Общие принципы налогообложения

Часть 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов. Однако в ней не указано, для чего они устанавливаются, каково их правовое значение.

Направленность общих принципов налогообложения и сборов – ограничение свободы государства в области финансов.

Ответ на эти вопросы дает практика Конституционного Суда Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»{78}. Они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.

Конституция РФ весьма скупо (по сути, только в ст. 57) говорит о принципах налогообложения. Однако в ней закреплены общие начала, которые должны быть реализованы (воплощены) в любой отрасли законодательства. Речь идет о закрепленных в Конституции РФ равенстве прав и свобод человека и гражданина, запрете на их ограничение не иначе, как федеральным законом, единстве экономического пространства, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств, признании и защите государством всех форм собственности, свободе экономической деятельности и др.

Законы о налогах, как и любые другие законы, не свободны от того, чтобы их смысл, содержание и применение оценивались сквозь призму прав и свобод человека и гражданина. В пункте 5 Постановления от 4 апреля 1996 г. № 9‑П Конституционный Суд РФ отметил, что «регулируя налогообложение, субъекты Российской Федерации в полной мере должны руководствоваться требованиями статьи 18 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов».

Поэтому перечисленные конституционные начала специфическим образом преломляются в финансовой сфере и обусловливают принципы налогообложения. «Для финансовой системы из существующего регулирования делаются специфические выводы, они касаются существования финансового права. Наряду с писаным, таким образом, существует более широкое, неписаное финансовое право Основного Закона»{79}.

С этой точки зрения общие принципы налогообложения и сборов, подлежащие закреплению в федеральном законе, представляют собой развитие положений Конституции РФ в специфической области.

Советуем прочитать

Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. – М.: ФБК‑ПРЕСС, 1998. – 598 с.

Многие положения НК РФ станут вам более понятными, если вы узнаете о причинах и условиях их появления. Конституционный Суд РФ оказал сильнейшее воздействие на развитие налогового законодательства современной России. Налоговед должен знать позиции КС РФ по основным проблемам налогообложения.

Например, принцип единства налоговой политики развивает одну из основ конституционного строя РФ – принцип единства экономического пространства (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ).

Принципы налогообложения и сборов содержат наиболее общие конституционные начала и в то же время развивают эти начала, наделяя их конкретным смыслом и содержанием. Поэтому, говоря о нарушениях общих принципов налогообложения и сборов, есть все основания одновременно говорить о нарушении соответствующих базовых конституционных положений.

Конституция РФ использует термин «общие принципы налогообложения и сборов». Этим подчеркивается одна из характеристик этих принципов: они лежат в основе нормотворческой деятельности и Федерации, и ее субъектов, и органов местного самоуправления. Применение понятия «общие принципы» оправдано тем, что речь о них идет в ст. 72 Конституции РФ о совместной компетенции Российской Федерации и ее субъектов.

К общим принципам налогообложения могут быть отнесены положения как вытекающие из Конституции РФ и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства, так и не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральном законе.

Принципы первой группы по своей природе и происхождению признаются основными. Это определение характеризует их значимость для правовой системы и их отношение к Основному Закону.

Вторая группа принципов занимает «связанное» положение. Они не могут противоречить принципам, базирующимся на Конституции РФ, развивают основные принципы налогообложения и сборов, будучи принципами «второго уровня», поэтому их нельзя признать основными.

Например, п. 7 ст. 3 НК РФ установлен принцип толкования законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика. Этот принцип развивает конституционное положение об установлении налогов и сборов исключительно законами, однако имеет сугубо прикладное значение. Хотя значение этого принципа для развития системы налогов трудно переоценить (поэтому ограничительное толкование мы и относим к принципам), говорить о нем как об основном было бы неверно.

Основные принципы налогообложения и сборов существенны для налоговой системы в целом или для нескольких ее элементов. Иные принципы, не относящиеся к основным, лежат в основе правового регулирования конкретных элементов налоговой системы.

Так, принцип однократности налогообложения применяется только в стандартах системы налогов, в то время как основной принцип единства налоговой политики подлежит учету и при установлении конкретных налогов, и при решении вопроса о компетенции органов власти и управления различных уровней, и при учреждении налоговых органов.

Помимо общих принципов налогообложения выделяют также специальные принципы, характеризующие отдельные институты налогового права, например, принципы налоговой ответственности, принципы ведения налогового учета{80}.

В условиях федеративного государства органы власти субъектов Федерации (а также органы местного самоуправления) обладают определенными полномочиями в налоговой сфере. Но право органов субъектов Федерации устанавливать налоги не безгранично. Рубежи очерчены с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства.

Установление общих принципов налогообложения и сборов относится к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов.

Таким образом, общие принципы налогообложения и сборов служат, с одной стороны, основой налоговой компетенции субъектов Федерации, а с другой – ограничивают эту компетенцию.

