъектов:

1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

4) микрофинансовые организации;

5) организации государственного сектора;

6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

7) коллегии адвокатов;

8) адвокатские бюро;

9) юридические консультации;

10) адвокатские палаты;

11) нотариальные палаты;

12) некоммерческие организации, включенные в предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Закона N 7-ФЗ реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Если НКО не относится к разряду исключений, то она может воспользоваться данным правом, закрепив соответствующее положение в своей учетной политике. По умолчанию НКО применяет общепринятый порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Отметим, что в соответствии с Законом N 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными данным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом Закон N 402-ФЗ относит к объектам бухгалтерского учета:

- факты хозяйственной жизни экономического субъекта;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

На обязанность ведения бухгалтерского учета некоммерческими организациями указывает и статья 32 Закона N 7-ФЗ, в соответствии с которой НКО ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Особенности бухгалтерского и налогового учета в НКО обусловлены их гражданско-правовым статусом, а также механизмом формирования средств, за счет которых они достигают поставленных целей. Напомним, что правовое положение таких субъектов гражданских правоотношений как некоммерческие организации установлены ГК РФ, а также Законом N 7-ФЗ.

Из статьи 7 Закона N 402-ФЗ следует, что за организацию ведения бухгалтерского учета в организации и хранение бухгалтерской документации отвечает руководитель НКО. Причем в тех НКО, которые в силу закона обладают правом упрощенного ведения бухгалтерского учета, Закон N 402-ФЗ позволяет вести бухгалтерский учет самому руководителю НКО.

Понятно, что такой вариант ведения учета в НКО возможен только при наличии достаточной квалификации руководителя, поэтому обычно ведением учета занимается либо бухгалтерия, возглавляемая главбухом, либо штатный бухгалтер в одном лице или же привлеченные на договорной основе сторонние специалисты.

Руководитель НКО утверждает и учетную политику фирмы, под которой в статье 8 Закона N 402-ФЗ понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранная НКО для своей учетной работы.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ НКО самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Как сказано в пункте 3 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. На это указано в пункте 4 статьи 8 Закона N 402-ФЗ.

Обратите внимание!

В настоящее время федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, находятся в стадии разработки. Так, например, Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг." утверждена программа разработки и внедрения в 2018-2020 годах новых федеральных стандартов бухгалтерского учета.

На основании статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вместе с тем нужно отметить, что действующая нормативная база не содержит единого нормативного документа, определяющего специфику ведения бухгалтерского учета в НКО. Исключение касается лишь таких НКО, как казенные, бюджетные и автономные учреждения. Бухгалтерский учет в указанных организациях осуществляется на основании таких нормативных документов, как:

- Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 01 декабря 2010 г. N 157н;

- План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 06 декабря 2010 г. N 162н;

- План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н;

- План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н.

В силу чего, при ведении бухгалтерского учета НКО в основном руководствуются нормами Закона N 402-ФЗ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в части не противоречащей указанному закону.

Кроме того, они, как и коммерческие компании в части учета некоторых объектов или операций руководствуются профильными положениями по бухгалтерскому учету, устанавливающими порядок ведения учетной работы в отношении отдельных объектов учета или операций.

Вместе с тем, следует иметь в виду, что действие некоторых бухгалтерских стандартов на НКО не распространяется. В качестве таковых выступают, в частности:

- Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 08 ноября 2010 г. N 143н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н.

Кроме того, НКО, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут не применять некоторые бухгалтерские стандарты. В качестве таковых выступают, в частности:

- Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н;

НКО, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут вести бухгалтерский учет по упрощенным правилам, установленным действующими ПБУ для субъектов малого бизнеса. Так они вправе:

- признавать выручку в бухгалтерском учете кассовым методом. В этом случае бухгалтерские расходы также признаются только после погашения задолженности;

- осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений без определения их текущей рыночной стоимости;

- отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективным методом;

- признавать все расходы по займам прочими расходами;

- исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения годовой отчетности без ретроспективного пересчета.

Отметим, что Закон N 402-ФЗ содержит лишь общие принципы учетной политики, а конкретные правила ее формирования установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).

Причем в силу пункта 3 ПБУ 1/2008 в части формирования учетной политики оно в полной мере распространяется и на некоммерческие юридические лица.

В составе своей учетной политики НКО должна утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля над хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Еще раз напомним, что НКО, согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 15 апреля 1998 г. N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан", вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых оно создано.

Если НКО будет осуществлять приносящий доход деятельность, то ей следует вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением коммерческой и некоммерческой деятельностью. Расходы на содержание НКО (общехозяйственные расходы), предварительно учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", по окончании отчетного периода следует распределить пропорционально доходам от осуществляемых видов деятельности и отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в части, относящейся к приносящей доход деятельности, и по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в части, относящейся к уставной деятельности НКО.

Для НКО товариществ собственников жилья, согласно пункту 7 Рекомендаций по организации финансового и бухгалтерского учета для товариществ собственников жилья, утвержденных Приказом Госстроя России от 14 июля 1997 г. N 17-45, рекомендуется учет по основной некоммерческой деятельности отражать на счете 20 "Основное производство", а учет предпринимательской деятельности осуществлять на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Таким образом, НКО, как и любая иная организация, должна закрепить в учетной политике избранные ею многовариантные методы учетной работы, которые ей необходимы. Так, в своем учетном регламенте, нужно обязательно осветить порядок учета материально-производственных запасов, а если наряду с основной деятельностью ведется и предпринимательская деятельность, то и порядок признания выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Если изготавливаемая в рамках предпринимательской деятельности продукция (работы или услуги) имеет длительный производственный цикл, то нужно закрепить способ признания выручки, ведь по договорам с длительным циклом выручка может определяться:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

При использовании первого варианта нужно привести и критерии, которые позволяют определять готовность продукции (работ, услуг).

Здесь же нужно осветить состав затрат и вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг), порядок списания коммерческих и управленческих расходов, а также механизм распределения общехозяйственных расходов между уставной и коммерческой деятельностью. При этом НКО может общехозяйственные расходы полностью списывать за счет средств целевого финансирования или же распределять их пропорционально объему выручки в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования. Кроме того, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем объеме оплаты труда.