Как отметил КС РФ, «право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами» (абзац третий п. 4 Постановления от 21 марта 1997 г. № 5‑П).

Установление общих принципов налогообложения и сборов относится к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ). Эти принципы должны быть закреплены в федеральном законе (ч. 3 ст. 75 Конституции РФ).

Однако принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно определяемой Конституцией РФ, находятся в ведении Российской Федерации. Этот вывод основан на положениях п. «а» ст. 71 Конституции РФ, где сказано, что принятие и изменение Конституции РФ и федеральных законов, а также контроль за их соблюдением находятся в ведении Российской Федерации.

Поскольку в основе разграничения полномочий в налоговой сфере лежат наиболее общие конституционные принципы, то этот вопрос относится к предмету федерального ведения.

Общие принципы налогообложения и сборов одинаково обязательны для соблюдения и Федерацией, и ее субъектами, и органами местного самоуправления. Это отражено и в их названии. Устанавливая эти принципы, Федерация не может предусмотреть для себя более льготные условия.

Основные принципы налогообложения и сборов

Основные принципы налогообложения и сборов подлежат применению независимо от того, закреплены они в федеральном законе или нет.

Конституционный Суд РФ имеет в своей практике примеры формулирования таких принципов на основе конституционных положений и применения их при вынесении решения о конституционности того или иного акта.

Например, Закон г. Москвы от 14 сентября 1994 г. № 15–67 «О сборе на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально‑бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство» признан неконституционным, поскольку принят без учета принципа соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П). В Конституции РФ этот принцип непосредственно не сформулирован, однако он определен рядом конституционных положений.

Конституция РФ не только определяет основные принципы налогообложения и сборов, но и содержит основы интерпретации применительно к налогообложению начал, которые имеют общеправовое значение. Например, принцип равенства обязанностей граждан не рассматривается как специфический принцип налогообложения. Однако равенство в налоговом праве реализуется по‑особому: не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков (учет возможности уплатить налог). К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9‑П.

Основные принципы налогообложения и сборов не могут быть нарушены независимо от того, нашли они закрепление в федеральном законе или нет. Закрепление в федеральном законе лишь должным образом обеспечивает их реализацию. Однако, поскольку они служат воплощению и защите основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма, имеются все основания говорить об их надзаконном характере.

По этой причине применение основных принципов налогообложения и сборов не может зависеть даже от степени их конкретизации в Конституции РФ. К тому же общие принципы налогообложения и сборов направляют и сдерживают законодательную власть, имея для нее эталонное значение. Закрепление этих принципов в федеральном законе – это своего рода их констатация, а не установление по воле законодателей.

«Развитие производительных сил – вот высший принцип обложения, который должен лечь в основу всякой податной системы».

(Владимир Николаевич Твердохлебов, 1876–1954, русский советский экономист. Из книги «Финансовые очерки» (1916))

Основные принципы налогообложения и сборов выполняют роль гарантий реализации и соблюдения основ конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма различными способами в законодательной, правоприменительной и судебной практике.

Законодательным органам основные принципы, во‑первых, задают направления нормотворчества: в конкретных законах эти принципы должны развиваться и конкретизироваться. Законодатель не может отказаться от воплощения в законе того или иного основного принципа. Во‑вторых, основные принципы выступают критериями оценки законодательных актов. Положения закона, не соответствующие основным принципам налогообложения, должны признаваться неконституционными и не подлежащими применению.

«Сбор налогов становится кражей, когда их собирают не в целях обеспечения средств сохранения государства и упрочения его счастья. Король становится разбойником и взяточником, если он применяет силу, чтобы вырвать имущество у народа, не обеспечивая ему взамен никаких выгод и преимуществ».

(Поль Анри Дитрих Гольбах, 1723–1789, французский философ.

Из книги «Естественная политика, или Беседы об истинных принципах управления. Беседа третья «О правителях» (1773))

Основные принципы непосредственно определяют структуру и объем полномочий налоговых органов. Максимальное воплощение принципов должно быть провозглашено целью деятельности этих органов. Они же лежат в основе оценки законности конкретных действий и решений налоговой администрации.

Судебные инстанции используют основные принципы налогообложения и сборов в качестве презумпции при разрешении споров, возникающих из‑за пробелов в законодательстве. Поскольку Конституция РФ – акт прямого действия, вытекающие из нее принципы налогообложения могут служить непосредственным основанием судебного решения.

Основные принципы налогообложения и сборов служат эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки на соответствие Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными нормативных актов органов власти и управления.

78

См.: П. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

79

Государственное право Германии: В 2 т. – М.: ИГП РАН, 1995. – Т. 2. – С. 113.

80

См.: Демин А. Общие принципы налогообложения (анализ судебно‑арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95.